I SA/Sz 1500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. nr [..] adresowaną do D. K. i J. K. Burmistrz B. zmienił własną decyzję z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013. Zmiana polegała na zmniejszeniu kwoty tego podatku z [...] zł do [..] zł, poprzez pomniejszenie o [...] zł III i IV raty tego podatku. Podstawę faktyczną do dokonania tej zmiany stanowiło otrzymane w dniu 19 lipca 2013 r. przez organ podatkowy zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków, polegające na zmianie powierzchni gruntów należących do ww. Podatniczek z [...] m2 na [...] m2. Podstawę prawną zmiany decyzji podatkowej stanowił natomiast przepis art. 6 ust. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. W odwołaniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie D. K. i J. K. – reprezentowana przez P. K. – wniosły o dokonanie korekty podatku także za poprzednie lata, bowiem podobny stan faktyczny istniał już od 1992 r. Decyzją z dnia 15 października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że od decyzji organu I instancji odwołanie "wniosła D. K. i P. K. podający się za pełnomocnika J. K., czego jednakże nie potwierdził przedłożeniem stosownego dokumentu". Kolegium wyjaśniło dalej, iż jest organem odwoławczym i jego kompetencje polegają na ocenie zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i zgodności ze stanem faktycznym. Kolegium nie zajmuje się więc wnioskami stron wykraczającymi poza granice nakreślone zaskarżoną decyzją. W rozpatrywanej sprawie Kolegium nie mogło więc zajmować się korektą wymiaru podatku od nieruchomości za lata poprzednie, ponieważ takie działanie należy do kompetencji organu I instancji. W związku z tym Kolegium wyjaśniło, że podstawą jakichkolwiek zmian wymiaru za lata ubiegłe muszą być stosowne zmiany w dokumentach urzędowych dokonane w latach ubiegłych lub wyjście na jaw nowych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu okoliczności sprawy mających wpływ na wymiar podatków. Podstawą zmiany wymiaru podatku od nieruchomości dokonanej w decyzji organu I instancji było zawiadomienie Starosty B. z 18 lipca 2013 r. o dokonanej zmianie w ewidencji gruntów i budynków, polegającej na zmniejszeniu powierzchni działki gruntu należącej do D. K. i J. K. Ewidencja ta jest dokumentem urzędowym wiążącym organ podatkowy. Wobec tego, że wpisu ww. zmiany w ewidencji - wpływającej na wymiar podatków - dokonano 18 lipca 2013 r., dlatego zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymiar podatku ulega zmianie od pierwszego dnia następnego miesiąca, czyli w rozpatrywanej sprawie - od 1 sierpnia 2013 r. Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał więc zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za grunt od 1 sierpnia, czyli za 5 miesięcy 2013 roku naliczył zmniejszony odpowiednio do nowych danych podatek za grunt. Wysokość podatku za budynki pozostała bez zmian, ponieważ ich powierzchnia ani charakter nie uległy zmianie. Decyzja organu I instancji w sposób prawidłowy odzwierciedla zatem stan faktyczny powstały w wyniku zmiany powierzchni gruntu w ewidencji gruntów i budynków, a podatek od nieruchomości został obliczony z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych i za prawidłowo ustalone okresy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. K. zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Uzasadniając taki zarzut Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem Strona wniosła odwołanie od decyzji o zmianie podatku od nieruchomości za rok 2013 i wstecz, gdyż organ orzekający wymiar podatku naliczył prawidłowo podatek tylko za pół roku za rok 2013, a poprzednie lata przemilczał. Sprawa dotyczy okresu od roku 1973, w którym Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość przy ul.[...] . Wtedy też złożyła deklarację podatkową i płaciła podatek od nieruchomości przez wszystkie lata. W międzyczasie okazało się, że część gruntu wraz z budynkiem gospodarczym ([...] m2) stanowiącym własność Skarżącej jest użytkowana przez właścicieli sąsiedniej posesji – co zostało potwierdzone orzeczeniem sądu o zasiedzeniu tej części gruntu (załączonym do skargi). Wielokrotne próby porozumienia się z Burmistrzem B. i nakłonienia sąsiadów do zmiany deklaracji podatkowej nie powiodły się, ponieważ nie było odpowiedniej podstawy prawnej - czyli wpisu do ksiąg wieczystych. Skarżąca podniosła, że we wskazanym wyżej okresie ponosiła koszty podatkowe, a użytkowali tę część sąsiedzi, którzy