I SA/Sz 146/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec P. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. wymierzył Stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na pięciu automatach do gier, w wysokości [...] zł. Strona zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem, w którym zamieściła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, jest uzależnione od wyniku równolegle prowadzonego w tej sprawie postępowania karnego-skarbowego. Strona wyjaśniła, że nigdy nie urządzała w S. gier na automatach, a zgromadzone w sprawie dokumenty świadczące o jej udziale w przedsięwzięciu zostały sfałszowane. Tym samym w ocenie Strony postepowanie w rozpoznawanej sprawie powinno zostać zawieszone. Organ odwoławczy ww. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił Stronie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Organ uznał bowiem, że wynik postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec Strony, (znak: [...]) o czyn z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 199 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2020.19. j.t. ze zm.; dalej: "k.k.s."), w tym ewentualne umorzenie albo uniewinnienie, nie przesądza o braku obowiązku zapłaty administracyjnej kary pieniężnej. Organ odwoławczy uznał, że kara pieniężna, o której stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2019.847 j.t.; dalej: "u.g.h.") rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działający podmiot a jej celem nie jest odpłata za popełniony czyn. Tym samym ustalenia dowodowe z dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), a zatem nie powodują obowiązku zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy wskazał również, że postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą o nałożenie kary administracyjnej, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego zaś ustaleń w postępowaniu administracyjnym, którego przedmiotem są gry hazardowe, dokonuje organ podatkowy nie zaś organy ścigania lub sąd. Organ końcowo wspomniał, że w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postepowania w sprawie, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5) O.p. W dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony (z dnia [...] r.) skierowane za jego pośrednictwem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z którego wynikało, że składa ona odwołanie od decyzji/postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. Organ odwoławczy uznał, iż z treści pisma wynika, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu z dnia [...] r., od którego zgodnie z pouczeniem o trybie i sposobie zaskarżenia, przysługiwało zażalenie. W związku z tym organ odwoławczy stosownie do art. 221 § 1 w zw. z art. 239 O.p. uznając ww. pismo za wniesione w terminie zażalenie, postanowił je rozpoznać. Postanowieniem z dnia [...] r. nr jw. organ odwoławczy utrzymał w mocy własne ww. postanowienie z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego bez znaczenia pozostają ustalenia postępowania karnego-skarbowego, tj. kto ponosi ewentualną odpowiedzialność karną-skarbową. W ocenie organu organy administracji prowadzące postępowanie administracyjne zobligowane są do działania w granicach swoich kompetencji i zobowiązane są do ustalenia okoliczności sprawy administracyjnej we własnym zakresie. Ewentualne orzeczenie o odpowiedzialności lub o braku odpowiedzialności karnej-skarbowej konkretnych osób nie oddziałuje na postępowanie administracyjne, którego celem jest wymierzenie kary pieniężnej "urządzającemu" z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzialność "urządzającego" ma charakter obiektywny, a więc niezależny od odpowiedzialności za delikt administracyjny. Istotne jest, bowiem tylko to czy dany podmiot faktycznie podejmował działania, które opisane zostały w przesłankach deliktu urządzania gier na automatach bez koncesji. Tym samym okolicznością obojętną dla realizacji odpowiedzialności karnoadministracyjnej za ww. delikt pozostaje, to czy Strona zostanie uwolniona od odpowiedzialności za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W tym zakresie organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2018 r., III SA/Po 339/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 1597/15. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie z dnia [...] r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego było prawidłowe, zaś zarzut dotyczący braku oparcia w przepisach prawa dla takiego rozstrzygnięcia i tym samym błędnego stwierdzenia braku przesłanek do zawieszenia postępowania, był chybiony. Słusznie zatem odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego, ze względu na brak przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wskazując, że nie zgadza się z postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. Uznając je za błędne, Skarżący postanowił poddać je kontroli sądowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy mając na względzie, że postępowanie w przedmiocie zawieszenia nie dotyczy istoty sprawy, a jedynie kwestii proceduralnej związanej z postępowaniem głównym, wniósł o umorzenie postępowania wywołanego przedmiotowym zażaleniem. Zwrócił uwagę, że postępowanie główne zostało zakończone wydaniem przez ten organ w dniu 30 stycznia 2020 r. decyzji ostatecznej. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Sąd nie podzielił takiego poglądu, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie ujawnił bowiem ani naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie stwierdził również ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeń wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Organy administracji publicznej dokonały, w ocenie Sądu, prawidłowej wykładni prawa, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia postępowania oraz prawidłowo zastosowały prawo. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny uprawnienia Skarżącego do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 3 O.p. wskazać należy, że stosownie do treści art. 201 § 2 O.p. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom, z zastrzeżeniem § 2a. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.). Jednocześnie w odrębnym przepisie uregulowano kwestie podjęcia zawieszonego postępowania. Stosownie do art. 205 § 1 O.p. organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie (art. 205 § 2 O.p.). Sąd zauważa, że zagadnienie prawa do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 3 O.p. było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – w Izbie Finansowej – nie kwestionował prawa strony postępowania podatkowego do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 3 O.p. – przepis ten nie został do czasu orzekania w rozpoznanej sprawie znowelizowany. Inaczej natomiast kształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w Izbie Ogólnej - odnośnie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 101 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 j.t.; dalej: "K.p.a."). Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z tezą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2019 r., II FSK 1044/19 aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenia przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższy wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje a oceną prawną w nim zawartą przyjmuje za własną, stąd poniżej odniesienia do jego treści. W powyższym wyrku NSA wskazał, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, LEX 42115, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, co następuje: "W sprawie zawieszenia postępowania administracyjnego może chodzić o następujące rozstrzygnięcia: a/ o zawieszeniu postępowania administracyjnego, b/ o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego, c/ o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego, d/ o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego. Artykuł 101 § 3 k.p.a. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać wyraźnie należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Wynika to także z art. 141 § 1 k.p.a. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu w sprawie zawieszenia postępowania, która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Zwłaszcza jeżeli przyjmie się, że ten sam zwrot w art. 101 § 1 k.p.a. obejmuje wszelkie postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela (por. np. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 1991 r. - OTK 1991 poz. 19). Nie ulega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowień każdego rodzaju w sprawie zawieszenia postępowania zakres uprawnień procesowych wydatnie zwiększa". Jak dalej wskazał NSA w ww. wyrok, w dniu 18 czerwca 2013 r. w sprawie II OSK 2296/12, LEX 1525050, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że: aktualną treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Z uzasadnienia przytoczonego wyroku wynika następująca argumentacja prawna, którą Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela: "Zgodnie z art. 101 § 3 k.p.a. w brzmieniu nadanym tej normie ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) - na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Przed nowelizacją przepis powyższy brzmiał następująco: Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie. Wprowadzone w treści art. 101 § 3 k.p.a. z dniem 11 kwietnia 2011 r. zmiany wywołały zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwestii dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Przesądzenie tego z kolei zagadnienia jest istotne z uwagi na treść art. 141 § 1 k.p.a., w myśl którego to przepisu na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Aktualnie obowiązującą treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania (w sprawie zawieszenia postępowania) oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (w sprawie odmowy podjęcia postępowania). Skoro w przepisie tym posłużono się zwrotem - w sprawie odmowy podjęcia postępowania, przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień w sprawie zawieszenia postępowania dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Stwierdzić trzeba, iż za koniecznością takiej interpretacji art. 101 § 3 k.p.a. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Istotą nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a. było bowiem pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie administracyjne i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania administracyjnego, a więc na postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać przede wszystkim należy w zasadzie szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady postępowanie administracyjne powinno być zakończone w terminach określonych w art. 35 k.p.a. Zauważyć przy tym trzeba, iż taki był też cel nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a., którą m.in. wprowadzono do porządku prawnego nowy rodzaj środka zaskarżenia, tj. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Z przedstawionych wyżej przyczyn uzasadniona pozostaje wyłącznie możliwość odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż strona niezadowolona z postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania nie zostaje pozbawiona możliwości jego kontroli. Zgodnie, bowiem z art. 142 k.p.a. strona wskazane wyżej rozstrzygnięcie może kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Na takie też przyczyny uzasadniające wykluczenie zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wskazywano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 2987). Ten sam argument przemawia także za wykluczeniem zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Ponadto – jak wskazał NSA - należy zwrócić uwagę na podobne regulacje dotyczące możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania, które zawarto w procedurze sądowoadministracyjnej i cywilnej. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. Nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (por. postanowienie z dnia 15 września 2008 r., II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009 r. Nr 2, poz. 22; z dnia 13 stycznia 2009 r., II GZ 301/08, Lex nr 551916; z dnia 18 maja 2010 r., II OZ 407/10, Lex nr 663658). Treść art. 194 § 1 pkt 3) P.p.s.a. jest również zbieżna z art. 394 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.)". Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje jednakże, że nieaktualne pozostaje wskazane przez NSA ww. brzmienie ww. przepisów art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (został uchylony na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U.2015.658) jak i art. 394 § 1 pkt 6) k.p.c. (został zmieniony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – kodeks postepowania cywilnego; Dz.U.2019.1469). Jednakże aktualnie treści ww. art. 394 § 1 pkt 6) k.p.c. odpowiada norma z art. 394 § 1 pkt 5) k.p.c. zaś treści art. 194 § 1 pkt 3) P.p.s.a. odpowiada norma zawarta w zdaniu drugim art. 131 P.p.s.a. Tym samym powyższe rozważania NSA w odniesieniu do regulacji spornego zagadnienia na tle przepisów innych ustaw, tj. P.p.s.a. i k.p.c. pozostają w pełni aktualne. NSA przypomniał również, że tego rodzaju oceny prawne w przedmiocie wykładni i stosowania znowelizowanego art. 101 § 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również w wielu innych wyrokach (por. np. wyroki w sprawach II OSK 2509/12, I OSK 2536/14). Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sądowi temu z urzędu wiadomo, iż w przygotowywanym projekcie nowej treści Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie będzie przysługiwało zażalenie. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę zauważa jednakże, że wskazana zmiana O.p. nie została wprowadzona na dzień wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. Tym samym aktualne pozostaje brzmienie analizowanego przez NSA art. 201 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, w tym aktualne brzmienie art. 201 § 3 O.p. jak i ww. planowane zmiany tego przepisu NSA wskazał, że najistotniejszym problemem – w powyższym stanie obowiązującego prawa – jest kontrowersja, czy sąd administracyjny w ramach kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, obejmującej ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię art. 201 § 3 O.p., może zastąpić, czy też (być może) wyprzedzić ustawodawcę, analizując unormowanie wynikające z wymienionego przepisu prawa, tak jakby miało ono treść wynikającą z ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest aktualną – porównywalną - treść art. 101 § 3 K.p.a. i art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. albo też treść art. 394 § 1 pkt 6 k.p.c. Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku z dnia z dnia 25 października 2019 r., II FSK 1044/19 "aktywizm" sądowej wykładni prawa może, niekiedy wręcz powinien, prowadzić do nowych – twórczych wyników wykładni, jednakże niewątpliwie nie do zmiany treści obowiązujących przepisów prawa. Z przytoczonych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że stwierdzenie, iż na postanowienie o odmowie zawieszenie postępowania administracyjnego oraz o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie przysługuje zażalenie - wynika z nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny i z wykładni unormowań wprowadzonych do obowiązywania wymienioną ustawą, nie zaś z wykładni uprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności art. 101 § 3 k.p.a., który przed nowelą posiadał treść odpowiadającą co do zasady treści nadal obowiązującego art. 201 § 3 O.p. Przywoływana nowelizacja nie dotyczyła przepisów O.p. i postępowania podatkowego, tak samo jak K.p.a. i P.p.s.a. nie reguluje postępowania podatkowego. Do postępowania podatkowego nie ma zastosowania również k.p.c. Ponieść także należy, że strony postępowania podatkowego znały bądź poznać mogły treść art. 201 § 3 O.p. oraz dotyczące spraw z obszaru stosowania tego przepisu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ wykonujący administrację podatkową "niespodziewanej", niekorzystnej, nowej w relacji do dotychczasowych oceny, że na podstawie nieznowelizowanej treści art. 201 § 3 O.p. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie – mogłoby naruszać zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania spraw, mają niewątpliwie istotne znaczenie. Stały się one powodem i przyczyną nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale nie podstawą wykładni zmienianych przepisów odwołującej się do ich treści przed nowelizacją. Jak podkreślił NSA - Naczelny Sąd Administracyjny w ramach konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy (art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie może natomiast zastąpić ustawodawcy i za niego nadać art. 201 § 3 O.p. treść odpowiadającą aktualnej – znowelizowanej treści art. 101 § 3 k.p.a. Na podstawie przedstawionych regulacji prawnych oraz dotyczących ich analiz i rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości akceptowanym i podzielnym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdzić trzeba, że: aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 O.p. nie wynika nadal, by ustawodawca ograniczał prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie, bądź też dokonał jego nowelizacji. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdy razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu "w sprawie zawieszenia postępowania", która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 201 § 3 O.p. Takie stanowisko też wynika z literatury (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 401). Odnosząc się z kolei do zasadności zaskarżonego postanowienia w zakresie oceny ziszczenia przesłanek zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazuje, że i w tym zakresie uznał stanowisko organów za zgodne z prawem. Sąd przypomina zatem, że Skarżący uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie powołał okoliczność, że wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, jest uzależnione od wyniku równolegle prowadzonego w tej sprawie postępowania karnego-skarbowego. Skarżący wyjaśniał, że nigdy nie urządzał w S. gier na automatach, a zgromadzone w sprawie dokumenty świadczące o jego udziale w przedsięwzięciu zostały sfałszowane. Organ z kolei uznał, że wynik postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec Strony, (znak: [...]) o czyn z art. 107 § 1 k.k.s., w tym ewentualne umorzenie albo uniewinnienie, nie przesądza o braku obowiązku zapłaty administracyjnej kary pieniężnej w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe stanowiska Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) O.p. organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być zatem tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne. Przy czy w sprawie bezspornym jest, że Skarżącemu został przedstawiony zarzut o czyn z art. 107 §1 k.k.s. Sąd w całości podziela stanowisko organów, że wynik postępowania karnego nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Żaden przepis prawa nie warunkuje odpowiedzialności karnoadministracyjnej za delikt urządzania gier na automatach poza kasynem gry od rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Stąd odpowiedzialność karnoadministracyjna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych jest niezależna od odpowiedzialności karnej za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. może zostać popełniony jedynie umyślnie, zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Natomiast odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do egzoneracji tej odpowiedzialności nie prowadzi wprowadzenie w błąd przez inny podmiot i związany z tym ewentualny brak świadomości administracyjnoprawnej nielegalności podejmowanych działań. Na gruncie odpowiedzialności za delikt administracyjny istotne jest bowiem tylko to czy dany pomiot faktycznie podejmował działania, które opisane zostały w przesłankach deliktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji okolicznością obojętną dla realizacji odpowiedzialności karnoadministracyjnej za delikt urządzania gier na automatach poza kasynem gry pozostaje to czy Skarżący zostanie uwolniony od odpowiedzialności za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Sąd zauważa również, że związanie organów prawomocnym wyrokiem skazującym określa art. 194 O.p. w związku z art. 11 P.p.s.a. Wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zatem prawomocny wyrok skazujący może stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także w sprawie dotyczącej kary administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Znaczenie wyroku skazującego za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. ma charakter dowodowy. Z uwagi na powyższe organy zgodnie z prawem przyjęły, że wydanie wyroku w sprawie, na którą powoływał się Skarżący, nie stanowi o zaistnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2) O.p. Wymierzenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest bowiem możliwe także wówczas, gdy popełnienie tego deliktu jest wystarczająco potwierdzone innym dowodem niż dokument urzędowy. O zasadności żądania dotyczącego zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie stanowi ani gromadzenie dowodów w postępowaniu karnym, ani prowadzenie postępowania karnego o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Bez względu na przebieg i wyniki postępowania karnego organ ma obowiązek dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a strona postępowania ma prawo składać żądania dotyczące przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Powyżej prezentowane stanowisko w zakresie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) O.p. potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 1597/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2018 r., III SA/Po 339/18) – na co zasadnie wskazywały organy. Sąd zauważa jednakże, na co również zasadnie wskazały organy, że w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania w sprawie, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 ) lub 5) O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.