I SA/Sz 152/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającej J. B. (zw. dalej: "Podatnikiem", "Stroną" bądź "Skarżącym"), w podatku od towarów i usług za: - luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, - marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, - kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Podatnik prowadził w okresie od [...] r. do [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą: T.-K. B. której przedmiotem w przeważającym zakresie były usługi transportowe - przewóz towarów, usługi spedycyjne oraz działalność pozostałych agencji transportowych. Od dnia [...] r. podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a od dnia [...] r. zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik w złożonych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] wykazał za: luty 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, marzec 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwiecień 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, mai 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, czerwiec 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, lipiec 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, sierpień 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, wrzesień 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, październik 2012 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, listopad 2012 r. • kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł, grudzień 2012 r. • kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w okresie od [...] r. do [...] r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...] r. Podatnik nie złożył korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. które uwzględniałyby ustalenia kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zakwestionował podatnikowi na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, wystawionych przez: P. D.-M. [...], [...] oraz P. Filia [...], ul. [...]. [...], [...]. Ponadto organ I instancji zakwestionował stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej czynności niemających w całości związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane - I. B. A. K. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł z tytułu remontu dachu i pomieszczeń po pożarze budynku przy ul. P. w S., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu VAT za maj 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., określającą podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. W dniu [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym uzupełnił on braki odwołania i wskazał, że wnosi o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Z kolei pismem z dnia [...] r. podatnik złożył skargę do Prezesa Rady Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej - M. M., w którym wskazał na nieprzestrzeganie przez urzędników praw obywatelskich i konstytucyjnych. Kancelaria Prezesa Rady Ministrów pismem z dnia [...] r. przekazała ww. skargę do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. W powyższej skardze podatnik przedstawił zarzuty dotyczące prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w G.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie treść złożonej przez podatnika skargi uznał, że zawarta w niej argumentacja uzupełnia zarzuty stawiane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania i skargi oraz zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż po ponownej analizie materiału dowodowego należy uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. i rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące faktur wystawionych przez P. D.-M. B. P. i P. tytułem usług warsztatowych, transportowych, budowlanych i stolarskich, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz za maj 2012 r. faktury wystawionej przez PB I. B. A. K. tytułem usług remontu dachu i pomieszczeń po pożarze, w części niemającej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz stanowiącej wydatki poniesione na zaspokojenie osobistych potrzeb rodziny podatnika. Organ odwoławczy wskazał, na ugruntowany już jest pogląd, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nadto zwrócił uwagę, iż w świetle orzecznictwa sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , w sytuacji gdy faktury dokumentujące nabycie towarów (usług) przez podatnika są fakturami "pustymi" nie ma konieczności udowodnienia braku dobrej wiary strony. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że podatnik ujął w rejestrach zakupów VAT w 2012 r. faktury VAT dotyczące transakcji nabycia towarów i usług od P. D.-M. B. P. R. [...] [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł i od P. , Filia [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że faktury VAT wystawione dla podatnika przez P. P. D.-M. B. P. miały dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych, usług transportowych związanych m.in. z wyjazdami do awarii oraz usług stolarsko - budowlanych, natomiast faktury VAT wystawione przez P. miały dokumentować usługi napraw pojazdów samochodowych. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że P. D.-M. B. P. i P. prowadziły działalność gospodarczą pod jednym adresem: [...], [...], w tym samym warsztacie i korzystały z tego samego biura. Właścicielem ww. posesji w 2012 r. był M. C. a B. P. wynajmował część nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] r. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. M. C. zeznał, że w 2012 r. przebywał codziennie w warsztacie w [...], z wyjątkiem tych dni, kiedy świadczył usługi poza warsztatem. Podczas jego nieobecności zastępował go B. P. który przyjmował zlecenia, przekazywał faktury, pobierał należności i regulował je w jego imieniu. B. P. miał dostęp do komputerów należących m.in. do firmy A. M. C., natomiast M. C. miał dostęp do komputera B. P.. M. C. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego jego komputer wykorzystywany do prowadzonej działalności nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych lub ewidencji wyposażenia. W 2012 r. na ww. laptopie nie posiadał żadnych zabezpieczeń hasłem. Zeznał też, że B. P., który korzystał z tego samego biura, miał dostęp do pieczątek jego firmy. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec B. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w badanym okresie faktycznym przedmiotem działalności B. P. były: transport drogowy towarów, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa. W toku kontroli B. P. przedłożył umowę o świadczenie usług zawartą w dniu [...] r. z T.-K. sp. z o.o. z siedzibą w S., przy ul. P. której przedmiotem było odpłatne świadczenie przez jego firmę usług w zakresie kierowania pojazdami ciężarowymi należącymi do spółki, bądź przez niego użytkowanymi. Nie przedłożył natomiast żadnych umów pisemnych zawartych w 2012 r. z firmą T.-K. B.. B. P. w kwestii licznych faktur wystawionych na rzecz różnych kontrahentów w 2012 r. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej swojej firmy z 2012 r. oraz, że to M. C. przywłaszczył dokumenty firmy D.-M. B. P. za 2012 r. oraz inne lata podatkowe oraz, że zgłosił ten fakt do Sądu Rejonowego w W.. Również odnośnie dokumentów potwierdzających wykonane w 2012 r. usług transportowych B. P. zeznał, że nie jest w ich posiadaniu, nie pamiętał okoliczności ich wykonania, kiedy miały one miejsce i na jakich trasach były świadczone. Nadto zeznał, że firma T.-K. B. była jego kontrahentem, z którym współpracował od lat, świadczył usługi na rzecz ww. firmy w warsztacie mieszczącym się pod adresem [...] W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut podnoszony przez podatnika w odwołaniu, że B. P. nie został przesłuchany w kontekście wykonywanych usług oraz sprzedanych towarów w 2012 r. na jego rzecz. W kwestii natomiast nawiązania współpracy M. C. z podatnikiem, M. C. zeznał, że miał okazje poznać podatnika za pośrednictwem B. P. osobiście w jego warsztacie a współpraca ograniczała się do wyjątkowych sytuacji, gdy B. P. nie mógł obsłużyć firmy podatnika. Nigdy nie zawierał pisemnych umów z podatnikiem, zamówienia składano głównie ustnie i przeważnie prace te zlecał podatnik lub jego pracownik. Zeznał też, że firma T.-K. B. parkowała pojazdy na placu w [...] i miało to miejsce zanim kupił plac czyli przed 2010 r. Pojazdy należące do firmy podatnika parkowały na jego placu sporadycznie w 2012 r., a następnie były naprawiane przez firmę B. P.. Nie została zawarta żadna umowa z podatnikiem w zakresie parkowania pojazdów na placu. M. C. nie był wstanie powiedzieć ile, jak długo oraz jakie pojazdy parkowały na placu. Nie pobierał żadnych opłat z tego tytułu, traktował to jako udostępnienie dojazdu do warsztatu. W piśmie z dnia [...] r. podatnik oświadczył, że nie ma wiedzy odnośnie infrastruktury technicznej i zasobów osobowych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej przez B. P. i M. C.. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, co do okoliczności nieprawnego dysponowania przez M. C. dokumentami należącymi do B. P. oraz tego, że M. C. miał wystarczające mocne podstawy do pomówienia B. P. o nieuczciwość gospodarczą ze względu na przegraną sprawę w sądzie, organ I instancji zauważył, że B. P. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. C., polegającego na przywłaszczeniu należącego do niego mienia - artykułów biurowych, części samochodowych oraz wyposażenia warsztatu samochodowego. Nie ma w nim mowy o przywłaszczeniu dokumentacji księgowej podatnika. Ponadto, zasadnie organ podatkowy I instancji ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdził, że relacje pomiędzy kontrahentami podatnika są drugorzędne na gruncie niniejszej sprawy, w toku której badana jest rzetelność i prawidłowość przebiegu transakcji pomiędzy firmą prowadzoną przez podatnika a firmą M. C. i B. P.. Odnośnie ustaleń dotyczących napraw koparko - ładowarki Samsung [...] organ odwoławczy wskazał, że podatnik w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. ujął faktury dotyczące remontów koparko-ładowarki w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury, wystawione przez P. kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. w kwocie netto. [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i fakturę wystawioną przez P. D. sp. z o.o. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że koparko-ładowarka SAMSUNG została zakupiona [...] r. i ujęta z wartością początkową w kwocie netto [...] zł i stawką amortyzacji 25%, zatem po czterech latach została w pełni zamortyzowana. Według oświadczenia podatnika ładowarka zakupiona w 2001 r. jako używany sprzęt budowlany do prac załadunkowych i rekultywacyjnych, pracowała między innymi przy załadunku regipsu w [...]. W okresie od 2001 r. do końca 2011 r. praktycznie nie ponoszono żadnych kosztów związanych z jej użytkowaniem. W 2012 r. wykorzystywana była przy pracach po pożarze, który miał miejsce w siedzibie firmy przy ul. P. w S. i przy załadunku ziemi, tłucznia, a w szczególności przy rekultywacji tego terenu. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania stwierdzono różnice pomiędzy kwotami wskazanymi w treści oryginałów faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] dotyczących zakupu części i wykonanych usług naprawy koparko - ładowarki Samsung [...], które podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za 2012 r. a mającymi stanowić kopie tych faktur VAT przedłożonych do kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przez M. C. (łączna wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). M. C. ujął w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. podatek należny w wysokościach wskazanych na kopiach faktur VAT, przedłożonych w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Zatem nie rozliczył i nie odprowadził podatku od towarów i usług w wysokościach takich jak na oryginałach faktur VAT przedłożonych przez podatnika, które to znacząco różniły się co do wartości oraz rodzaju wykonywanych usług w stosunku do tych przedłożonych przez M. C.. W odniesieniu do twierdzenia podatnika, że transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce, a jedynie M. C. wskazał na nich nieprawdziwe wartości organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje ono potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przesłuchany w dniu [...] r. M. C. w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze strony zeznał, że w badanym okresie wystawił na rzecz podatnika 4 faktury które nadto opiewały na inne wartości niż wynikające z przedłożonych przez podatnika. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spośród 4 przedstawionych przez M. C. faktur różniących się w stosunku do tych przedłożonych przez podatnika co do wartości, 2 z nich różniły się również w treści (w przedłożonych przez podatnika wykazano dodatkowo: nr [...] - olej, nr [...] - wyjazd do awarii). W piśmie z dnia [...] r. M. C. poinformował, że w dniu [...] r. przeprowadził rozmowę telefoniczną z podatnikiem, w trakcie której uzyskał informację, że firma jest w posiadaniu kilkudziesięciu faktur opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych, które rzekomo wystawił i skierował do ww. firmy. Podatnik przekazał mu jedną z faktur, tj. z dnia [...] r. nr [...], której, jak oświadczył M. C., nie wystawił. Ponadto wskazał, że podatnik poinformował, że faktury te dostarczał mu B. P.. M. C. stwierdził, że faktury te wystawiane były za usługi których nigdy nie wykonał, a należności za nie przekazane były na rachunek bankowy B. P.. Nadto, zeznał, że z tego co pamięta, koparko-ładowarka została dwukrotnie przywieziona do jego warsztatu w [...] na lawecie przez pracownika firmy podatnika, nie pamiętał jednak danych kierowcy oraz jakim pojazdem a także numerów rejestracyjnych pojazdu. Zeznał, że maszyna ta była w średnim stanie technicznym. Do naprawy koparki wykorzystał używane części zakupione od firmy A. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe nie zostało potwierdzone przez żadnego z kierowców (pracowników) firmy podatnika. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. M. C. wskazał dwie faktury nabycia od A. z dnia [...] r., nr [...] na wartość netto [...] zł i z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto [...] zł, które miały dokumentować nabycie części służących do naprawy koparki. Jednakże z dokonanych ustaleń wynikało, że firma A. nie współpracowała z firmą M. C. w 2012 r. M. P. - prowadzący działalność pod nazwą P. A. nie potwierdził wystawienia faktur na rzecz P. i stwierdził, że zostały one podrobione. Zeznał, że handlował częściami samochodowymi ale nie z M. C.. N. M. [...] podtrzymywał fakt nabycia części od tej firmy, którego miał dokonać osobiście u przedstawiciela handlowego tej firmy. M. C. nie pamiętał, czy faktury za usługi były odebrane bezpośrednio przez podatnika czy przekazywał je za pośrednictwem B. P.. Twierdził, że w dniu wystawienia faktur były one przekazane jednej z ww. osób. Za wszystkie cztery faktury otrzymał zapłatę w formie gotówkowej na początku kwietnia 2012 r., nie pamiętał, kto dostarczył należności. Zeznał, że części wskazane na fakturze z dnia [...] r., nr [...] zostały odebrane przez pracownika firmy podatnika w warsztacie w [...]. Odnośnie pozostałych faktur, dotyczących m.in. napraw koparko ładowarki firmy Samsung [...] oświadczył, że żadna nie została wystawiona przez jego firmę, a prace wyszczególnione na tych fakturach nigdy nie były wykonywane przez jego firmę na rzecz firmy podatnika. Podejrzewał, że ww. faktury w jego imieniu wystawił B. P. korzystając z jego lub ze swojego komputera. Zeznał, że w 2012 r. przebywał codziennie w warsztacie w [...], z wyjątkiem tych dni, kiedy świadczył usługi poza warsztatem. Podczas nieobecności zastępował go B. P. który w 2012 r. miał dostęp do komputerów należących do firmy P. i do pieczątek jego firmy. Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że M. C. w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2012 r. wykazał tylko 4 faktury wystawione na rzecz podatnika które różniły się pod względem wartości netto, kwoty podatku od towarów i usług oraz wartości brutto, a także w niektórych przypadkach również pod względem rodzaju wykonanych usług. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka B. P. zeznał, że nigdy nie wystawił żadnych faktur w imieniu firmy P. , nie miał dostępu do firmowego komputera M. C. lecz pieczątka firmy A. niekiedy leżała w pomieszczeniu biurowym, do którego również miał dostęp. Nic nie wiedział o tym, aby za jego pośrednictwem firmy A. M. C. oraz T.-K. J. B. nawiązały współpracę. Zeznał, że firma podatnika była jego wieloletnim kontrahentem i świadczył usługi na rzecz tej firmy w warsztacie mieszczącym się pod adresem [...]. Świadek nie przypominał sobie aby w 2012 r. pośredniczył w przekazywaniu faktur, pieniędzy i zleceń pomiędzy podatnikiem i M. C.. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu [...] r. w toku przesłuchania w charakterze świadka podatnikowi okazano kserokopie 4 faktur VAT przedłożonych do kontroli przez M. C.. Świadek zeznał, że widzi je pierwszy raz, nie otrzymał oryginałów tych faktur oraz nie wiedział, dlaczego wartości na zakup części i wykonane usługi wskazane w treści oryginałów faktur VAT, które ujął w rejestrach zakupów za 2012 r., znacząco się różnią od kopii faktur VAT przedłożonych do kontroli przez M. C.. Oświadczył również, że faktury, które przedłożył w trakcie czynności sprawdzających, dotyczące m.in. usług napraw koparko-ładowarki SAMSUNG [...] tj.: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsca. Odnośnie napraw koparko-ładowarki Samsung [...] zeznał, że były wykonane w S. i w miejscu jej pracy, dokładnie nie pamiętał, w B. albo w [...], gdzie ładowano gipsy. Zakup części samochodowych był po stronie warsztatu. Świadek nie pamiętał dokładnie, gdzie miała miejsce awaria, do której wyjazd został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. Natomiast awaria, do której wyjazd został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. była najprawdopodobniej reklamacją poprzedniej naprawy i została wykonana w S., przy ul. P. W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości i rzeczowych składników majątku trwałego, znajdujących się w S. przy ul. P. związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik okazał koparko-ładowarkę Samsung [...], wyposażoną w łyżkę która znajdowała się na terenie T.-K. sp. z o.o. sp. komandytowej w S., ul. P. Koparko-ładowarka i łyżka pokryte były rdzą, a powłoka lakierowa maszyny została zniszczona. Zdaniem organu, przeprowadzone oględziny nie wskazywały na poniesienie tak wysokich nakładów na jej remont. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P. , przedłożoną przez podatnika została zakupiona wiertnica CASE/SAMSUNG wraz z jej montażem w koparko-ładowarce SAMSUNG za łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotowej wiertnicy nie okazano podczas oględzin. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. podatnik oświadczył, że wiertnica po zdemontowaniu została złożona przy wiacie pod plandeką wraz z innymi częściami samochodowymi, a w 2014 r. została zezłomowana. Odnośnie do kwestii zamontowania i wykorzystania wiertnicy do koparko-ładowarki podatnik wyjaśnił, że w tym okresie prowadził rozmowy związane z podpisaniem kilkumilionowego kontraktu na budowę Ekoportu oraz wywiercania piezometrów i odwiertów do pomp ciepła. Wskazał równocześnie, że nie posiada wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej przez M. C., nie zawierał umów pisemnych na wykonane usługi naprawy koparko- ładowarki, zamówienia złożył telefonicznie. Natomiast faktury za zakupione usługi zostały przekazane pocztą. Zapłaty dokonane były zgodnie z fakturami, podatnik nie pamiętał okoliczności i dat zapłaty, gotówkę przekazywał B. P.. Płatności dokonywane były na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z zawartą na nich formą płatności. Podatnik nie posiadał wiedzy, czy części wykorzystane do naprawy były nowe czy używane, według niego powinny być nowe. Naprawy wykonywano zarówno w warsztacie, jak i w miejscach awarii. Maszyna była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w zależności od potrzeb, m.in. do załadunku materiałów sypkich, niwelacji terenu, odśnieżania. Podatnik nie pamiętał okoliczności w jakich doszło do awarii maszyny oraz pracowników, którzy zgłosili awarię oraz kto pracował na sprzęcie w tym czasie. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie znalazły potwierdzenia, wskazywane przez podatnika okoliczności związane z zawarciem kontraktu na budowę Ekoportu bądź wykonanie wierceń piezometrów i odwiertów do pomp ciepła. Stwierdzono natomiast, że w 2012 r. koparka była wykorzystywana przy remoncie po pożarze do wywożenia śmieci i gruzu, w związku z powyższym musiała mieć zamontowaną łyżkę, wiertnica nie mogła być wykorzystana do tego typu prac. Podatnik w toku postępowania dowodził, że potwierdzeniem rzeczywistego wykonania napraw koparko- ładowarki stanowił fakt, że była ona wykorzystywana w jego działalności gospodarczej pomimo swojego stanu i wieku m.in. do rekultywacji terenu o powierzchni ok. [...] w realizacji prac zgodnie z umową, w której podatnik zobowiązał się do pozyskiwania gipsu z okolic B.. Na potwierdzenie powyższego zostały przedłożone umowy z N. sp. z o.o. oraz K. B. sp. z o.o., na podstawie których koparka uczestniczyła w pracach na ok. [...] zł. Podatnik twierdził, że dokonywanie jej napraw leżało w jego interesie, w tym czasie nie posiadał bowiem środków finansowych pozwalających na wymianę floty. Według niego, dokonywanie napraw na kwotę [...]zł znajduje ekonomiczne uzasadnienie, zwłaszcza w związku z tym, że zakupiona w 2001 r. ładowarka do 2011 r. nie generowała dodatkowych kosztów jej napraw. Na rok 2012 r. przypadł moment jej największych napraw. Według podatnika dokonanie napraw potwierdził M. C., natomiast wykorzystanie ładowarki A. K., który prowadził prace remontowe na dachu spalonej nieruchomości w S. przy ul. P. Podatnik na potwierdzenie dokonanych napraw przedłożył również pismo z dnia [...] r. tj: reklamację oraz odpowiedź z dnia [...] r. B. P., dotyczącą ładowarki Samsung [...] faktura nr [...] z dnia [...] r. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie zauważył, że wydatki poniesione przez podatnika w [...] r. na naprawę koparko- ładowarki SAMSUNG [...] (w kwocie [...]zł brutto) zostały poniesione w takiej wysokości, która pozwalałaby na zakup nowego, nieużywanego sprzętu. Poniesienie takich wydatków w 2012 r. staje się tym bardziej wątpliwe, że wobec oświadczenia podatnika, od momentu zakupu w 2001 r. do 2011 r. maszyna ta nie generowała kosztów związanych z naprawą. Na uwagę zasługuje fakt, że już w marcu 2012 r. wydatki na koparko-ładowarkę miały wynosić brutto [...] zł (poniesione w dniu [...] r.) i brutto [...] zł (poniesione w dniu [...]). Zasadny zatem jest wniosek, że już sama kwota nakładów wydatkowana w ww. miesiącu na maszynę, której wartość początkowa w 2001 r. wynosiła [...] zł świadczy o jej złym stanie technicznym i stanowi o braku ekonomicznego uzasadnienia ponoszenia dalszych wydatków. Przedłożone przez podatnika umowy nie stanowią w ocenie organu, potwierdzenia wykorzystywania koparko-ładowarki w badanym okresie w pracach związanych z ich realizacją. Organ odwoławczy wskazał, że aneks zawarty w dniu [...] r. do "Umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług przewozowych" pomiędzy K. T. P. sp. z o.o. a T. obowiązywał od [...] r., zatem nie dotyczy badanego okresu. Ponadto umowa, do której zawarto aneks dotyczy świadczenia usług przewozowych, a na podstawie treści aneksu oraz załącznika nr 1nie można stwierdzić, aby usługi te miały być świadczone przy użyciu koparko- ładowarki Samsung [...] Z kolei umowa z dnia [...] r. pomiędzy N. sp. z o.o. a T. , została zawarta na okres od [...] r. do [...] r. zatem nie obejmuje okresu, w którym były ponoszone wydatki przez podatnika. Ponadto, podpisanie umowy nastąpiło jeszcze przed zakupem przez podatnika przedmiotowej maszyny. Natomiast przedmiotem przedłożonej umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy K. B. sp. z o.o. a firmą podatnika była realizacja usług załadunkowych desulfogipsu pochodzącego z magazynu D. . Z zapisów umowy wynikało, że usługi załadunkowe miały być prowadzone przy użyciu własnych środków wykonawcy i nie wynikało z niej, że załadunek gipsu miałby nastąpić za pomocą koparko - ładowarki Samsung [...], a jedynie własnego środka. Organ dodał przy tym, że przedłożone przez podatnika zlecenie z dnia [...] r. Z. S.A. z siedzibą w N. C. na transport samochodowy gipsu syntetycznego w ilości [...] ton z N. do B. zostało złożone do firmy T.-K. sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ulicy [...] termin wykonania zlecenia kończył się [...] r. zatem dokument ten nie dotyczył firmy T.-K. B., jak również badanego okresu. Nadto, nie potwierdzał czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika za pomocą koparko-ładowarki Samsung [...] Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przesłuchał również pracowników podatnika: M. J. – księgową, Ł. S. - pracownika gospodarczego oraz Ł. O., K. M., A. S. i L. L. którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz strony. Świadkowie nie byli w stanie stwierdzić czy w firmie T.- K. B. była używana koparka Samsung [...], nie potrafili wskazać, do czego służyła niniejsza koparka lub też nigdzie jej na terenie firmy nie widzieli. Nadto, podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że sam jeździł tą koparką, ale nie ma uprawnień. Z kolei za pismem z dnia [...] r. przedłożył świadectwo uzyskania pozytywnego wyniku sprawdzianu na uprawnienia operatora ładowarki jednonaczyniowej Samsung [...] z dnia [...] r. wystawione na rzecz E. K., który nie był jednak zatrudniony w 2012 r. w firmie podatnika. W ocenie organu odwoławczego brak jest, poza przedłożonymi fakturami, weryfikowalnych dowodów na to aby w 2012 r. firma T.