I SA/Sz 144/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2022 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki tych zobowiązań wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia H. S.A we W. (spółka) przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2022 r. [...] zł, za lipiec 2022 r. [...] zł z odsetkami odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz zabezpieczenia wymienionych wyżej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z odsetkami. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS), art. 33 § 2 - § 4, art. 39 § 1, art. 165 § 5 pkt 4, art. 200 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) i motywował, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dane takie zasadniczo wynikają z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2024 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia przez spółkę VAT za czerwiec i lipiec 2022 r. Zebrany dotychczas materiał dowodowy wykazuje, że: - spółka ujęła w rozliczeniach VAT faktury pochodzące od B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., które są znikającymi podatnikami, nie rozliczyły VAT z tytułu rzekomych dostaw na rzecz spółki; - dostawy towaru nie były realizowane przez ustawowych reprezentantów tych spółek, a przez inne nieumocowane do tego osoby, a to oznacza, że treść analizowanych faktur jest niezgodna z rzeczywistością w zakresie ich wystawcy, opisane w nich transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane; - B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie przeniosły na spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ go nie posiadały. Organ zaznaczył, że podobne wnioski wynikają z ustaleń dokonanych w toku trzech innych kontroli celno-skarbowych i w tym kontekście wymienił: nabycia od znikających podatników, częściowy brak uregulowania kwot zobowiązań podatkowych wynikających z faktur sprzedaży przez te podmioty, prezesi-słupy w tych podmiotach. Wobec tego w stwierdzonych okolicznościach nie było przypadkowości zdarzeń, ale powtarzający się mechanizm wykorzystywania przez spółkę nierzetelnych faktur do nienależnego pomniejszania swoich zobowiązań podatkowych. Spółka działała przy tym w złej wierze. Miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Także wcześniej spółka ujmowała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury z danymi znikającego podatnika - podmiotu zarządzanego przez inne nieumocowane osoby, a nie przez prezesa-słupa. Istotne są także powiązania spółki z W. S.A. (Łukasz S. jest w jej Radzie Nadzorczej i miał dostęp do jej dokumentacji) oraz to, że W. S.A. jest ostatecznym beneficjentem olejów "fakturowanych" na rzecz spółki przez B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., a wcześniej przez M. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o. Ze zgromadzonego dotąd materiału dowodowego wynika, że we wcześniejszym okresie spółka wykazała i odliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku wynikające z faktur nabycia oleju od M. sp. z o.o. (marzec i kwiecień 2021 r:j, czy B.2 sp. z o.o. (kwiecień 2021 r.). Podmioty te również były wykorzystane przez nieumocowane do jej reprezentacji osoby do dokonania oszustw podatkowych w ramach różnych łańcuchów kolejnych firm dostarczających towar (oleje) finalnie, w wersji przetworzonej przez E. sp. z o.o. lub nieprzetworzonej, do W. S.A. Spółka ta jest powiązana z H. S.A. przez prezesa zarządu Ł. S., a wcześniej przez G. S., który pełnił funkcję prezesa zarządu w H. S.A. i we W. S.A., M. T. sp. z o.o. Nie uregulowała należnego VAT z tytułu sprzedaży oleju wykazanego w deklaracjach za okres od września do lutego 2021 r. Organ powołał się na wyjaśnienia podejrzanych, uczestniczących w analizowanym procederze wcześniej niż 2022 r. (K. M., S. G., M. W.), którzy przedstawili mechanizm, cele działania wielu osób faktycznie zarządzających i kreujących konkretne łańcuchy dostaw towaru (oleju) do W. SA, także z udziałem H. S.A. jako bufora. Proceder polegał na tym, że przynajmniej jedno z ogniw dostaw, sztucznie wydłużonych bez ekonomicznego uzasadnienia, nie zapłaciło lub nie rozliczyło VAT. Także w pozostałych okresach (marzec 2021 r., kwiecień 2021 r. oraz kwiecień i maj 2022 r.) H. S.A. była ogniwem o cechach bufora bezpośrednio nabywającego w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw towar od znikającego podatnika. W ten sposób spółka brała udział w "zakamuflowaniu" zorganizowanej struktury przestępczej, w której sama uczestniczyła. Znikającymi podatnikami były różne podmioty, krótko działające (kilka miesięcy), co jest typowe dla rozpatrywanego procederu. Organ odnotował zeznania P. K., J. S., według których Ł. S. współpracował z D. G., prezesem W. S.A. w 2022 r. i wiedział o wszystkim, co się dzieje w H. S.A. Z zeznań Ł. P. wynika "ustawianie" przez Ł. S. jego spotkań z prezesami-słupami w siedzibie H. S.A. Osoby te zostały