I SA/Sz 1499/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...], 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz pełnomocnika skarżącego adw. M. S. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. M. K. we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta Ś. o umorzenie zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej za pobyt na terenie Ś. (na turnusie rehabilitacyjnym) w dniach od 5 do 26 stycznia 2013 r. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr[...] , wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji odmówił umorzenia zaległości w kwocie [...] zł, należnej z tytułu ww. opłaty uzdrowiskowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił sytuację finansową Strony, opierając się na oświadczeniu o stanie majątkowym, z którego wynikało, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku oraz posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim przyznane do 30 listopada 2014 r. Strona podała również, że jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale [...] , a jako źródła utrzymania wskazała zasiłek z pomocy społecznej w wysokości [...] zł, dopłatę do czynszu w kwocie [...] zł (resztę czynszu w kwocie ok. [...] zł na miesiąc pokrywa z zasiłku okresowego). Stałe obciążenia finansowe Strony wynoszą natomiast: ok. [...] zł z tytułu opłat za media, [...] zł z tytułu opłat za lekarstwa (w I kwartale 2013 r.). Strona korzysta też z pomocy fundacji przyznającej żywność. Organ I instancji przytoczył ponadto treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." - oraz pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wraz z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w tym zakresie. Organ wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym i jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, która nie może być stosowana powszechnie, gdyż zasadą jest regulowanie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych. Organ wskazał też, że umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego powinno być związane z trwałą niemożnością jego zrealizowania. Jednocześnie Strona powinna tak kształtować swoją sytuację finansową, aby zobowiązania publicznoprawne były realizowane, a nie obciążały budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu I instancji na uwagę zasługuje również fakt, iż udając się na turnus rehabilitacyjny do miejscowości uzdrowiskowej Strona winna się liczyć z koniecznością poniesienia kosztów związanych z uiszczeniem opłaty uzdrowiskowej. W ocenie organu I instancji, w sprawie nie wystąpiły więc okoliczności, które można zakwalifikować jako ważny interes podatnika, czy też ważny interes publiczny. Ponadto, organ stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w ostatnim czasie w stosunku do Strony wystąpiły losowe, niespodziewane okoliczności, mające wpływ na obniżenie zdolności płatniczych. W odwołaniu od tej decyzji M. K. zarzucił, że organ podatkowy w ogóle nie zastosował się do zaleceń wydanych wcześniej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia 17 maja 2013 r., tym samym organ nie rozpatrzył pod względem prawnym wniosku o umorzenie, poprzedniego odwołania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zdaniem Strony organ podatkowy błędnie ocenił jej sytuację finansową, zdrowotną i bytową i dlatego błędnie uznał, że nie istnieje ważny interes podatnika do wnioskowanego umorzenia. Strona wskazała, że jest osobą niepełnosprawną w stopniu lekkim, jest osobą ciężko chorą na opisane w odwołaniu choroby oraz jest osobą długotrwale bezrobotną. Organ podatkowy nie uwzględnił też faktycznych możliwości zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zwłaszcza przy wysokim ogólnym stopniu bezrobocia, stąd zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że "organ podatkowy może przypuszczać, że podatnik wkrótce podejmie pracę i jego sytuacja materialna ulegnie poprawie, co pozwoli na spłatę zaległości", Strona uznała za nieracjonalne. Decyzją z dnia 31 października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Strony, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Chociaż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, to organ I instancji nie miał swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotna jest bowiem z punktu widzenia organu podatkowego zasada równości i powszechności opodatkowania przy rozważaniu wniosku o zastosowanie instytucji nadzwyczajnej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że decyzji organu I instancji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, ani reguł postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony (w tym sytuacja ekonomiczna Strony), a ponadto wyprowadzone na jego podstawie wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. M. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy w ocenie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 o.p.) oraz dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w całości, a także o zwolnienie go ze wszelkich kosztów, opłat egzekucyjnych, innych kosztów i opłat dodatkowych. Wniósł także o bezpłatne przyznanie mu obrońcy z urzędu - pełnomocnika, ponieważ nie stać go na obronę prawną ze względu na brak środków do życia i krytyczny stan materialny. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jest osobą ciężko chorą (posiada grupę inwalidzką, choruje na serce, przerost komory nasercowej, nadciśnienie, nerki, zwyrodnienie kręgosłupa, choroby psychiczne, choroby gastryczne, alergie), jest bezrobotny bez prawa do zasiłku (zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w P.). Jedynym źródłem jego utrzymania są środki z pomocy społecznej w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Skarżącego nie stać na wykup leków na receptę więc nie wykupuje wszystkich, a jedynie te, które są mu niezbędne w funkcjonowaniu i podtrzymują na życiu (leki na serce i na nadciśnienie). Ponadto Skarżący podkreślił, że jego stan zdrowia uniemożliwia mu znalezienie pracy, bowiem nikt nie chce zatrudnić chorego z grupą inwalidztwa. Skarżący zauważył, że SKO w Szczecinie uprzednio uchyliło decyzję nr [...] organu I instancji, a w zaskarżonej decyzji już tego nie uczyniło, mimo iż organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji [...] . Podkreślił ponadto, że jego sytuacja materialna jest bardzo trudna i ma charakter stały, a nie jak uznał organ odwoławczy, że taka sytuacja nie ma charakteru stałego. Nadal jest bez pracy i nie ma środków na zapłatę [...] złotych. Zdaniem Skarżącego, przyczyny umorzenia mogą stanowić nie tylko trudności finansowe podatnika spowodowane klęską żywiołową lub innym wypadkiem losowym, ale także podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego rodziny w wyniku spłaty lub wyegzekwowania zaległości podatkowych. Nawet wtedy, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to są podstawy ku temu, aby ubiegać się o umorzenie w całości zaległości podatkowych przez organ podatkowy. Odmienna wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z ratio legis przedmiotowego zwolnienia i prowadzi do pokrzywdzenia Skarżącego w stosunku do innych podatników, którym organ I instancji daruje środki pieniężne. Organ I instancji jawnie więc lekceważy i dyskryminuje Skarżącego, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów Państwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prawną i faktyczną, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 67a § 1 o.