-K. B. używała koparko-ładowarki do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w takim zakresie, który jednocześnie stanowiłby podstawę do stwierdzenia, że w związku z jej eksploatacją konieczne było dokonywanie wydatków na jej naprawę w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. Nie stanowią takiego dowodu zeznania M. C. dotyczące nabycia części w celu dokonania naprawy koparko-ładowarki towarów od P. Fakt ten nie znalazł bowiem potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik i świadkowie: B. P., M. C. i M. J. składali sprzeczne zeznania, co do sposobu przekazywania faktur dokumentujących powyższe zakupy, a także sposobu płatności. Jednocześnie brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za sporne usługi. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego zasadne jest zatem stwierdzenie, że faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. i P. na rzecz T.-K. B. tytułem naprawy koparko-ładowarki Samsung [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie ustaleń dotyczących napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] i naczepy nr rej. [...] oraz usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że podatnik w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. ujął faktury dotyczące napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury wystawione przez P. D.- M. B. P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, fakturę wystawioną przez P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i faktury wystawione przez T.-K. sp. z o.o. spółkę komandytową w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto, podatnik w 2012 r. w rejestrach zakupów VAT ujął faktury dotyczące napraw naczepy nr rej. [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, fakturę wystawioną przez P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i faktury wystawione przez T.-K. sp. z o. o. spółkę komandytową w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Podatnik ujął również w 2012 r. w rejestrach zakupów VAT faktury dotyczące usług transportowych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i faktury wystawione przez P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. M. C. odnośnie ww. faktur zeznał, że żadna nie została wystawiona przez jego firmę a prace na nich wyszczególnione nie były wykonywane przez jego firmę. Natomiast B. P. zeznał, że nie przypomina sobie aby pośredniczył w przekazywaniu faktur, pieniędzy bądź zleceń pomiędzy podatnikiem i M. C.. Nie miał wiedzy, aby za jego pośrednictwem M. C. nawiązał współpracę z firmą T.-K. B. i nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz M. C.. Odnośnie natomiast dokumentów dotyczących świadczonych usług, podatnik przedłożył jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] r. pismo B. P. z dnia [...] r. w którym oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych za rok 2012 r. Załączył również oświadczenie z dnia [...] r., w którym B. P. jedynie wskazał, że wykonywał dla podatnik m.in. usługi transportowe, nie przedłożył natomiast dowodów potwierdzających powyższe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że B. P. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie przedłożył żadnej kopii faktury VAT wystawionej w 2012 r. na rzecz podatnika jak również żadnych innych dokumentów, które stanowiłyby potwierdzenia świadczenia usług naprawy pojazdów, bądź transportowych. W kwestii napraw ciągników siodłowych i naczepy oraz usług transportowych podatnik zeznał, że nie zna osobiście M. C., kilkakrotnie rozmawiał z nim telefonicznie, a warunki napraw pojazdów ustalał osobiście z B. P.. Zeznał, że naprawy wykonywane były na trasie i w warsztacie koło W.. Nie potrafił powiedzieć, czyj to był warsztat: M. C. czy B. P.. Stwierdził, że był tam, ponieważ nieodpłatnie parkował samochody, był stałym klientem. Uszkodzone pojazdy były dostarczane do naprawy w zależności od okoliczności. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie pamiętał też, gdzie miała miejsce awaria do której wyjazd został udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...] oraz nie wiedział, kto i jakim pojazdem zaciągnął przyczepę - co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] . Natomiast zeznał, że faktura z dnia [...] r. nr [...] najprawdopodobniej dotyczyła wypadku ciągnika siodłowego, który miał miejsce koło B.. Organ wskazał, że ww. faktura została wystawiona tytułem przewozu ciągnika siodłowego z miejsca zdarzenia P. G. do S.. Podatnik nie wiedział, kto i jakim pojazdem dokonał przewozu ciągnika, powyższą usługę zlecił B. P.. Oświadczył, że faktury VAT doręczano mu pocztą, a gotówkę za wykonane usługi przekazywał osobiście do rąk B. P.. Nie pamiętał, czy posiada dowody zapłaty oraz czy przy przekazywaniu gotówki za wystawione faktury obecne były inne osoby. Odnośnie wydatków wynikających z faktury VAT z dnia [...] r., nr [...] dotyczących naprawy ciągnika siodłowego Mercedes [...] podatnik nie miał wiedzy, czy części wykorzystane do naprawy tego pojazdu były nowe, czy używane, ale raczej nowe. Nie pamiętał gdzie wykonywano naprawy, najczęściej dokonywane były w warsztacie lub w miejscu awarii, nie posiadał tarczek ani dokumentów z tego okresu. Nie pamiętał też, w jakim okresie wykonano naprawy oraz okoliczności w jakich doszło do awarii, a także pracowników którzy zgłosili awarię, jak również kierowców, którzy kierowali samochodem w czasie wystąpienia awarii. Odnośnie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej wydatków na naprawę naczepy nr rej. [...], podatnik nie pamiętał gdzie wykonano naprawę i w jakim okresie oraz okoliczności w jakich doszło do awarii, a także pracowników, którzy zgłosili awarię, jak również kierowców. Odnośnie wydatków poniesionych na usługi transportowe wynikających z faktur VAT z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] podatnik nie pamiętał jakimi samochodami były wykonane te usługi, ani w związku z jakimi zleceniami i na rzecz jakich zleceniodawców zostały wystawione. Nadto, przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że nie było żadnych umów pisemnych m.in. odnośnie napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] naczepy nr rej. [...] i usług transportowych. Nie posiadał też dowodów zapłat oraz potwierdzających naprawy ciągnika siodłowego Mercedes [...], tj. tarczek z tachografów, raportów aktywności pojazdu z tachografu cyfrowego, kart pracy kierowców. Nie potrafił wskazać konkretnych kierowców którzy w 2012 r. wykonywali pracę na ciągniku siodłowym Mercedes [...] nr rej. [...] gdy wystąpiła awaria. Co do wydatków na naprawę naczepy nr rej. [...] podatnik także nie pamiętał okoliczności, w jakich doszło do awarii. Podobnie jak w przypadku ciągnika stwierdził, że nie posiada dowodów zapłat i potwierdzających naprawy. Odnośnie usług transportowych wskazał, że najczęściej były to usługi ściągnięcia naczep lub ciągnika uszkodzonych w trakcie awarii. Nie wiedział jakimi samochodami były wykonywane, nie pamiętał w związku z jakimi zleceniami transportowymi i na rzecz jakich zleceniodawców zostały wystawione faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych w 2012 r. przez przedsiębiorstwa P. D.-M. B. P. oraz P. , na jakich trasach odbywały się powyższe usługi transportowe. Tymczasem na podstawie analizy rejestrów VAT sprzedaży "Usługi transportowe" P. D.-M. B. P. stwierdzono, że firma zaewidencjonowała sprzedaż usług transportowych wyłącznie na rzecz 3 podmiotów: T.-K. sp. z o.o., T.-K. B. i A. M. C.. Natomiast z analizy częstotliwości i wartości sprzedanych usług na rzecz firm reprezentowanych przez podatnik wynikało, że podatnik wystawiał faktury częściej i na mniejsze kwoty na rzecz T.- K. sp. z o.o. niż na rzecz T.-K. B., pomimo tego, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego więcej kierowców jeździło w spółce T.- K. B.. W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił wniosek organu I instancji, że świadczenie usług transportowych przez P. D.-M. B. P. nie mogło mieć miejsca w takim zakresie i okresie, i tym samym dokumentować dojazdów do miejsca awarii. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków odnośnie napraw ciągnika siodłowego nr rej. [...] i naczepy nr rej. [...] oraz usług transportowych nie potwierdzają jednoznacznie spornych napraw wykonanych w 2012 r. Świadek Ł. wskazał co prawda na awarię naczepy w okolicach S. jednak jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z fakturą napraw miał dokonywać M. C. w lutym 2012 r., natomiast świadek był zatrudniony w T.-K. B. w okresie od maja 2012 r. do lipca 2012 r. Zatem jego zeznanie nie mogło potwierdzać faktycznego wykonania naprawy naczepy zgodnie z wystawioną fakturą. Nadto, zgodnie z treścią wystawionych faktur, ww. naczepa miała być naprawiana przez P. D.-M. B. P. i P. 3-krotnie w 2012 r., co nie zostało w żaden sposób potwierdzone przez świadków. Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że kierowcy którzy wykonywali pracę na taborze samochodowym należącym do podatnika który nie był wynajmowany na rzecz innych podmiotów, biorąc pod uwagę częstotliwość i wartości napraw, powinni posiadać większą wiedzę w zakresie. podmiotów je wykonujących, tymczasem kojarzyli oni jedynie firmy P. D.