przygotowane do spotkania, dostały pytania na karteczkach. Pytania miał mu przekazać Ł. S.. Organ nie podzielił przekonania spółki, że Ł. P. zeznał nieprawdę, Zeznania i wyjaśnienia różnych osób złożone przed Prokuraturą Regionalną i Okręgową we W., czy w toku innych kontroli są w istotnych elementach sprzeczne z zeznaniami Ł. S. i wyjaśnieniami składanymi przez spółkę H. S.A. w zakresie między innymi zakwestionowanych faktur. Twierdzenia K. K., J. J., B. J., A. S. - pomimo że osoby te były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych i nie miały obowiązku składania prawdziwych wyjaśnień - okazały się spójne i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, także z twierdzeniami Ł. P.. W ocenie organu, w świetle powyższych okoliczności spółka miała pełną świadomość, że podmiotami dostarczającym towar nie były w rzeczywistości: - B. sp. z o.o. reprezentowana rzekomo przez K. S.; - T. sp. z o.o. reprezentowana przez K. K.. Prezes zarządu H. S.A. - Ł. S. wraz z innymi osobami uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej w celu dokonywania przestępstw karnych i skarbowych. Ten proceder stanowił stałe źródło dochodów członków zorganizowanej grupy przestępczej. Wynika to nie tylko z protokołów zeznań w toku śledztwa Prokuratury Regionalnej we W., ale też Prokuratury Okręgowej we W., ze specjalistycznych analiz i dokumentacji pozyskanej z innych organów państwowych, w tym KAS. W następstwie w postępowaniu karnym sądy orzekały o tymczasowym aresztowaniu osób podejrzanych, w tym prezesa zarządu spółki - Ł. S. (który [...] października 2023 r. został tymczasowo aresztowany i postawiono mu zarzuty). Co więcej, [...] kwietnia .2023 r. na rachunkach bankowych H. S.A. została dokonana blokada przez Prokuraturę Regionalną we W. na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Prowadzone są także kontrole celno-skarbowe dotyczące innych podmiotów, uczestniczących w analizowanym oszustwie podatkowym. Dowody są sukcesywnie gromadzone. W świetle powyższego, zdaniem organu, została uprawdopodobniona okoliczność, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na rzecz H. F. S.A. w czerwcu i lipcu 2022 r. nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji i nie mogły dawać spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U.2022.931 ze zm. w brzmieniu dla wymienionych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Organ zaznaczył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych nie pozbawia spółki prawa do wykazywania rzeczywistej wysokości podatku w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego kwoty zobowiązań podatkowych, wykracza poza przedmiot decyzji w sprawie zabezpieczenia ich wykonania. Dowody, jakie spółka wymieniła w postępowaniu odwoławczym (treść e-maili, zdjęcia, protokół przesłuchania świadka, dokumenty dotyczące kontrahenta), nie mogą podważać zasadności decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Także zarzuty proceduralne, odnoszące się do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, pozostają poza granicami niniejszego postępowania zabezpieczającego. Przechodząc do kwestii perspektywy wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, organ podzielił stanowisko organu I instancji , zgodnie z którym już samo uprawdopodobnienie udziału podatnika w oszustwie, mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych lub wyłudzenie zwrotu VAT, oznacza zamiar takiego podatnika nieuiszczania w sposób trwały należnych zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, ale obawa niewykonania zobowiązań podatkowych może wynikać także z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, z niezgodnego z prawem działania podatnika (wystawianie, czy posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami księgowymi, fakturami). Wobec tego, w przekonaniu organu, zaistniała uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, skoro z istotnym i obiektywnym prawdopodobieństwem odliczała VAT naliczony na podstawie tzw. "pustych faktur". Na dzień [...] sierpnia 2024 r.. spółka miała zaległości: 1) w podatku od towarów i usług za kwiecień - sierpień 2023 r. -[...] zł; 2) w podatku od osób prawnych za 2023 r. z tytułu odsetek - [...] zł. Na etapie postępowania odwoławczego spółka przedstawiła zaświadczenia z [...] lutego 2024 r., [...] września 2024 r., [...] października 2024 r., [...] października 2024 r. i [...] grudnia 2024 r. o niezaleganiu w podatkach i o opłacaniu składek ZUS. W latach 2016-2024 wobec spółki wystawione zostały upomnienia i tytuły wykonawcze. Te okoliczności, zdaniem organu, potwierdzają obawę, czy sporne zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Ponadto organ zaznaczył, że ustalenia, wynikające z trzech odrębnych kontroli celno-skarbowych, wykazują zaniżenie VAT przez spółkę o [...] zł, o [...] zł, o [...] zł za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (marzec, kwiecień 