I SA/Sz 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, 2 i 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, po. 257 ze zm.), § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), Dyrektor Izby Celnej orzekł o uchyleniu pkt. 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającej D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za tenże miesiąc w kwocie [...] zł i wysokość tychże odsetek określił na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] r. oraz w okresie od [...]r., w należącym do D. R. przedsiębiorstwie X. mającym siedzibę w M. przy ul. [...], której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stwierdzono, iż księgi podatkowe tegoż podatnika za okres objęty kontrolą prowadzone są nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego oraz że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał rozlewu gazu płynnego propan butan ze zbiornika o pojemności [...] litrów do butli gazowych poza składem podatkowym w związku, z czym stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Stając się tym podatnikiem nie dopełnił on jednak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności polegającej opodatkowaniu, ani też nie wystąpił o to i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie składał on również deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie uiszczał należnego podatku akcyzowego. Ustalenia powyższej kontroli dały Naczelnikowi Urzędu Celnego podstawę do wydania postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określania D. R. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kontrolowany okres, po przeprowadzeniu którego organ ten wydał w dniu [...] r. decyzję określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w tymże okresie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji podano, iż we wniesionym przez siebie odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . D. R. domagał się jej uchylenia, zarzucając brak swego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i wywodząc, że rozlewanie gazu płynnego nie jest produkcją, wobec czego nie mają do niego zastosowanie przepisy art. 63 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uważając, iż takie jego stanowisko potwierdza regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, według której generalną intencją zwolnienia gazu płynnego od akcyzy jest odsprzedanie go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, odwołujący się podatnik przypomniał w odwołaniu, że nabywał gaz płynny zwolniony od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do tych innych celów, a także stwierdził, iż z przepisów prawa nie wynika, aby rozlewanie gazu w miejscu innym aniżeli skład podatkowy powodowało, że zwolnienie tego wyrobu od akcyzy staje się nieskuteczne. Podkreślił na koniec, że sprzedawany przez siebie gaz płynny nabywał od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, gazu tego sam nie wyprodukował, a jedynie rozlewał w sposób uprawniony, odsprzedając na cele inne niż do od akcyzy. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na to, że zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie jest wykonanie, w stosunku do wyrobu akcyzowego, jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog czynności opodatkowanych akcyzą zawarty został w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku takiego wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, ustawodawca zdecydował, że produkcją jest również rozlew gazu płynnego, co wynika z art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym producentem paliw silnikowych w rozumieniu tej ustawy, jak i producentem olejów opałowych, jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Skoro zatem podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest w rozumieniu ustawy producentem paliw silnikowych lub producentem olejów opałowych, to sam rozlew tego gazu stanowi produkcję wyrobu akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, co w świetle przepisów prawa rozumieć należy pod użytym w ustawie pojęciem rozlewu gazu płynnego, wskazując, iż jest to czynność polegająca na napełnianiu butli w specjalnie do tego przystosowanych rozlewniach gazu płynnego, których warunki techniczne określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21.11.2005 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz.U. Nr 243, poz. 2063), gdzie to rozlewnię gazu płynnego zdefiniowano jako wydzielony technologicznie, niepodpiwniczony obiekt budowlany przeznaczony do napełniania butli gazem. Przywołał też § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), którym zwolniono od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a które to zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, ze gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym. Wyjaśnił także, co jest wyrobem akcyzowym na gruncie przepisów regulujących system opodatkowania akcyzą, wskazując, iż są nim wszystkie te wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 od ustawy akcyzowej, jako podlegające akcyzie, wskazując tam w poz. 5 na produkty rafinacji ropy naftowej, a także to, co należy rozumieć pod pojęciem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Za konieczne też organ odwoławczy uznał wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku produkcji gazu płynnego propan - butan, bowiem jest to niezbędne dla wyznaczenia treści przepisów prawa materialnego, które w sprawie winny mieć zastosowanie. I tak, wskazał tu na funkcjonującą na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1). W konsekwencji, co do zasady, w przypadku wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest produkcja gazu płynnego, obowiązek podatkowy powstawał będzie w momencie dokonania tej produkcji. Za stosowne uznał również wyjaśnienie strony podmiotowej obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku produkcji gazu płynnego, wskazując, iż zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej, podatnikami w akcyzie są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przechodząc na grunt stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w miesiącu [...] r. D. R. wyprodukował (dokonał rozlewu) [...] kg gazu płynnego, na skutek czego stał się podatnikiem podatku akcyzowego z wszelkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. Dokonując tej czynności nie posiadał on wymaganego do tego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bowiem w świetle przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Podkreślił nadto, że zwolnienie od akcyzy gazu płynnego - propanu, butanu oraz mieszaniny propanu i butanu, wprowadzone postanowieniem § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ma miejsce jedynie w przypadku, gdy jest on używany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a niezbędnym warunkiem tego zwolnienia, w przypadku, gdy jest on rozlewany do butli gazowych, jest to, aby rozlew ten dokonywał się w składzie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że podstawę opodatkowania dla wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, stanowi - zgodnie z art. 64 ustawy akcyzowej - liczba kilogramów gotowego wyrobu. W toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie zdołano zgromadzić materiału dowodowego, z którego wynikałoby ilości gazu wyprodukowane (rozlane do butli) przez D. R. w kontrolowanym okresie. Prowadzone przez podatnika ewidencje dla potrzeb podatku okazały się, jak to stwierdzono w toku kontroli, nierzetelne, wobec czego nie mogły one stanowić dowodu tego, co zostało w nich odzwierciedlone. Oznaczało to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze dyspozycje art. 23 § 4 i § 5 tejże Ordynacji, pozwalające organowi podatkowi na oszacowanie podstawy opodatkowania także przy zastosowaniu innej metody, aniżeli określone w jej art. 23 § 3, pod warunkiem uzasadnienia wyboru takiej metody i zmierzania przez to do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ podatkowy pierwszej instancji oszacowania tego dokonał, ze względu ze specyficzny charakter podstawy opodatkowania gazu płynnego oraz braku możliwości jej określenia metodami wskazanymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w następujący sposób. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż gaz płynny, nabywany przez D. R. w składzie podatkowym prowadzonym przez Centrum Dystrybucji Gazu Płynnego P. Spółkę z o.o. z siedzibą w K. jako zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do innych celów niż zużycie do napędu pojazdów samochodowych, magazynowy był przez niego w zbiorniku o pojemności [...] litrów, zlokalizowanym był przy ul. [...] w M., a następnie rozlewany do butli o pojemności [...] kg i [...] kg oraz do butli turystycznych za pomocą nalewarki gazu L. zintegrowanej z wagą elektroniczną, głowicą do napełniania butli oraz pompą, które to urządzenia podłączone były bezpośrednio do zbiornika, w którym znajdował się zakupiony gaz płynny. Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjęto założenie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta ilość zakupionego gazu, jaka stanowi nadwyżkę nad ilością gazu, która mogła zostać zmagazynowana w posiadanym przez podatnika zbiorniku, tj. [...] litrów o wadze [...] kg. Obliczenia możliwości magazynowanych zbiornika wyrażonej w kilogramach dokonano w oparciu o stały przelicznik w wysokości [...] litra na kilogram, który wynika z treści pkt 4 objaśnień do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przyjmując powyższe założenie uznano, że nie mogąc zmagazynować jednorazowo większej ilości gazu niż [...] kg, pozostałą ilość podatnik zmuszony był rozlać do butli gazowych. W konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego dla określonej ilości gazu jest dzień, w którym ta określona ilość gazu przekraczała możliwości magazynowe podatnika. Szczegóły dotyczące określenia pod-stawy opodatkowania w kontrolowanym miesiącu przedstawione zostały przez organ podatkowy w ujęciu tabelarycznym uwzględniającym ilości dokonanych w tym okresie zakupów. Po przedstawieniu powyższej metody ustalenia ilości wagowej wyprodukowanego (dokonanego rozlewu do butli) przez podatnika gazu płynnego w okresie objętym kontrolą, organ odwoławczy przedstawił dalej w uzasadnieniu swej decyzji wyliczenie należnego podatku akcyzowego przy zastosowaniu obowiązującej stawki podatku, a także reguły dotyczące obliczania i zapłaty akcyzy należnej od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, jaki jest gaz płynny, w systemie dziennym, a także naliczania odsetek za zwłokę. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się też do prezentowanego w odwołaniu stanowiska podatnika w kwestii braku podstaw prawnych do przyjęcia, iż wykonywane przezeń czynności rozlewu gazu do butli są produkcją wyrobu akcyzowego i przez to winny być wykonywane w składzie podatkowym, stanowisko to uznając za nieuprawnione i przedstawiając własne argumentacje w tym przedmiocie. Powyższa decyzja ostateczna przez D. R. