I SA/Sz 143/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 grudnia 2022 r. nr SKO.W.A.400/3590/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. P. kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ): - uchyliło decyzję Burmistrza N. W. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia P. S.A. w P. (spółka) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł; - odmówiło spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.. W podstawie prawnej organ powołał się na: - art. 233 § 1 pkt 2, art. 75 ust. 4a, art. 81b ust. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.); - art. 6 ust. 1, ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.2025.468 - u.p.p.); - art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm. - TFUE). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, w tym za 2017 r. w wysokości [...] zł. Powołała się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Spółka złożyła korekty deklaracji za lata podatkowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki, zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje budowle o wartości [...] zł (bocznicę kolejową, oświetlenie podstawowe i awaryjne frontu, grunty o powierzchni 219.900 m˛). Tym samym nadpłata podatku od nieruchomości za 2017 r. stanowi [...] zł z tytułu budowli i [...] zł z tytułu gruntów. Organ I instancji nie zgodził się ze spółką. W rezultacie w decyzji z 2 sierpnia 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Według organu I instancji, nie było wystarczające spełnienie przez spółkę warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast kluczowe znaczenie miał brak notyfikacji tej regulacji przez Komisję Europejską. W tym kontekście organ I instancji zwrócił uwagę na art. 3 Rozporządzenia Rady Nr 2015/1589 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE (Dz.U.UE.L.2015.248.9 - rozporządzenie 2015/1589) oraz na art. 3, art. 6 ust. 2 u.p.p. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji. Motywował, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie magazynowania, przyjmowania i wydawania paliw ciekłych oraz ich transportu rurociągami dalekosiężnymi. W związku z prowadzoną działalnością posiada infrastrukturę kolejową, wchodzącą w skład bocznicy kolejowej w T. . Stała się jej właścicielem w wyniku połączenia z O. sp. z o.o. Spółka posiada bocznicę "P. [...]", tj. bocznicę szlakową odgałęziającą się od toru nr 1 ładowni [...] Szczeciński na linii kolejowej, której zarządcą infrastruktury kolejowej jest P. P. S.A. Z. w S.. Bocznica obejmuje tory: dojazdowe ([...]), komunikacyjne ([...]), postojowe ([...]), zdawczo- odbiorcze ([...]); ładunkowe ([...]), tor wagowy i trakcyjny. Na terenie bocznicy "P. [...]" znajduje się [...] czynnych rozjazdów, [...] przejazdów w poziomie szyn oraz jeden przejazd technologiczny na terenie Bazy Paliw. Ponadto znajduje się tam [...] podwójnych urządzeń załadunkowo-wyładunkowych produktów naftowych. Dla bocznicy opracowany został przez spółkę Regulamin Pracy Bocznicy Bazy Paliw nr [...] [...] z [...] stycznia 2018 r. W roku podatkowym objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązywały regulaminy pracy bocznicy z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] września 2017 r. (sporządzony przez O. sp. z o.o.). Zarządcą infrastruktury kolejowej tworzącej bocznicę jest P. S.A., który opracował dla zarządzanej przez siebie infrastruktury Statut sieci kolejowej z [...] stycznia 2018 r. Przed tą datą obowiązywał statut sieci kolejowej opracowany przez spółkę O. sp. z o.o. (przejętej przez P. S.A.). W obydwu dokumentach nadano bocznicy w [...] status infrastruktury prywatnej. Od [...] grudnia 2013 r. bocznica kolejowa w [...] posiadała świadectwo bezpieczeństwa nr [...] wydane przez Prezesa U. na rzecz podmiotu O. sp. z o.o. Decyzją z [...] października 2017 r. Prezes U. wydał dla bocznicy świadectwo bezpieczeństwa nr [...] ważne od dnia połączenia spółki O. sp. z o.o. z P. S.A. O. sp. z o.o. zawarł z L. sp. z o.o., licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, umowę o współpracy i wzajemnym przekazywaniu przesyłek z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Po roku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka zawarła z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym umowy i porozumienia o wzajemnym przekazywaniu przesyłek na punktach zdawczo -odbiorczych. Oznacza to, że posiadane przez spółkę środki trwałe w postaci: budowli stanowiącej bocznicę kolejową o wartości [...] zł, oświetlenia podstawowego i awaryjnego frontu o wartości [...] zł oraz działka gruntu o powierzchni [...] m˛, na której posadowione są elementy infrastruktury kolejowej, należy uznać za infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U.2016.1727 ze zm., Dz.U.2017.2117 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.t.k.). Całość opisanej wyżej infrastruktury była udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Zdaniem organu, spółka wypełniła przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednak zastosowanie omawianej preferencji nie jest możliwe w świetle: - art. 3 Rozporządzenia Rady Nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE (Dz.U.UE.L.1999.83.1 ze zm.); - art. 3 rozporządzenia 2015/1589; - art. 107 ust. 1, art. 108 ust. 3 TFUE; - art. 6 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.2023.1637). W odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolejowej zwolnienie to może bowiem stanowić formę niedozwolonej pomocy publicznej. Organ motywował, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skorzystałaby spółka, która prowadzi inną działalność gospodarczą, niezwiązaną z transportem kolejowym. Podstawową działalnością gospodarczą spółki jest zapewnienie sprawnej logistyki