2021 r., kwiecień, maj 2022 r.). Łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych spółki może zatem wynieść [...] zł oraz dodatkowo odsetki. Natomiast zysk netto spółki za 2023 r. wyniósł [...] zł, a za 2022 r. był istotnie wyższy i stanowił [...] zł. Zatem poziom zysku spółki za 2023 r. jest zbliżony do łącznej kwoty zaległości podatkowych spółki. Majątek spółki obejmuje nieruchomości (wymienione na s. 60-61 decyzji organu poz. 1-9). Ewidencja środków trwałych wykazuje majątek trwały o wartości brutto [...] zł. Wysokość obrotów na rachunkach bankowych spółki dotyczy 2023 r. i stycznia 2024 r. (brak jest danych za dalsze okresy 2024 r.). Jednak Prokuratura Regionalna we W. na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nałożyła [...] kwietnia 2023 r. blokadę na rachunki bankowe H. F. S.A. Wartość stanów magazynowych [...] zł z uwagi na typowy dla składników majątku obrotowego duży stopień ich płynności (zbywalności) nie może być traktowana jako miarodajna na dzień wydania decyzji, a w konsekwencji nie może stanowić realnej przesłanki, pozwalającej na odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej. Okoliczność, że spółka na 2024 r. ma podpisane kontrakty oraz zlecone zamówienia z prognozowaną sprzedażą w wysokości [...] zł, czy prognozy sprzedaży na 2025 r. o wartości [...] zł brutto nie oznaczają realnych przychodów spółki. Poza tym spółka ma kilkunastomilionowe wierzytelności u innych podmiotów. Według bilansu za 2023 r. należności krótkoterminowe wynoszą [...] zł. Stosownie do dokumentów finansowych spółki za 2023 r. kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Na dzień [...] grudnia 2022 r. aktywa trwałe miały wartość [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł, wartość majątku spółki [...] zł, zysk netto [...] zł (zysk za 2022 r. spółka przeznaczyła na pokrycie strat z lat wcześniejszych). Natomiast na dzień [...] grudnia 2023 r. aktywa trwałe miały wartość [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł, wartość majątku spółki [...] zł, zysk netto [...] zł. Zatem wskaźnik ogólnego zadłużenia za 2022 r. to 0,56, a za 2023 r. 0,41. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67. Wskaźnik bieżącej płynności za 2022 r. to 1,04, a za 2023 r. 2,38. Wskaźnik ten powinien wynosić około 2, a równy 1,2 określa się jako minimum bezpieczeństwa finansowego. Jednak organ tłumaczył, że pozytywna ocena sytuacji finansowej spółki nie świadczy automatycznie o braku obawy niewykonania spornych zobowiązań podatkowych. Ważne jest również postępowanie spółki. W tym przypadku uprawdopodobnienie okoliczności, że spółka posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 121 , art. 122 O.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu rażąco przedwcześnie; przy braku trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i zbywania składników majątkowych; gdy spółka uzyskała przychód na poziomie [...] netto, zysk na poziomie [...] zł za lata 2022-2023, zapłaciła podatki rzędu [...] zł; w okolicznościach, w których nie ma podstaw do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo rozliczała VAT; - art. 33 § 1, § 2 pkt 3 O.p. z powodu błędnego stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych, skoro spółka: - zatrudnia około 40 osób i przeznacza na wynagrodzenia z narzutami około [...] zł miesięcznie; - za cały 2023 r. należności publicznoprawne wyniosły [...] zł i zostały zapłacone, a za 2024 r. [...] zł; - tytułem podatku akcyzowego dotyczącego sprzedaży alkoholu etylowego zapłaciła w 2023 r. [...] zł, w 2024 r. [...] zł; - posiada nieruchomości, w tym jedną o wartości [...] zł; - posiada skład podatkowy i od 2017 r. systematycznie uzyskuje decyzje ustalające zabezpieczenie generalne w wysokości w kolejnych latach [...] zł, [...] zł, [...] zł; - nie posiada ujemnej wielkości kapitału własnego ani ujemnego kapitału obrotowego; - uzyskuje prawidłowe wskaźniki płynności, zadłużenia oraz rentowności; - w trzech ostatnich latach nie wykazywała ujemnego wyniku finansowego (zysk wyniósł za 2021 r. - [...] zł, za 2022 - [...] zł, za 2023 r. - [...] zł); - od czasu objęcia funkcji prezesa zarządu przez Ł. S. w 2019 r. posiada stabilną grupę odbiorców (por. s. 6-8 skargi); - jest wiodącym w Polsce producentem spirytusu dla branży spożywczej, chemicznej i współpracuje z największymi polskimi firmami; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 191 O.p. ze względu na bezpodstawne uznanie, że spółka zaniżyła zobowiązania podatkowe i zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ewentualnych i przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. w efekcie: - niepodjęcia działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego; - nieprzeprowadzenia dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia; - wybiórczej oceny materiału dowodowego; - niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego; - dokonania