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 i art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie; - art. 30 ust. 2 w związku z art. 63 ust. 1 i 2 w/w ustawy podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; - art. 65 ust. 1 tejże ustawy w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; - § 15 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie\; - § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21.11.2005 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania - poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie; - art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Zarzucając zaskarżonej decyzji "błędną wykładnię i zastosowanie" wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, skarżący nie wskazuje wprost na czym ta błędna wykładnia i zastosowanie polega, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, iż upatruje on tego naruszenia w błędnym, wobec braku ku temu podstaw w zapisach ustawy, przyjęciu przez organy podatkowe, że rozlew gazu do butli jest produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nie kwestionując faktu, iż gaz płynny jest takim wyrobem akcyzowym, wywodzi on, że w potocznym znaczeniu językowym słowo "produkcja" oznacza wytwarzanie jakichś dóbr (towarów), podczas gdy rozlewanie gazu płynnego do butli nie jest jego wytwarzaniem, lecz nadaniem temu towarowi nowego "opakowania". Skoro zatem żaden przepis ustawy lub aktów wykonawczych nie definiuje pojęcia produkcji ani nie wskazuje przykładowych czynności na to się składających, to nadużyciem ze strony organów podatkowych jest taka wykładnia przepisu art. 63 ustawy akcyzowej, która z faktu uznania przez ustawo-dawcę za producenta paliw silnikowych także podmiotu dokonującego rozlewu gazu płynnego wyprowadza wniosek, iż sama czynność tego rozlewu jest produkcją wyro-bu akcyzowego. Wobec braku podstaw do uznania czynności rozlewu gazu płynnego do butli za produkcję tego wyrobu akcyzowego, skarżący za błędne uznaje zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 1 ustawy zawierającego dyspozycję dotyczącą konieczności prowadzenia produkcji takiego wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, w składzie podatkowym. Zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika z błędnej ich wykładni przyjmującej wskazaną tam stawkę podatku akcyzowego w odniesieniu do gazu, który był przedmiotem jego sprzedaży, podczas gdy z przepisów tych wynika stawka podatku wyłącznie na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych i na metan używany do tych samych celów. Z kolei, błędnego zastosowania przepisu § 15 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. skarżący upatruje w istnieniu, w jego ocenie, luki prawnej polegającej na braku określenia stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż napędowe. Nie jest też uzasadnionym, według skarżącego, odwoływanie się organów podatkowych do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21.11.2005 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz.U. Nr 243, poz. 2063) w celu wyjaśnienia użytego w ustawie podatkowej określenia czynności rozlewania gazu, skoro w rozporządzeniu tym, będącym aktem wykonawczym do ustawy z zupełnie innej gałęzi prawa, jakim jest prawo budowlane, zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego określonego jako "rozlewnia gazu płynnego". Zarzucając na koniec, z tzw. ostrożności procesowej, także naruszenie art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej skarżący wywodzi, iż przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę, w której dokonywane były zakupy kolejnych partii tego towaru, organy podatkowe w istocie opodatkowały nie sprzedaż wyrobu akcyzowego, lecz jego zakup, skoro w rzeczywistości moment (data) dokonania sprzedaży nie został przez te organy ustalony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której nie jest kwestionowanym fakt, iż nie mając pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego skarżący wykonywał czynności rozlewu gazu płynnego do butli, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy czynność ta stanowiła produkcję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, po. 257 ze zm.), z wszystkimi podatkowymi konsekwencjami tego stanu rzeczy. W związku z taką istotą tego sporu zauważyć należy, że stanowiąc we wskazanym wyżej przepisie, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował wprawdzie wprost tego, na czym polega czynność "produkcji" tychże wyrobów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że przez brak zamieszczenia takiej definicji odsyła on do językowego znaczenia tego pojęcia, rozumianego jako czynność wytwarzania. O nadaniu przez ustawodawcę takiego znaczenia czynności polegającej na produkcji wyrobu akcyzowego przekonuje też treść przepisu art. 63, w którym zawarto definicję ustawową producenta paliw silnikowych (producenta olejów opałowych) i określono, na użytek ustawy akcyzowej ("w rozumieniu ustawy"), że producentem tym jest również ten podmiot, który jest wytwórcą paliw silnikowych (olejów napędowych) "w drodze ich mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego" (w przypadku olejów napędowych także ich "barwienia lub znakowania"). Skoro zatem z cytowanego wyżej art. 65 ustawy akcyzowej wynika, iż producentem w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, do jest oczywistym, iż także, w rozumieniu tej ustawy, produkcją jest sama czynność tego rozlewu, w przeciwnym bowiem razie (jak chce tego skarżący) za producenta dokonującego rozlewu gazu płynnego należałoby uważać kogoś, kto ni-czego nie produkuje (nie wytwarza), co kłóciłoby się, rzecz jasna, z zasadami logicznego rozumowania. Wynika zatem z powyższego przepisu, że podlegająca akcyzie czynność produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, obejmuje również czynność rozlewu tego gazu. Jak to wynika z przepisu art. 30 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącz-nie w składzie podatkowym prowadzonym przez podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie takiego składu. Określając zatem w art. 63 zakres podmiotów, które ze względu na wykonywaną działalność winny zostać uznane za producentów oraz przetwórców paliw silnikowych (a także olejów opałowych), a więc wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, omawiana ustawa przesądza zarazem o tym, że czynności wykonywane przez tego rodzaju podmioty mogą być wykonywane tylko i wyłącznie w składzie podatkowym. W konsekwencji tego każdy podmiot, który zostanie zaliczony do grona producentów lub przetwórców paliw silnikowych lub olejów, a więc także ten, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, obowiązany