paliw oraz ich dostępności na terenie całego kraju. Spółka wykorzystuje posiadaną infrastrukturę kolejową, w tym bocznicę kolejową w [...], do transportowania, przeładunku i umożliwienia składowania paliw. Posiadana bocznica kolejowa jest więc wykorzystywana przez spółkę do realizacji własnych celów gospodarczych. Zmieniony od 1 stycznia 2017 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l nie został zgłoszony Komisji Europejskiej do uprzedniego zatwierdzenia (prewencyjnej kontroli planów nowej pomocy). Na zakończenie organ stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji z 2 sierpnia 2022 r. naruszyło art. 75 ust. 4a, art. 81b ust. 2a O.p. Dlatego organ uchylił decyzję organu I instancji z 2 sierpnia 2022 r. w całości i odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ odnotował przy tym, że korekta deklaracji podatkowej złożona przez spółkę, dotycząca podatku od nieruchomości za 2017 r., okazała się bezskuteczna. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 107 ust. 1, art. 108 ust. 3, ust. 4 TFUE, art. 3 rozporządzenia 2015/1589 przez niezastosowanie spornego zwolnienia podatkowego z tego powodu, że miałoby ono stanowić niedozwoloną pomoc publiczną, wymagającą zgłoszenia Komisji Europejskiej; - art. 120 O.p., art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 108 ust. 3, ust. 4 TFUE, art. 3 rozporządzenia 2015/1589, bowiem żaden podmiot, mogący zostać uznany za konkurencyjny wobec spółki, nie domagał się ochrony w związku z zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 124, art. 121 § 1 O.p. ze względu na: - nieprawidłowe, nieprzekonujące i sprzeczne uzasadnienie decyzji; - niepełną analizę regulacji unijnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz praktyki organów Unii Europejskiej (UE); - art. 2a, art. 120 O.p., art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z powodu zaliczenia omawianego zwolnienia podatkowego do niedozwolonej pomocy publicznej. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wywodziła, że w świetle orzecznictwa TSUE pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: 1) pomoc jest udzielana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, 2) pomoc jest w stanie wpłynąć na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi, 3) udzielona pomoc ma charakter selektywny, tj. sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, 4) pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji. W ocenie spółki, w niniejszej sprawie sporne zwolnienie podatkowe nie spełnia wszystkich przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE, a przede wszystkim dotyczących selektywności, zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej pomiędzy państwami UE. Organ nie miał podstaw do powoływania się na klauzulę zawieszającą i na bezpośrednie stosowanie przepisów TFUE. Żaden podmiot nie wnosił o objęcie ochroną w oparciu o potencjalne naruszenie przez polskiego ustawodawcę przepisów dotyczących pomocy publicznej. Poza tym klauzula zawieszająca nie została w jakiejkolwiek formie zamieszczona w krajowych przepisach podatkowych w odniesieniu do zmiany art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od 1 stycznia 2017 r. Spółka akcentowała, że sporne zwolnienie podatkowe, obowiązujące i stosowane od 1 stycznia 2017 r., nie było kwestionowane przez Komisję Europejską. Jednocześnie organ przyznał, że spółka spełniła wszystkie warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Niniejsza sądowa kontrola legalności była zawieszona do czasu udzielenia odpowiedzi przez TSUE na pytania prejudycjalne wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 3/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zatrzymać się na orzeczeniu C-453/23 (por. system elektroniczny LEX), w którym TSUE odpowiedział na pytania prejudycjalne postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 3/22 w brzmieniu: 1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 TFUE zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 TFUE w związku z art. 2 rozporządzenia 2015/1589, jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? TSUE przyjął, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści. TSUE nawiązał do: - art. 107 ust.1, art. 108 ust. 3 TFUE; - art. 1, art. 3 pkt 3 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U.UE.L.2012.343.32 ze zm.); - art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589; - art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; - art. 6 ust. 2 u.p.p. Przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE dany środek można uznać za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące przesłanki. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Państwa członkowskie powinny powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Poza tym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. określa w sposób ogólny i abstrakcyjny beneficjentów rozpatrywanego w postępowaniu głównym zwolnienia, które może zostać im przyznane wyłącznie na podstawie tego przepisu ustawowego. W tych okolicznościach do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego - ze względu na zasady, jakie przewiduje - zapewnia swym beneficjentom w porównaniu z ich konkurentami znaczną korzyść i prowadzi w istocie do uprzywilejowania przedsiębiorstw uczestniczących w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. W celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne. W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za selektywny należy: - po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli normalny system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim; - po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej; - po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. Istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym normalnym opodatkowaniem. W tym względzie należy podkreślić, po pierwsze, że określenie ram odniesienia powinno wynikać z obiektywnej analizy treści, systematyki i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa tego państwa. Selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów prawa danego państwa członkowskiego, które sztucznie wyodrębniono z szerszych ram prawnych. W konsekwencji jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem. Poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub normalny system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Określenie cech konstytutywnych podatku obejmuje podstawę opodatkowania, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, ale również ewentualne zwolnienia z tego podatku. Ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako pomoc państwa. W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z normalnym systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Takie stwierdzenie wynika z autonomii przyznanej państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich, która oznacza, że owe państwa mają możliwość dokonania kategoryzacji podatkowej, a w szczególności wprowadzenia zwolnień podatkowych, które uznają za najbardziej odpowiednie do realizacji zamierzonych przez nie celów leżących w interesie ogólnym, niezależnie od tego, czy cele te mają charakter podatkowy, czy też nie. Państwa członkowskie w ramach przysługującej im autonomii podatkowej mogą w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Komisja dysponuje zaś szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi przy uznawaniu niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE. Gdyby wykonywanie tych uprawnień miało obejmować wszelkie ogólne i abstrakcyjne zwolnienia podatkowe, istniałoby wówczas ryzyko, że ocena Komisji systematycznie zastępowałaby ocenę państw członkowskich w tej dziedzinie, a tym samym naruszałaby ich autonomię podatkową. Jednakże, po pierwsze, zawarty w pkt 50 niniejszego wyroku wniosek pozostaje bez uszczerbku dla możliwości stwierdzenia, że same ramy odniesienia wynikające z prawa krajowego są niezgodne z prawem Unii w dziedzinie pomocy państwa, ponieważ przedmiotowy system podatkowy został ukształtowany zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami mającymi na celu obejście tego prawa. Po drugie, w drodze odstępstwa od tego, co wskazano w pkt 50 niniejszego wyroku, należy zauważyć, że ogólnego i abstrakcyjnego zwolnienia z podatku bezpośredniego nie można uznać za należące do normalnego systemu podatkowego, jeżeli określone we właściwych uregulowaniach przesłanki skorzystania z tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności. W ten sposób powstaje spójna kategoria przedsiębiorstw. Tymczasem okoliczność, że jedynie taka spójna kategoria przedsiębiorstw może korzystać ze zwolnienia podatkowego, może potwierdzać potencjalnie dyskryminujący i antykonkurencyjny charakter tego zwolnienia, mimo że same ramy odniesienia nie zostały ukształtowane zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 53 niniejszego wyroku. Jest tak w szczególności w przypadku ogólnych i abstrakcyjnych zwolnień podatkowych zastrzeżonych pod względem prawnym lub faktycznym dla przedsiębiorstw, które posiadają określoną strukturę kapitałową, działają w określonym sektorze geograficznym lub gospodarczym i mają niewielkie rozmiary lub - przeciwnie - dysponują znacznymi środkami finansowymi, lub też nie zatrudniają żadnego pracownika na terytorium kraju. Natomiast w przypadku gdy przewidziane przez system zwolnienia podatkowego przesłanki nie odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, nierozerwalnie związanych z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności, system ten podlega normalnemu systemowi podatkowemu. Przesłanki przyznania takiego zwolnienia podatkowego wydają się bowiem neutralne z punktu widzenia konkurencji, a fakt, że niektóre przedsiębiorstwa spełniają te przesłanki, podczas gdy inne ich nie spełniają, stanowi okoliczność niemającą znaczenia w świetle przepisów w dziedzinie pomocy państwa. TSUE uściślił, że prawdą jest, iż fakt uzależnienia zwolnienia podatkowego od spełnienia pewnych przesłanek musi oznaczać, że ze zwolnienia tego korzysta jedynie grupa przedsiębiorstw, które są w stanie spełnić owe przesłanki. Jednakże TSUE miał już okazję orzec, że okoliczność, iż tylko przedsiębiorstwa, które spełniają przesłanki danego środka, mogą z niego skorzystać, nie może sama w sobie nadawać temu środkowi selektywnego charakteru. Oznacza to w szczególności, że zwolnienie podatkowe, którego stosowanie zależy od wyników przedsiębiorstw, nie wydaje się jako takie selektywne. O ile spełnione są przesłanki wymienione w pkt 56 niniejszego wyroku, to samo dotyczy co do zasady zwolnień podatkowych, których stosowanie jest uzależnione na przykład od określonej polityki rekrutacyjnej lub od określonych działań w dziedzinie ochrony środowiska. Ponadto okoliczność, że zwolnienie podatkowe jest przyznawane niezależnie od tego, czy podatnicy podatku, do którego się ono odnosi, prowadzą działalność gospodarczą, stanowi wskazówkę co do tego, że zwolnienie to wchodzi w zakres ram odniesienia. Nawet jeśli powinno się uznać, że ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego nie wchodzi w zakres ram odniesienia, nie staje się ono automatycznie selektywne. W takim przypadku należy bowiem zbadać, czy przedsiębiorstwa będące beneficjentami tego zwolnienia znajdują się, w świetle celu realizowanego przez te ramy odniesienia, w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw, które nie korzystają z tego zwolnienia. Jeśli tak jest, zwolnienie to zostanie uznane za selektywne, chyba że