-M. B. P. i P. Większą wiedzę posiadała księgowa która jednak nie miała styczności z wykonawcami napraw i w nich nie uczestniczyła, co wobec braku wskazania przez nią szczegółów transakcji spowodowało, że organ nie uznał ich za wystarczające do potwierdzenia rzeczywistego wykonania spornych usług. Odnośnie ustaleń dotyczących napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] oraz naczepy nr rej. [...] organ odwoławczy wskazał, że podatnik w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. ujął faktury dotyczące napraw ww. ciągnika siodłowego w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i faktury wystawione przez T.-K. sp. z o.o. spółka komandytowa w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł . Faktury dotyczyły napraw ww. ciągnika siodłowego w okresie od stycznia do września 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w dniu [...] r. podatnik sprzedał ww. ciągnik siodłowy M. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł, co dokumentuje faktura nr [...]. Powyższe potwierdził M. S. i dodał, że nabyty ciągnik siodłowy był "raczej niesprawny". Nabył go i od razu w takim stanie sprzedał na kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ostatnia naprawa z dnia [...] r. opiewała na kwotę [...]zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł i przewyższała wartość, za którą został sprzedany pojazd w dniu [...] r., tj. [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto kwota, za którą został sprzedany ww. pojazd była wielokrotnie niższa, niż wydatki poniesione na jego naprawy w całym 2012 r., tj. [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł. Przesłuchany w dniu [...] r. podatnik zeznał, że samochodem Mercedes [...] [...] prawdopodobnie jeździł A. S. lub L. L., którzy świadczyli usługi na rzecz jego firmy na zasadzie własnej działalności gospodarczej. Podatnik stwierdził, że nie posiada dowodów zapłat, dowodów potwierdzających naprawy ww. ciągnika siodłowego, tj. tarczek z tachografów, raportów aktywności pojazdu z tachografu cyfrowego, kart pracy kierowców. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik za pismem z dnia [...] r. przedłożył 6 oświadczeń o jednolitej treści, podpisanych przez S. D., A. S., R. O., Z. K., J. W. oraz R. J., że osoby te wykonywały w 2012 r. u niego pracę na stanowisku kierowcy. Ww. oświadczyli jednocześnie, że we wskazanym okresie naprawy zarówno ciągnika, jak i naczepy użytkowanych przez nich samochodów wykonywane były przez mechaników w [...] oraz, że miały miejsce także zdarzenia, podczas których pracownicy warsztatu w [...] dokonywali prac serwisowych w miejscu zdarzenia. Podatnik wskazał, że osoby, które złożyły oświadczenia o wykonywaniu usług transportowych i naprawach w warsztacie położonym w [...], tj. S. D., R. O., Z. K., J. W. oraz R. J. były pracownikami T.-K. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że istotny jest w niniejszej sprawie fakt, że wśród wynajmowanych przez podatnika na rzecz T.-K. sp. z o.o. ( w roku 2012) środków transportu brak było pojazdów które miałyby podlegać kwestionowanym naprawom, tj. koparko - ładowarki Samsung [...], ciągnika siodłowego Mercedes [...], ciągnika siodłowego Mercedes [...], naczepy nr rej. [...] i naczepy nr rej. [...] Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że oświadczenia kierowców zatrudnionych przez T.-K. sp. z o.o. nie dotyczą prac wykonywanych na ww. pojazdach. Ponadto jak ustalono, podatnik w ramach prowadzonej działalności pod firmą T.-K. B., nie zawierał umów pracy, zlecenia lub o dzieło z kierowcami - pracownikami zatrudnionymi przez spółkę T.-K. w 2012 r. Zatem w ocenie organu, nie znajduje potwierdzenia okoliczność wykonywania w 2012 r. przez nich prac przy wykorzystaniu środków transportu, które miały podlegać spornym naprawom. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że oświadczenia złożone przez kierowców zatrudnionych w 2012 r. przez T.-K. sp o.o. zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy T.-K. B. a P. D.- M. B. P. i P. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy I instancji dokonał także przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2012 r. w firmie T.-K. B. na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie, tj. M. J., Ł. S., Ł. O., K. M., jak również A. S. i L. L. wykonujących usługi transportowe w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo w związku z wnioskiem dowodowym strony z dnia [...] r., organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] o przesłuchanie w charakterze świadka D. P., który jednakże, pomimo dwukrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Dopuszczono zatem jako dowód jego oświadczenie z dnia [...] r. o świadczeniu usług kierowcy u podatnika. W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie D. P., ze względu na to, że nie eksploatował on taboru samochodowego o nr rej. [...] nie stanowi potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a P. D.-M. B. P. i P. Dokonując analizy zeznań poszczególnych świadków (kierowców) organ odwoławczy wskazał, że pracownicy albo w ogóle nie potwierdzali, że były jakiekolwiek naprawy ciągników siodłowych bądź naczep, bądź też składali zeznania niekonsekwentne i sprzeczne. Stąd w ocenie organu, nie można uznać, że stanowią one potwierdzenie, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest stwierdzenie, że faktury wystawione w 2012 r. przez P. D.-M. B. P. na rzecz podatnika dotyczące napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również faktycznego wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez P. D.-M. B. P.: z dnia [...] r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i z dnia [...] r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł oraz wystawionej przez P. z dnia [...] r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, które nie zostały przyporządkowane do żadnego pojazdu z uwagi na bardzo lapidarne wyjaśnienia podatnika w kwestii pojazdów, których naprawy te miały dotyczyć. Co do transakcji z podmiotem T.-K. sp. z o.o. spółka komandytowa [...], w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających zakończonych protokołem z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, że ciągnik siodłowy Mercedes [...] i naczepa nr rej. [...] były naprawiane przez T.-K. sp. z o.o. spółkę komandytową. Jak wynikało to z przedłożonych faktur VAT spółka wykonała usługi naprawy i usługi warsztatowe na rzecz T.-K. B. w marcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. [...]. Organ ustalił, że spółka posiadała odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe do wykonywania naprawy taboru samochodowego. Ponadto do czynności sprawdzających przedłożono faktury VAT wystawione dla T.-K. sp. z o.o. sp. k. dokumentujące zakup części, narzędzi i materiałów wykorzystanych m.in. do naprawy pojazdów samochodowych i naczep firmy T.-K. B. a także pisemne zlecenia: z dnia [...] r., nr [...]., z dnia [...] r., nr [...]/[...] z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...]/[...] które zostały opatrzone pieczątką firmową T.-K. sp. z o.o. sp. k. i podpisane przez kierownika technicznego T.-K. sp. z o.o. spółka komandytowa. W zleceniach tych wskazano markę pojazdów i ich numery rejestracyjne oraz naczepy i ich numery rejestracyjne, a ponadto zakres wykonanych prac naprawczych oraz ich koszt w kwotach netto. Natomiast w treści faktur dokumentujących usługi wykonane na rzecz T.-K. B. wskazano, iż naprawa dotyczyła pojazdów samochodowych nr rej. [...] oraz naczep nr rej. [...] i [...] Przedłożono ponadto potwierdzenia otrzymania zapłaty za wykonane usługi, tj. elektroniczne wydruki z operacji na rachunku bankowym i oświadczenie o otrzymaniu gotówki w kwocie [...]zł do faktury nr [...] z dnia [...] r., podpisane przez księgową. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie podatnika, że transakcje które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B. P. i M. C. miały miejsce w rzeczywistości. Zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione w 2012 r. przez ww. podmioty, dotyczące napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...], naczepy nr rej. [...] a także usług transportowych są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a związku z powyższym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie ustaleń dotyczących usług stolarskich i remontowych organ odwoławczy wskazał, że podatnik i w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. ujął faktury za ww. usługi w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i fakturę wystawioną przez P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że faktury te były związane m.in. z pracami remontowymi w siedzibie firmy przy ul. P. w S., tj. więźby i poszycia dachowego po pożarze, który miał miejsce w listopadzie 2011 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że prowadzono działania ratownicze w związku z pożarem w S. przy ulicy P. w domu jednorodzinnym, w zakresie konstrukcji dachu, instalacji niskoprądowych (informacja ze zdarzenia z dnia [...] r.). Spaleniu uległa konstrukcja dachu na powierzchni ok. [...], folia izolacyjna dachu na powierzchni ok. [...] instalacja alarmowa, elektryczna, antenowa i telekomunikacyjna. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego organ uzyskał sprzeczne informacje co do tego zdarzenia. Bowiem pismem z dnia [...] r. Komendant Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w S. poinformował, że pod wskazanym adresem, w budynku biurowym nie odnotowano na przestrzeni 15 lat, tj. od [...] r. do dnia dzisiejszego, żadnej akcji gaśniczej jednostki Państwowej Straży Pożarnej. Z kolei podatnik w dniu [...] r. przedłożył m.in. ww. informację ze zdarzenia z dnia [...] r. dotyczącą budynku przy ul. P. w S. i postanowienie Komendy Policji S. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie mającego miejsce w dniu [...] r. w S. przy ul. P. nieumyślnego zaprószenia ognia w domu jednorodzinnym. W świetle powyższych rozbieżności organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienia do Komendanta Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Pismem z dnia [...]. Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w S. potwierdziła, że w dniu [...] r. jednostka ratowniczo-gaśnicza brała udział w akcji na obiekcie domu jednorodzinnego w S. przy ul. P. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika zawartym w skardze z dnia [...] r., że organ I instancji zarzucał podatnikowi mówienie nieprawdy co do pożaru w budynku przy ul. P. w S. a także bezzasadnie zadawał pytania związane z miejscem zamieszkania jego oraz jego rodziny. Jak wskazał organ odwoławczy, z dokonanych ustaleń wynikało, że siedziba firmy T.-K. J. B. mieściła się w G. przy ulicy J. Dodatkowymi miejscami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej były: S., ul. P., B. k/O. ul. N. W dniu [...] r. dokonano oględzin nieruchomości i rzeczowych składników majątku trwałego, znajdujących się w S. przy ulicy P. związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że na działce o powierzchni ok. [...] położonej w S. przy ul. P. znajduje się budynek biurowy o łącznej powierzchni użytkowej [...] oraz dom jednorodzinny, kort tenisowy, ogród z nasadzeniami roślinnymi oraz utwardzony parking i chodniki. Dom jednorodzinny i budynek biurowy są częściowo rozgraniczone murem ceglanym. Podatnik oświadczył, iż dom jednorodzinny, kort tenisowy i ogród nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W bryle budynku znajdowały się również dwa garaże. Na stronie wschodniej budynku znajdowało się odrębne wejście na klatkę schodową prowadzącą na strych z dwoma umeblowanymi lokalami mieszkalnymi z odrębnymi wejściami. W pomieszczeniach znajdowały się ubrania, kosmetyki i zabawki dziecięce. Podatnik oświadczył, że są to mieszkania służbowe, które wykorzystuje na własne potrzeby. W piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazał, że w 2012 r. w budynku przy ul. P. pomieszczenia na poddaszu były wykorzystywane zgodnie z projektem i pozwoleniem na użytkowanie jako mieszkania służbowe. Pomieszczenia w piwnicy były wykorzystywane jako archiwum i jako pomieszczenie do składowania odzieży ochronnej oraz materiałów do zabezpieczania ładunków. Pozostałe pomieszczenia wykorzystywane były w celach rekreacyjnych. Podatnik przedłożył decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2012 r. dla nieruchomości położonej w S. przy ul. P. na podstawie której ustalono, że ogólna powierzchnia użytkowa budynku mieszkalno - biurowego wynosi [...], a powierzchnia użytkowa wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wynosi [...]. W piśmie z dnia [...] r. podatnik oświadczył, że nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości położonej w G. przy ulicy J. zgłoszonej jako siedziba firmy T.-K. B. , jest tam jedynie zameldowany. Ponadto w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że zgodnie z zaświadczeniem o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Urząd Miasta i Gminy, siedziba firmy mieści się pod adresem jego zameldowania. W celu ustalenia w jaki sposób i w jakiej części w prowadzonej działalności gospodarczej była wykorzystywana nieruchomość położona w G. przy ul. J. przesłuchano w charakterze świadka K. B. – córkę podatnika i K. Z. - byłą partnerkę podatnika które oświadczyły, iż tylko one zamieszkują w G. przy ul. J. Pod tym adresem nigdy nie mieściło się żadne biuro, nie było żadnych szyldów świadczących oprowadzonej działalności oraz, że podatnik nigdy nie wykorzystywał w związku z działalnością gospodarczą żadnych pomieszczeń znajdujących się w tym domu, co znajduje potwierdzenie w decyzji podatkowej z dnia [...] r. Z zeznań wynikało też, że podatnik pod wskazanym adresem przebywał bądź zamieszkiwał w badanym okresie dwa, trzy razy w tygodnie. Zgodnie natomiast z pismem Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. znak: [...] pod adresem w S. przy ul. P. na pobyt od dnia [...] r. byli zameldowani: M. B., M. B. i B. B.. W piśmie z dnia [...] r. podatnik potwierdził, że w S. przy ul. P. mieszkają jego dzieci ze związku z M. B.. Jednocześnie oświadczył, że w G. przy ulicy [...] nie przyjmował żadnych kontrahentów oraz, że nie były tam zamieszczone informacje o prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T.- K. B.. W związku z wątpliwościami związanymi z miejscem prowadzenia działalności oraz miejscem zamieszkania podatnika w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego ponownie przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w S. przy ulicy P. Opisując dokładnie wygląd tej nieruchomości, jej budynków i poszczególnych pomieszczeń z uwzględnieniem ich wyposażenia, przeznaczenia oraz oświadczeń podatnika co było po pożarze było wymieniane, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w 2012 r. znajdowało się w S. przy ul. P. natomiast pod adresem w G., ul. J. podatnik jedynie mieszkał, dwa do trzech razy w tygodniu. Odnośnie nieruchomości w S. przy ul. P. ustalono, że budynek mieszkalno - biurowy, był w 2012 r. wykorzystywany przez podatnika zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste — mieszkalne, a także był wynajmowany w dużej części spółce T.-K.. Części mieszkalna nie została zadeklarowana przez podatnika do wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo od 2006 r. pod tym adresem są zameldowane żona i dzieci podatnika, co również potwierdza wykorzystywanie nieruchomości do celów mieszkalnych. Drugi lokal - według oświadczenia podatnika - był przeznaczony dla gości. Również część piwniczna nie była zgłoszona do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury Przedsiębiorstwem Budowlanym - I. W. B. A. K., NIP [...], w dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka A. K. który potwierdził wykonanie usług zgodnie z wystawioną fakturą. Odnośnie okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną w 2012 r. zeznał, że podatnik w trakcie pożaru w nocy z soboty na niedzielę zadzwonił do niego z informacją, że się pali i poprosił o zabezpieczenie budynku przed deszczem. Następnego dnia podjęto pierwsze prace mające zabezpieczyć budynek przed deszczem. Zeznał, że usługa budowlana polegała na odtworzeniu dachu po pożarze i wymienieniu ścianek kartonowo gipsowych na poddaszu. Odnośnie więźby dachu, wymieniał końcówki krokwi i wzmacniał uszkodzone elementy. Złożył podatnikowi ofertę na odtworzenie całości zniszczonych pomieszczeń po pożarze i gaszeniu, ale nie dogadali się co do ceny. Zeznał, że wykonał remont dachu na powierzchni szacunkowo około 300 - 350 m i ścianki działowe. Usługa trwała od pożaru do wystawienia faktury. Prace wykonywało jego pięciu lub sześciu pracowników. Wskazał również, że tylko jego firma prowadziła prace remontowe na obiekcie w S. przy ulicy P. Zaznaczył, że na pewno na dachu nikt inny nie wykonywał prac, jedynie pod koniec prac ktoś podejmował prace wykończeniowe pomieszczeń. Według jego wiedzy po kilku miesiącach podatnik mieszkał w tym mieszkaniu. Odnośnie materiałów zużytych podczas wykonywanych prac świadek zeznał, że materiały do remontu, tj. dachówki, płyty kartonowo-gipsowe i drewno kupował podatnik. Natomiast drobne materiały, tj. kleje, gwoździe i inne kupował sam i w większości zostały ujęte w cenie usługi. Świadek posiadał sprzęt niezbędny do realizacji przedmiotowej usługi, natomiast gruz i śmieci wywoził podatnik wykorzystując swój sprzęt, tj. ładowarkę. Na okazanym zdjęciu satelitarnym nieruchomości znajdującej się w S. przy ulicy P. świadek zaznaczył budynek który remontował w 2012 r. Organ odwoławczy powołując treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż w przypadku wydatków poniesionych na prace związane z remontem nieruchomości w S. przy ul. P. po pożarze odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w proporcji, którą stanowi stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całej powierzchni budynku. Ustalono, że stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] m2 do ogólnej powierzchni użytkowej --- budynku położonego w S. przy ul. P. tj. [...] m2 wynosi 58,60%. W związku z powyższym organ uznał, że z tytułu zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu za maj 2012 r. i ujętej w deklaracji VAT-7 za ten okres faktury nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane - I. B. A. K. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury proporcjonalnie do wykorzystywanej do działalności gospodarczej powierzchni nieruchomości, tj. 58,60%. Zatem zasadnie organ I instancji uznał, że zawyżono wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł. Organ dokonał również ustaleń, co do usług stolarskich i remontowych z materiałem wynikających z faktur wystawionych przez P. D.-M. B. P. i ujętych przez podatnik w rejestrach zakupu VAT, w złożonych deklaracjach i korekcie deklaracji za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Podatnik oświadczył, że faktury dotyczące prac stolarsko-budowlanych były związane z naprawą naczep i pracami remontowymi w siedzibie firmy przy ul. P. Odnośnie faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł podatnik wyjaśnił, że w ramach kompleksowych prac, zgodnie z fakturą, zakup i dostawa materiałów była po stronie wykonawcy, materiały zostały wykorzystane w budynku w S. przy ul. P. Co do faktur: z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r., nr [...] wyjaśnił, że w ramach kompleksowych prac zakup i dostawa była po stronie wykonawcy. Materiały zostały wykorzystane w budynku w S. przy ul. P. Wartość materiałów i usług przedstawiona jest na fakturze, nie wyjaśnił jaka była wartość materiału, a jaka była wartość usługi. Prace stolarskie były wykonane między innymi przy remoncie więźby i poszycia dachowego. Natomiast odnośnie faktury z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej zakupu materiałów budowlanych podatnik, pomimo wezwania nie wskazał, kiedy i czyim transportem przewieziono materiały do miejsca przeznaczenia. Z wyjaśnień wynika, że wydatki w kwocie [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dotyczyły remontu dachu i poszycia dachowego. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. podatnik nie pamiętał czego dotyczyły przedmiotowe faktury. Odniósł się ogólnie do tego, co robiła firma D.-M. i nie był w stanie wskazać kto wykonywał prace remontowe, nie wiedział czy byli to podnajęci pracownicy i nie miał informacji na temat podwykonawców firmy D.-M.. Wskazał, że wykonali remont i wzmocnienie konstrukcji dachowej zarówno pionowej, jak i poziomej, wymienione w protokole oględzin z dnia [...] r. Te wszystkie faktury były wykonywane zgodnie z załączonym do akt sprawy kosztorysem sporządzonym przez A. K.. Przesłuchano również pracowników podatnika. Ł. S. stwierdził, że zauważył toczące się w 2012 r. prace remontowe i stolarskie, które były prowadzone u podatnika w mieszkaniu. Świadek nie wiedział, kto wykonywał usługi remontowe i stolarskie. M. J. zeznała, że był taki czas w 2012 r., że toczyły się prace remontowe. Odbywało się to w biurze firmy T.-K. w którym pracowała, co nie utrudniło jej pracy, nie musiała się nigdzie przenosić, ponieważ pracowała na [...] etatu. Wskazała, że wykonawcą powyższych prac-remontowych bądź stolarskich była prawdopodobnie I.-B. - firma, której właścicielem był A. K.. Nie pamiętała czy tylko jedna firma wykonywała usługi remontowe po pożarze. Z kolei świadkowie: K. M., Ł. O. i A. S. albo nie mieli wiedzy na temat prac remontowych bądź stolarskich, które miały się toczyć w 2012 r. albo kojarzyli że były, ale u podatnika w domu. Natomiast w biurach było odświeżanie ścian, ewentualnie prace związane z instalacją elektryczną, w związku z zalaniem całego budynku przez strażaków gaszących pożar, który miał miejsce w październiku 2011 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wykonywane jakiekolwiek prace remontowe bądź stolarskie na nieruchomości w S. przy ul. P. dotyczyły w niewielkim stopniu pomieszczeń biurowych, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, a odbywały się głównie w domu podatnika który już w 2012 r. mieszkał na poddaszu budynku wraz z rodziną. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza natomiast wykonania prac budowlanych po pożarze wykazanych na fakturach wystawionych przez P. D.-M. B. P.. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik twierdzi, że wartość prac remontowych została wyceniona na [...] zł netto, zgodnie z wyceną sporządzoną przez A. K.. Zatem skoro firma A. K. wykonała prace na kwotę [...]zł netto, to pozostałą część wykonał B. P.. Uważa także, że dokonał jedynie optymalizacji kosztów inwestycji. Nadto wskazał, że A. K. nie wykonywał prac w sposób ciągły oraz, że zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu usługi pozostawał w jego kompetencjach strony. W ocenie organu odwoławczego, powyższym twierdzeniom przeczy zarówno treść oświadczenia strony z dnia [...] r. złożonego wtoku kontroli podatkowej, w którym wskazał, że zakup i dostawa materiałów była po stronie wykonawcy, jak również treść faktur, które zostały wystawione tytułem wykonania usług z materiałem. Organ podatkowy I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz realizacji wniosków strony uzyskał informacje i dokumenty dotyczące pracowników zatrudnionych w firmie P. D.-M. B. P. w 2012 r. Na podstawie zeznań PIT- 11 i PIT-4R złożonych przez B. P. do Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że zatrudniał on na podstawie umowy o pracę od dwóch do czterech pracowników w ciągu miesiąca. Potwierdza to również przedłożona przez B. P. w Urzędzie Skarbowym w W. ewidencja osobowa i umów o pracę. Organ wskazał jednak, że pracownicy B. P. oświadczyli, że nie wykonywali w 2012 r. prac remontowych na nieruchomości położonej w S. przy ul. P. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług remontowych i stolarskich nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P.. Przeprowadzona analiza rejestrów zakupów VAT firmy P. D.-M. B. P. za 2012 r. nie wykazała również nabycia w całym 2012 r. usług budowlanych od podwykonawców o wartościach wskazujących na ich odsprzedaż. Podmiot ten nabywał towary i usługi powyżej [...] zł netto jedynie od trzech kontrahentów, tj. od firm reprezentowanych przez M. C., I... B. K. i A. sp. z o.o., które w przedmiocie swojej działalności nie wskazały usług budowanych bądź remontowych, jak również nie sprzedawały materiałów budowlanych typu m.in. okna Velux czy wełna Rockwool, jak wskazuje treść faktury z dnia [...] r. Nie można również przyporządkować w rejestrach zakupu VAT tak wysokich wydatków od stycznia do marca 2012 r., a następnie ich odsprzedaży (z naliczoną ewentualnie marżą) na rzecz podatnika. Dodatkowo organ uważał za wątpliwe twierdzenie podatnika, że angażując do wykonania prac P. D.-M. B. P. dokonałaby optymalizacji kosztów bowiem firma mająca siedzibę w W. musiałaby ponosić dodatkowe koszty związane z dojazdem pracowników i ich zakwaterowaniem w miejscu wykonywania prac, co musiałoby mieć wpływ na cenę usług. Tymczasem brak było dowodów na to, aby pracownicy zatrudniani przez B. P. albo podwykonawcy wykonywali sporne roboty, jak również dowodów potwierdzających zakwaterowanie bądź dojazdy pracowników do miejsca wykonywania prac. Organ odwoławczy wskazał, że istotne jest to, że tytułem rzekomego wykonania usług B. P. wystawił faktury m.in. w marcu 2012 r., tj. w okresie kiedy usługi polegające na remoncie dachu wykonywał A. K. z 6 pracownikami, według którego nie mógł być w tym czasie wykonywany remont dachu przez innych wykonawców. Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, że całokształt zebranego materiału dowodowego nie potwierdza wykonania w 2012 r. prac remontowo-stolarskich przez firmę P. D.-M. B. P.. Zatem wszystkie sporne faktury wystawione w 2012 r. przez P. D.-M. B. P., P. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na powyższą ocenę, mają wpływ następujące okoliczności: 1. brak dowodów zawarcia transakcji - poza fakturami nie istnieją żadne inne pisemne dowody potwierdzające dokonanie transakcji w postaci korespondencji, potwierdzeń wydania, odbioru naprawianego sprzętu, poza jednym dokumentem w postaci reklamacji koparko-ładowarki, który na tle pozostałych okoliczności oraz charakteru współpracy pomiędzy podatnikiem a P. D.