jest do uzyskania zezwolenia na prowadzenie swej działalności w składzie podatkowym (por. też: Sz. Parulski - Akcyza. Komentarz, wydaw. Zakamycze 2005 - str. 588-589). Nakładając obowiązek podatkowy w akcyzie m.in. na producentów paliw silnikowych i olejów opałowych, za których uznaje również podmioty dokonujące rozlewu gazu płynnego, ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje też, w ślad za dyrektywą Rady 2003/96 WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (w skrócie zwaną "dyrektywą energetyczną), zwolnienia od akcyzy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych( art. 23 - 25), a także przewiduje wprowadzenie takiego zwolnienia, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W zakresie dotyczącym gazu płynnego zwolnienie takie przewidziane zostało w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym zwolnieniem od akcyzy objęto jednak wyłącznie gaz płynny - propan, butan i ich mieszaniny w przypadku, gdy są one używane do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i to pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (§ 15 ust. 2 pkt 1) oraz jest sprzedawany z tego składu uprawnionemu nabywcy, jakim jest podmiot dokonujący zakupu tego wyrobu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych albo sprzedawany przez podmiot, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, a więc przez podmiot dokonujący jego odsprzedaży. Jak to już wyżej zauważono, w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje to, że dokonując rozlewu gazu płynnego do butli, skarżący podatnik czynił to bez uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wobec czego zasadnym w pełni jest stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że produkowany przezeń w taki sposób wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego akcyza nie została uiszczona, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym to zwolnieniu stanowi przepis § 15 ust. 1 omawianego rozporządzenia i to niezależnie od tego, dla jakich ostatecznie celów wyrób ten został zużyty. Skoro zatem produkcja gazu płynnego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, polegająca na jego rozlewie do butli, wykonywana była poza składem podatkowym i skoro od wyprodukowanego w taki sposób wyrobu akcyzowego nie został przez skarżącego podatnika odprowadzony należny podatek akcyzowy, to w pełni zasadnym jest stanowisko tychże organów podatkowych o konieczności wydania decyzji określającej temuż podatnikowi wysokość zobowiązania akcyzowego z tytułu produkcji tego wyrobu. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów ustawy akcyzowej, będącego następstwem błędnej ze strony organów podatkowych interpretacji tychże przepisów, stwierdzić należało ich całkowitą bezzasadność. Jak to już wyżej wykazano, z przepisu art. 63 tejże ustawy wynika nie tylko to, że podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest producentem paliw silnikowych w rozumieniu tej ustawy, ale również to, że wykonywana przez tenże podmiot czynność rozlewu gazu płynnego jest, w rozumieniu tejże ustawy, czynnością produkcji tego wyrobu akcyzowego, a więc czynnością podlegającą akcyzie. Zawartą w skardze w tym zakresie argumentację, zmierzającą do wykazania prawdziwości tezy, iż rozlew gazu płynnego nie może być traktowany na gruncie ustawy akcyzowej za jego produkcję, uznać należało za pozbawioną racjonalnych podstaw. Chybionymi są także zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, przy określaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, stawek podatkowych przewidzianych w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc odnoszących się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, przy jednoczesnej luce prawnej polegającej na braku określenia stawek dla gazu płynnego przeznaczonego do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zauważyć tu przede wszystkim należy, iż brak określenia przez prawodawcę podatkowego stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla celów innych niż ich zastosowanie do napędu pojazdów samochodowych jest prostą konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, nie zaś jakąkolwiek luką prawną. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. do celów grzewczych, ma miejsce pod warunkiem dokonywania jego rozlewu w składzie podatkowym. Nie dopełnienie tego warunku, jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, oznacza, iż wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje, tzn. nie może on być traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, co logicznym czyni wniosek, iż podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym. Na koniec za nieuzasadniony w zupełności uznać też należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej poprzez ustalenie, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą sprzedaży, lecz w momencie nabycia określonej ilości gazu płynnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje bowiem jedno-znacznie na to, że według organów podatkowych momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego jest moment jego wyprodukowania (w rozpatrywanej sprawie moment dokonania rozlewu gazu płynnego), który jednakże wobec braku jakiejkolwiek rzetelnej dokumentacji w tym zakresie, określony mógł zostać pośrednio poprzez ustalenie momentu, w którym doszło do ponownego napełnienia względnie uzupełnienia zbiornika, z którego rozlew był dokonywany, a temu służyła dokumentacja zakupów, ta bowiem pośrednio wskazywała zarówno na wielkość dokonanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych sprzedaży (a wiec także wielkości rozlewu), jak i moment, w którym następowało uzupełnienie zawartości opróżnionego zbiornika. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, w szczególności przepisom ustawy akcyzowej z dnia 23.01.2004 r., względnie że wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.