błędnych ustaleń faktycznych; - pominięcia, że spółka w okresie ponad 1 miesiąca wpłaciła kwotę [...]zł, a wartość środków trwałych i nieruchomości przekracza kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych; - powołania się na orzeczenia sądowe wydane w istotnie innych okolicznościach; - art. 180, art. 181, art. 192 O.p. przez brak ustosunkowania się do wiarygodności rozstrzygnięć i dokumentów z postępowań prowadzonych wobec innych podatników, z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W., pomimo że istniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tych dowodów (korespondencji prowadzonej drogą elektroniczną, transkrypcji nagrań, zdjęć, "postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] października 2022 r. przez Komendę Miejską Policji we W. w sprawie: wdarcia się G. Ś. na ogrodzony teren spółki K. S.A. oraz W. S.A. we W.", zawiadomienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową dla W. - Stare Miasto z [...] maja 2024 r. w sprawie "(...) składania fałszywych zeznań przez Ł. P. w dniach [...].09.2023 r., [...].09.2023 r., 25.09.23 r. w Prokuraturze Regionalnej we W. w sprawie o sygn. [...] 4.2023 r., tj. o czyn z art. 233 § 1 k.k.", protokołów przesłuchania świadków, wyjaśnień podejrzanych); - art. 121, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p., bowiem organ bazował wyłącznie na własnych, dowolnych założeniach z pominięciem ustawowych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, sytuacji finansowej i majątkowej spółki; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p., art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 ze zm.) w wyniku: - naruszenia zasad obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów; - wybiórczego i bezrefleksyjnego uwzględnienia jedynie dowodów i okoliczności, potwierdzających tezę organu o nieprawidłowych działaniach spółki; - rażącego pozbawienia spółki uprawnień, przysługujących przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej; - art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniało uzasadnione prawdopodobieństwo pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka domagała się również przeprowadzenia dowodów z: zaświadczenia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2025 r., potwierdzenia przelewu z Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2025 r. kwoty [...]zł tytułem zwrotu VAT za [...] r., deklaracji VAT-7 za [...] r. wraz z Urzędowym Poświadczeniem Odbioru Dokumentu Elektronicznego - na okoliczność wywiązywania się z obowiązku zapłaty podatków (por. też pismo spółki z [...] maja 2025 r. z wnioskami dowodowymi, konsekwentnie nawiązujące do sytuacji materialnej, finansowej spółki, płacenia podatków, wielomilionowej skali prowadzonej działalności gospodarczej) . W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka konsekwentnie akcentowała posiadany majątek o wartości przekraczającej wysokość przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych, niewyzbywanie się majątku, nienaganną współpracę z organami podatkowymi. Spółka prowadzi realną, prosperującą działalność gospodarczą i posiada zasoby majątkowe znacznie przewyższające potencjalną (hipotetyczną) wysokość zobowiązań podatkowych. Z zaświadczeń Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2024 r., [...] września 2024 r., [...] grudnia 2024 r. oraz [...] stycznia 2025 r. wynika, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Spółka w 2021 r. do sierpnia/września 2022 r. prowadziła działalność związaną ze sprzedażą olejów, którą zakończyła wskutek prowadzonych postępowań podatkowych w oczekiwaniu na wyjaśnienie wszystkich okoliczności z organami podatkowymi. Spółka podkreśliła zauważalny wzrost uiszczonego podatku na rzecz Skarbu Państwa w kwocie rzędu [...] zł, porównując lata 2023 - 2024. Jednocześnie w 2025 r. prognozuje sprzedaż produktów akcyzowych na wyższym poziomie (por. s. 24 - 26 skargi). Spółka argumentowała również, że okoliczności przedstawione przez organy nie są zgodne z rzeczywistością. Obszernie przytaczała wybrane fragmenty wyjaśnień i zeznań osób związanych z wystawianiem faktur, których treść i związek z rzeczywistym obrotem gospodarczym budzi wątpliwości zarówno organów podatkowych, jaki i prokuratorów. Wśród tych faktur są faktury, które dały organowi asumpt do wydania kontrolowanej decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych spółki. W przekonaniu spółki, ten materiał dowodowy nie uzasadnia tezy - dowolnie przyjętej przez organy - w myśl której spółka miała posłużyć się nierzetelnymi fakturami w roli aktywnego uczestnika procederu oszukańczego (por. s. 28 - 35 skargi). Tym samym, według spółki, organy nie wykazały ustawowych przesłanek zabezpieczenia wykonania spornych zobowiązań podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest częścią postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 2146/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze spółką co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organów uprzedniego wyczerpującego zebrania i wszechstronnej oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności działania spółki przy odliczaniu VAT naliczonego na podstawie faktur wymienionych przez organy. Wbrew przekonaniu spółki, na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organów odnośnie do rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych w fakturach pochodzących od spółek B. oraz T.. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której spółka będzie mogła się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. W dalszej kolejności spółka będzie uprawniona do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzała z ostateczną decyzją wymiarową. Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. W konsekwencji spółka nie mogła skutecznie domagać się prowadzenia dowodów na okoliczność przesłanek faktycznych korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatkowych (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe były niezgodne ze stanem rzeczywistym). Stąd, co do zasady, spór o wysokość zobowiązań spółki z tytułu VAT i o to kto ma rację w tym sporze nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia. W następstwie zarzuty spółki, nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego, wykraczały poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, celno-skarbowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości spornych zobowiązań podatkowych. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organy, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenia VAT były prawidłowe na gruncie faktów i prawa. W świetle treści art. 120, art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek z urzędu wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Poza tym, skoro zabezpieczenie dotyczy wykonania zobowiązań z tytułu VAT, trzeba też podkreślić prawotwórcze znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który konsekwentnie akcentuje konieczność skutecznego eliminowania przez organy państw członkowskich jakiegokolwiek ryzyka zakłócenia systemu VAT w wyniku oszukańczych procederów ukierunkowanych na uszczuplenia tego podatku przez nierzetelnych podatników (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98 - strona internetowa curia.europa.eu, elektroniczny system LEX). Niewątpliwie analizowane decyzyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych nastąpiło w warunkach ustanowionych w art. 33 § 2 O.p. Decyzja w tym przedmiocie weszła do obrotu prawnego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Prawidłowość wszczęcia tego postępowania - stosownie do okoliczności - będzie mogła stanowić w przyszłości przedmiot sądowej kontroli legalności, ale dopiero gdy dojdzie do wydania i zaskarżenia do sądu decyzji wymiarowej, rozliczającej spółce VAT Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Pierwsza z przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 O.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa i jedynie przykładowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p., której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wykraczać poza typowy przejaw działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia (por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz i powołane tam orzecznictwo sądowe, System elektroniczny LEX). Nazwanie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Zatem już sam fakt wystąpienia zdarzenia wprost wymienionego w tym przepisie oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. sprawa sygn. I FSK 594/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. sprawa sygn. I FSK 1383/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu, w pełni podziela przytoczone argumenty prawne. W konsekwencji sąd ocenia, że organ trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania spornych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do spółki. Zdaniem sądu, z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo rozpoznał obiektywne, realne prawdopodobieństwo nierzetelnego działania spółki, odliczania VAT na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością, w ramach aktywnego udziału spółki w procederze oszukańczym, ukierunkowanym na uszczuplenia należności publicznych, sprzecznie ze standardami konstytucyjnymi wyznaczonymi przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, konstrukcją systemu VAT jako podatku od wartości dodanej. Oznacza to w konsekwencji obiektywne i realne niebezpieczeństwo, że spółka w ramach takiej postawy będzie podejmowała w przyszłości działania w celu uniknięcia wyrównania uszczupleń, udaremnienia egzekucji. Nie sposób nie dostrzec wyraźnej kolizji między potencjalnym, przestępczym zamierzeniem spółki a prawnie chronionym interesem organów podatkowych. Już sam fakt prowadzenia postępowania