można wykazać, iż wynikające z niego zróżnicowanie pomiędzy przedsiębiorstwami wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który wpisuje się owo zwolnienie. Zdaniem TSUE, w świetle powyższych rozważań sąd odsyłający powinien zbadać, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym względzie z akt sprawy, którymi dysponuje TSUE, wynika, że system prawny podatku od nieruchomości wynikający z tej ustawy stanowi normalny system podatkowy, a w konsekwencji ramy odniesienia, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów, będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii. Zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Tymczasem - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający - przesłanka ta nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku. Przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego, będącego przedmiotem postępowania głównego, odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności. Zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw, będących beneficjentami lub od ich formy prawnej. Wynika z tego, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez ten sąd - wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Wydaje się, że te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter. Poza tym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Z akt sprawy, którymi dysponuje TSUE, nie wynika w żaden sposób, że te ramy odniesienia ukształtowano zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa. Według TSUE - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający - z całości powyższych rozważań wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom, będącym beneficjentami tego zwolnienia. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, zgodnie z którym zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przysparza selektywnej korzyści, nasunie się wówczas pytanie, czy zwolnienie to spełnia przesłankę wspomnianą w pkt 36 niniejszego wyroku, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. W tym względzie należy przypomnieć, że nie trzeba wykazać rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadać, czy środek ten może zakłócać konkurencję. Taka przesłanka jest spełniona, jeżeli w chwili wejścia w życie rzeczonego środka na danym rynku istnieje skuteczna konkurencja, ponieważ okoliczność, że dany sektor gospodarki został zliberalizowany na szczeblu Unii, może oznaczać rzeczywisty lub potencjalny wpływ pomocy na konkurencję. Ponadto TSUE orzekł już, że środki, które - tak jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego - mają na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ono ponosić w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, zakłócają co do zasady warunki konkurencji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy zwolnienie to w świetle jego ogólnych cech zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, bez konieczności badania przez ten sąd indywidualnej sytuacji każdego przedsiębiorstwa. Kierując się przytoczonymi wyżej argumentami TSUE, sąd ocenia, że organ niezasadnie odmówił spółce zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z powołaniem się na unijny reżim prawny przewidziany dla pomocy państwa. Przyjmując kryteria oceny określone przez TSUE, należy stwierdzić, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. System prawny podatku od nieruchomości stanowi normalny system podatkowy, a w konsekwencji ramy odniesienia, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. System ten obejmuje zespół zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów, będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia. Analizowane zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Przesłanka ta nie jest związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw, będących beneficjentami tego zwolnienia. Przeciwnie, sporne zwolnienie podatkowe może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. W efekcie kategoria beneficjentów rozważanego zwolnienia podatkowego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności. Zwolnienie to opiera się na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw, będących beneficjentami lub od ich formy prawnej. Wynika z tego, że wspomniane zwolnienie podatkowe należy uznać za stanowiące część ram odniesienia, które mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter. Poza tym system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą rozpatrywanego zwolnienia podatkowego - cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Żadne argumenty organu nie wskazują na uksztaltowanie ram odniesienia według ewidentnie dyskryminujących parametrów w celu obejścia prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa. Jednocześnie, jak wyjaśnił TSUE, w przypadku gdy przewidziane przez system zwolnienia podatkowego przesłanki nie odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, nierozerwalnie związanych z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności, system ten podlega normalnemu systemowi podatkowemu. Przesłanki przyznania takiego zwolnienia podatkowego pozostają neutralne z punktu widzenia konkurencji, a fakt, że niektóre przedsiębiorstwa spełniają te przesłanki, podczas gdy inne ich nie spełniają, stanowi okoliczność niemającą znaczenia w świetle przepisów w dziedzinie pomocy państwa. W konsekwencji, do czego skłaniał się TSUE w swoich rozważaniach, sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom, będącym beneficjentami tego zwolnienia. Pozostaje neutralne z punktu widzenia konkurencji. W takim stanie rzeczy - wbrew przekonaniu organu - sporne zwolnienie podatkowe nie narusza przepisów w dziedzinie pomocy państwa, systemu tej pomocy. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).