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 o.p.). Wskazana w art. 67a § 1 o.p. przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz rozważenia skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Organ podatkowy musi przy tym mieć jednak na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnicy pochopnie nie byli z nich zwalniani. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zaopatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexsis, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medyk, str. 319). Ustalenie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 o.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Kontrola legalności decyzji uznaniowych organów administracyjnych sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych potwierdzających zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontroli Sądu nie podlega jednak uznanie organu, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu. Powyższą kwestię regulują przepisy art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Ponadto Sąd bada, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. (vide m.in.: wyrok NSA z 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. "uznania administracyjnego" (wyrok NSA z 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji analizując dopuszczalność udzielenia Skarżącemu ulgi w zapłacie należnej opłaty uzdrowiskowej wskazywały, że przeciwko umorzeniu przemawia interes publiczny, rozumiany jako interes budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że podatnik powinien tak kształtować swoją sytuację finansową, aby zobowiązania publicznoprawne były przez niego realizowane, a nie przenoszone, jako ciężar, na budżet publiczny. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku wymaga wystąpienia szczególnych okoliczności. Wspieranie podatnika poprzez udzielanie mu ulg podatkowych stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników, którzy też znajdują się w podobnej sytuacji finansowej, a jednak wywiązują się ze zobowiązań podatkowych. Rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organy powinny też rozważyć, czy umorzenie zaległości podatkowej jest zgodne z interesem społecznym. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywatela (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. W celu osiągnięcia takiego celu, konieczna jest analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego w związku z realnością spłaty zadłużenia przez Skarżącego, z uwzględnieniem wpływu realizacji zobowiązania podatkowego na sytuację majątkową (egzystencję) podatnika, w czym zawiera się wzgląd na słuszny interes podatnika, który w określonych sytuacjach może być uznany także za interes publiczny (społeczny). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została przeprowadzona taka wnikliwa analiza. Bezspornym w sprawie jest fakt korzystania przez Skarżącego ze środków pomocy społecznej (co potwierdziły organy obu instancji). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym źródłem dochodu Skarżącego jest zasiłek z opieki społecznej w kwocie [...] zł, a koszty związane z utrzymaniem ponoszone są z pomocy społecznej (tj. ze środków pochodzących z dopłat i zasiłku okresowego). Żywność Skarżący otrzymuje od fundacji. W związku z tym, że egzystencja Skarżącego jest uzależniona od środków publicznych, tj. pomocy społecznej, rozważenia wymaga kwestia możliwego pogłębienia niedostatku Skarżącego i wpływu takiej okoliczności na zwiększenie zaangażowania środków publicznych w zapewnienie Skarżącemu minimalnego poziomu utrzymania. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga również podnoszony przez Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi fakt braku środków finansowych na prowadzenie korespondencji z organami podatkowymi (i sądem), związanej z prowadzoną sprawą i konieczność angażowania środków publicznych na załatwienie tej sprawy. Również kwestia możliwości podjęcia przez Skarżącego pracy zarobkowej przy uwzględnieniu jego stanu zdrowia i braku odpowiednich kwalifikacji, a także istniejącego stanu bezrobocia, w ocenie Sądu nie została w sposób przekonujący oceniona. Ponadto Sąd nie w pełni podziela poglądy organów obu instancji, że umorzenie zaległości podatkowej narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania. Ustanowienie bowiem przez ustawodawcę z istotnych społecznych czy gospodarczych względów ulgi podatkowej już z zasady jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Omawiany przepis 67a § 1 o.p. jest zgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Nie narusza zaś zasady równości, możliwość udzielenia ulgi, w tym umorzenia należności z tytułu opłaty uzdrowiskowej, w przypadku zaistnienia bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika. Zauważyć też należy, że mimo podnoszenia w odwołaniu i w skardze zarzutu, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie uwzględnił wskazań zawartych w decyzji SKO w Szczecinie nr [...] z dnia 17 maja 2013 r., ani organ I instancji, ani organ II instancji nie dołączyły do akt decyzji obu instancji wydanych w poprzednim rozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania. Nie pozwala to zatem Sądowi na odniesienie się do takiego zarzutu skargi. Wskazać tu należy, że w myśl art. 54 § 2 p.p.s.a. organ którego działanie jest przedmiotem skargi (w rozpoznawanej sprawie SKO w Szczecinie) obowiązany jest przekazać skargę sądowi "wraz z aktami sprawy", co oznacza akta kompletne, a więc zawierające także decyzje (i ew. także inne materiały) wydane w poprzednim rozpoznaniu sprawy. Mając na względzie powyższe uchybienia organów podatkowych należy uznać, że stanowią one naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organ dokona oceny materiału dowodowego sprawy przy uwzględnieniu wymienionych wskazań Sądu, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach zastępstwa procesowego z urzędu orzeczono na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 2 i ust. 3 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).