karnego oznacza istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa (por. art. 303, art. 325a § 2 ustawy Kodeks postępowania karnego Dz.U.2025.304). Co więcej, materiał dowodowy sukcesywnie gromadzony w postępowaniu karnym oraz podatkowym obiektywnie uzasadnia poważne wątpliwości co do rzetelności faktur, na podstawie których spółka odliczała VAT naliczony. Te obiektywne wątpliwości potęguje twierdzenie samej spółki, że zaprzestała angażować się w transakcje dotyczące oleju w związku z wątpliwościami organu podatkowego, co może przecież oznaczać, że tym transakcjom nie towarzyszył żaden cel gospodarczy. Co do zasady, rzeczywiste zamierzenie gospodarcze nie jest bowiem powiązane, a tym bardziej uzależnione od jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych, czy prokuratury. Na tym etapie organy nie miały obowiązku wykazywać, które dowody są wiarygodne, w jakim zakresie i dlaczego. Z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wystarczyło, że w twierdzeniach poszczególnych osób wyraźnie pojawił się wątek fikcji przy wystawianiu między innymi faktur wymienionych w tej sprawie, zorganizowania procederu oszukańczego w celu systematycznego osiągania korzyści majątkowych z aktywnym udziałem spółki. W tym stanie rzeczy adekwatnie do przesłanek i celów instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ przyjął, że wyłącznie stan majątkowy spółki nie dawał żadnej realnej gwarancji odzyskania w przyszłości przez wierzyciela podatkowego ewentualnych zaległości podatkowych, zważywszy na wysokie, obiektywne prawdopodobieństwo nierzetelności spółki, jej aktywnego udziału w procederze oszukańczym. Dlatego w pełni należy zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego kondycja majątkowa, finansowa spółki nie eliminowała obiektywnego i realnego ryzyka niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych, jeśli wziąć pod uwagę wielomilionowe odliczenia VAT naliczonego i uzasadnione podejrzenie działania spółki w zorganizowanej grupie przestępczej dla uzyskiwania stałych korzyści majątkowych. Pozycja spółki w obrocie gospodarczym - materialna, finansowa - w tych warunkach, racjonalnie rzecz oceniając, mogła być wykorzystana w tym celu, aby utrudnić organom podatkowym, prokuraturze wykrycie działań bezprawnych, ukierunkowanych na uszczuplenie środków publicznych. W takiej sytuacji ten majątkowy, ekonomiczny aspekt położenia spółki należało rozpatrywać nie tyle w kategoriach wiarygodnego przedsiębiorcy, ale przede wszystkim jako potencjalny element wpisany w mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej. Dlatego nie mógł stanowić przeszkody do zabezpieczenia wykonania spornych zobowiązań podatkowych. Przeciwnie, przemawiał za adekwatnością zastosowania tej instytucji przez organy, aby skutecznie chronić środki publiczne przed potencjalnie nierzetelnym podatnikiem, którego rzeczywiste powiązania w grupie przestępczej są dopiero weryfikowane. Kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, zasadna jest konstatacja organu, że obiektywne prawdopodobieństwo celowego zaniżania rozliczeń podatkowych przez spółkę, działania ukierunkowanego na uszczuplenie podatkowe w sposób powtarzalny, zorganizowany, liczone w milionach złotych, konsekwentnie oznacza również obiektywne ryzyko niewykonania przez spółkę rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w przyszłości. W analizowanej sytuacji organy, chcąc zabezpieczyć wykonanie spornych zobowiązań podatkowych i tym samym realnie chronić zasoby środków publicznych, nie musiały czekać aż spółka zacznie podejmować działania, zmierzające do wyzbywania się majątku, czy do ograniczenia aktywności w obrocie gospodarczym. W konsekwencji twierdzenia spółki o posiadanym majątku, uzyskiwanych przychodach, osiąganych zyskach i zamierzeniach gospodarczych nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu. Wynik postępowania podatkowego oraz postępowania karnego może istotnie zmienić ten obraz kondycji spółki. Zestawienie powyższych okoliczności w spójną, racjonalną całość, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, wprost obrazuje realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą zaskarżonej decyzji, a brak zabezpieczenia w efekcie może doprowadzić do realnego i milionowego uszczuplenia podatkowego wbrew standardom wyznaczonym przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, sprzecznie ze stanowiskiem TSUE. W podsumowaniu sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na warunkach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. Żaden z zarzutów formułowanych przez spółkę nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji. Wnioski dowodowe spółki nie miały żadnego znaczenia dla oceny prawnej przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jako nieadekwatne do realiów, faktycznych uwarunkowań analizowanej sprawy. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).