w trakcie tych lat dobudowali część budynków i oddali je do użytkowania (w latach 2007-2008) oraz wykupili swoje grunty z dzierżawy wieczystej ([...] lat) na własność od Urzędu Miasta w B. Mimo tego organ podatkowy nie wezwał ich do zmiany deklaracji lecz ściągał podatki od Skarżącej. W ocenie Skarżącej jest to niesprawiedliwe i dlatego żąda ona oddania jej pieniędzy. Uważa też, że sprawa byłaby potraktowana inaczej gdyby właściciele sąsiedniej posesji nie byli pracownikami Urzędu Miasta B. (córka oraz żona wnuka). Ponadto Skarżąca podniosła, że decyzja Kolegium nie została prawidłowo doręczona, ponieważ stroną jest też J. K. - posiadająca pełnomocnika ustawowego P. K. - bowiem jest dzieckiem urodzonym w 2002 r. Organ podatkowy posiada pełnomocnictwo i dlatego powinien je dostarczyć do SKO w Koszalinie wraz z pozostałymi dokumentami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. Równocześnie, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji "przedstawicielowi ustawowemu małoletniej współwłaścicielki", Kolegium wyjaśniło, że "jest to okoliczność, o której dowiedziało się ze skargi. W aktach sprawy przedłożonych wraz z odwołaniem nie ma dowodów potwierdzających status prawny P. K. w kontekście tej sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2), przy czym, w myśl art. 4 ust. 1, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa(2) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.". W myśl ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 3 u.p.o.l.: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, [...].". Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie Skarżąca zarzuciła w skardze, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika), co skutkowało pominięciem w postępowaniu odwoławczym jednej ze stron tego postępowania i niedoręczeniem jej decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wyjaśnić należy, że współwłasność stanowi postać prawa własności, w której prawo to należy do kilku osób. Kodeks cywilny w art. 195 i następnych reguluje swoiste cechy współwłasności przede wszystkim w porównaniu z własnością przysługującą jednej osobie. Cechy te jednak dotyczą w zasadzie stosunków wzajemnych między współwłaścicielami, nie zaś treści prawa. Zgodnie z art. 140 K.c. polega ono na korzystaniu z rzeczy lub prawa z wyłączeniem innych osób, którym to prawo nie przysługuje, oraz na pobieraniu pożytków i dochodów, jakie rzecz lub prawo przynosi. Przepisy podatkowe nie definiują odmiennie tych pojęć, uzasadnione więc jest wykładanie tych instytucji zgodnie z treścią nadaną im w przepisach kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego zatem współwłaściciel rzeczy powinien być traktowany w taki sam sposób jak właściciel, w związku z czym przepisy dotyczące właścicieli należy zastosować wobec współwłaścicieli, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Tym samym, gdy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdza, że podatnikami podatku od nieruchomości są (m.in.) osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, oznacza to, że podatnikami tego podatku są wszyscy współwłaściciele, a wobec dyspozycji ust. 4 tego artykułu, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Niewątpliwie więc w takiej sytuacji decyzja podatkowa w podatku od nieruchomości powinna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli, do nich kierowana, im doręczana. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie postępował organ podatkowy I instancji, kierując decyzję do D. K. i J. K. – z adnotacją: pełnomocnik P. K. Z akt sprawy wynika również, że odwołanie od decyzji tego organu zmieniającej decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2013 r. także złożyły te osoby. Zauważyć też należy, że również inne dokumenty zawarte w aktach sprawy wskazują na współwłasność ww. podatniczek. Podkreślił to także organ I instancji w piśmie przekazującym akta sprawy organowi odwoławczemu, stwierdzając, że przesyła "pismo [odwołanie] Pani D. K. i Pana P. K. reprezentującego J. K". W takiej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był do jednoznacznego ustalenia (usunięcia wątpliwości w tym zakresie), kto jest stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. Wątpliwości te mógł usunąć zwracając się bezpośrednio do P. K. o wykazanie podstaw prawnych reprezentowania J. K., bądź o wyjaśnienie tych kwestii przez organ I instancji. W związku z treścią skargi obecnie nie powinno ulegać wątpliwości, że P. K. jest przedstawicielem ustawowym (ojcem) małoletniej J. K., jednak w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien potwierdzić ten fakt. Zgodnie z art. 133 ust. 1 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania podatkowego jest m.in. podatnik. Skoro stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku ciąży na współwłaścicielach nieruchomości, to należy też przyjąć, że każdy ze współwłaścicieli jest stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości (art. 133 § 1 O.p.). Przedmiotowe postępowanie podatkowe – w tym także odwoławcze - w sprawie tego podatku powinno więc toczyć się z udziałem obu współwłaścicielek. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie postępowanie odwoławcze toczyło się z udziałem tylko jednej ze współwłaścicielek nieruchomości, stanowi to obrazę art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a nadto skoro organ odwoławczy - mimo zawartych w aktach sprawy informacji co do osoby współwłaścicielki - nie dokonał stosownych ustaleń w tym zakresie, naruszył też ogólne zasady postępowania, w tym nakazujące organowi podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Uchybienia te stanowią więc naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w związku z tym należy też stwierdzić, że pominięcie strony postępowania w postępowaniu odwoławczym stanowi także przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż "strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". W takiej sytuacji zaskarżona decyzja obarczona taką wadą podlega uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Odnosząc się natomiast do zasadniczego zarzutu skargi, tj. do niedokonania zmian (pomniejszenia) podatku od nieruchomości "za rok 2013 i wstecz, gdyż organ orzekający wymiar podatku naliczył prawidłowo podatek tylko za pół roku za rok 2013, a poprzednie lata przemilczał", stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) – dalej: "p.g.k." - podstawę (m.in.) wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 2 pkt 8 tej ustawy, pod określeniem ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, w którym stwierdzono, że: "w postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W przypadku podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany wyżej art. 21 p.g.k., nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków". Z powyższego wynika więc, że w sytuacji gdy dana nieruchomość jest odnotowana w ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe są związane zapisami ewidencji, w tym dotyczącymi powierzchni gruntu, i nie mogą ich podważać własnymi ustaleniami. Skoro zatem decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca podatek od przedmiotowej nieruchomości na rok 2013 została wydana w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to wprowadzenie w lipcu 2013 r. do tej ewidencji zmian powierzchni tej nieruchomości skutkować mogło jedynie zmianą (pomniejszeniem o [...] zł) podatku za okres od następnego miesiąca, tj. od sierpnia 2013 r. – jak to prawidłowo stwierdziły organy podatkowe obu instancji. Wynika to z brzmienia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. 3, zgodnie z którym: "Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.". Takim zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w roku 2013 było właśnie pomniejszenie (o [...] m2) powierzchni nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków dokonane w lipcu 2013 r. W związku z tym zasadnie organ I instancji wydał na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l. decyzję o zmianie (pomniejszeniu) podatku na rok 2013 jedynie za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.". Na podstawie wymienionych przepisów organ podatkowy nie mógł więc dokonać zmiany (pomniejszenia) podatku za cały rok 2013, a tym bardziej za lata poprzednie, co do których wydawane były odrębne decyzje podatkowe. Organ podatkowy nie jest też uprawniony do dokonywania zmian wpisów w ewidencji gruntów i budynków, które są dokonywane w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Do czasu dokonania takich zmian w omawianej ewidencji organ podatkowy jest więc związany istniejącymi zapisami tej ewidencji. Mając powyższe naruszenia prawa na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej organ odwoławczy uwzględni podaną wyżej ocenę prawną sprawy oraz wyjaśni kwestie dotyczące drugiej strony postępowania podatkowego (współwłaścicielki) i uwzględni w postępowaniu odwoławczym obie strony tego postępowania.