-M. B. P. nie stanowi rzetelnego dowodu potwierdzającego zawarcie transakcji. Brak dokumentacji w zakresie napraw budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji szczególnie w kontekście dokonywanych tego samego rodzaju napraw taboru samochodowego przez inny podmiot - T.-K. sp. z o.o. spółkę komandytową, co do których nie tylko wystawiane były faktury, ale również sporządzane szczegółowe zlecenia, które obejmowały rodzaj naprawianego pojazdu, zakres prac naprawczych i kwotę napraw przypisaną do konkretnego pojazdu. Znamienny jest również brak elementarnej wiedzy podatnika co do jakości wymienianych części przez obce podmioty gospodarcze. 2. forma płatności - strona wskazała, że faktury od B. P. i M. C. otrzymywała drogą pocztową, argumentując to odległością dzielącą strony, jednocześnie wskazując, że gotówkę wypłacała i przekazywała B. P.. Z kolei w odwołaniu strona argumentowała, że firma T.-K. [...] preferowała w tym okresie gotówkową formę płatności, taką formę płatności akceptowali też kontrahenci firmy ze względu na jej problemy finansowe. Nie potwierdza tego jednakże dokonana analiza rachunków bankowych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalność gospodarczej, która wykazała, że podatnik dokonywał prawie codziennie od kilku do kilkunastu operacji bankowych, regulując zobowiązania wobec dostawców oraz otrzymywał należności od odbiorców' mających siedzibę poza województwem [...] Zatem podawana przez podatnika argumentacja co do odległości, jak również preferowania gotówkowych płatności, w ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Nadto, ustalono na podstawie wyciągu z rachunku bankowego nr [...], że podatnik raz w 2012 r., tj. w dniu [...] r. dokonał przelewu w kwocie [...]zł na rzecz B. P., transakcja ta nie została jednak opisana. Tego wydatku nie można było również przyporządkować do konkretnej faktury lub faktur wystawionych przez B. P.. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia [...] r. podatnik wskazał, że mogły to być zapłaty zaliczki na części do koparko-ładowarki SAMSUNG, która jednakże, zgodnie z treścią faktur była naprawiana przez tego kontrahenta dopiero we wrześniu 2012 r. Mało wiarygodna jest zapłata zaliczki przez podatnika tytułem naprawy, która miała mieć miejsce w tak odległym czasie, zwłaszcza wobec faktu, że - jak wskazywał podatnik - nie miał on w tym czasie środków na zakup nowego taboru i musiał naprawiać posiadane, psujące się maszyny. Poza tym podatnik musiałby już w momencie zapłaty zaliczki wiedzieć, że w odległym czasie będzie konieczna taka naprawa. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w okresie od dokonania przelewu domniemanej zaliczki do momentu wystawienia faktury przez B. P. przedmiotowa koparko-ładowarka miała być 7-krotnie naprawiana przez M. C.. 3. sprzeczne zeznania podatnika, B. P. i M. C. co do nawiązania współpracy, sposobu przekazywania faktur, gotówki. Jak bowiem wykazano, w toku postępowania zeznania strony oraz świadków ulegały zmianom, potwierdzili oni jedynie gotówkową formę płatności za faktury. Organ wskazał również na znaczące różnice w kwotach netto oraz podatku od towarów i usług pomiędzy fakturami przedstawionymi przez podatnika a tymi znajdującymi się u M. C. oraz oświadczenie M. C., że nie wystawił on większości faktur na rzecz pana J. B. w 2012 r., 4. wskazywanie faktów nieweryfikowalnych, które nie zostały potwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania. Podatnik, B. P. i M. C. przedstawili lakoniczne wyjaśnienia opisując charakter działalności i rzekomej współpracy, a dowody, na które się powoływali, mające stanowić o rzeczywistym zawarciu transakcji nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, np. nabycie przez firmę prowadzoną przez M. C. części od firmy P. A., które zostały rzekomo odsprzedane podatnikowi w ramach świadczonej usługi naprawy koparko-ładowarki SAMSUNG, nabycie przez P. D.-M. B. P. materiałów wykorzystywanych w trakcie remontu domu położonego w S. przy ul. P. 5. Charakter współpracy firmy podatnika z firmą prowadzoną przez M. C.. Z kontekstu przeprowadzonego postępowania wynika, że podatnik znał się od dłuższego czasu z B. P., z którego inicjatywy została nawiązana współpraca pomiędzy nim a M. C.. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika co do rzetelności wystawionych faktur, który raz twierdzi, że zna M. C. a innym razem twierdzi, że go nie zna, zwłaszcza wobec tego, że wartość usług warsztatowych świadczonych w 2012 r. przez M. C. na rzecz strony, zgodnie z wystawionymi fakturami, miała wynosić [...] zł. W ocenie organu istotne jest przy tym, że według wyjaśnień strony, M. C. miał świadczyć te usługi "pomocniczo". Natomiast długoletni kontrahent i kolega strony - B. P. - w 2012 r. miał świadczyć na rzecz T.-K. [...] usługi na kwotę jedynie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podatnika, że charakter współpracy M. C. z B. P. powinien pozostawać poza przedmiotem zainteresowania niniejszego postępowania organ odwoławczy wskazał, że była to tylko jedna z okoliczności potwierdzających fakt nierzetelności wystawionych faktur. Nadto zauważył, że okoliczności dotyczące wzajemnej współpracy obu wystawców spornych faktur miały o tyle znaczenie w przedmiotowej sprawie, że strona powoływała się w toku postępowania na rozpoczęcie współpracy z M. C. za pośrednictwem B. P. oraz twierdziła, że gotówka za wykonane prace miała być przekazywana dla M. C. za pośrednictwem B. P.. Obaj kontrahenci mieli również w badanym okresie to samo centrum interesów gospodarczych, gdzie miały być świadczone usługi na rzecz podatnika. W ocenie organu odwoławczego, istotne w przedmiotowej sprawie są również twierdzenia B. P., który argumentował, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z podatnikiem ze względu na to, że zostały one przewłaszczone przez M. C.. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia podnoszonych przez podatnika, przepisów prawa procesowego. Jak wskazał, w decyzji odniesiono się szczegółowo do przeprowadzonych (również na wniosek strony) dowodów. Natomiast w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodów wtoku postępowania wydano stosowne postanowienie, co do którego również odniesiono się w treści decyzji. Dodatkowo w kwestii nieprzesłuchania świadka B. P. organ odwoławczy zauważył, że został on przesłuchany w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., a protokół przesłuchania został włączony do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania. Na wniosek podatnika organ I instancji przeprowadził również m.in. dowód z oświadczenia złożonego przez B. P. oraz zgromadził szereg dokumentów w celu dokładnego ustalenia okoliczności współpracy z podatnikiem. W niniejszej sprawie strona miała również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zauważył także, że w toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. P., który zmarł w dniu [...] r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w rzetelny oceniony. Decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, który został następnie w sposób nie faktyczne i prawne, organ wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie znajdują również potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Odpowiadając na zarzut podatnika że w przedmiotowej sprawie nie badano dobrej wiary podatnika organ odwoławczy wskazał, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie ustalono, że transakcje wskazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca wobec czego nie było konieczności badania dobrej wiary podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wprawdzie wskazał w wydanej decyzji na okoliczności świadczące również o braku dochowania przez podatnika należytej staranności, potwierdzające świadomość podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jednakże ostatecznie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług, co wyklucza konieczność badania dobrej wiary podatnika. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i właściwie zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie doszło do naruszenia wskazanego przez stronę art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców. Także zarzut naruszenia przepisów art. 144b § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, który wskazał adres do komunikacji elektronicznej[...], na który - zgodnie z art. 144 § 5 O.p.- doręczano wszystkie pisma, które dokumentowały czynności podjęte w toku prowadzonego postępowania. ( art. 144 § 5 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik lub jego pełnomocnik szczególny nie zastrzegł, że pisma nie mają być doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ani nie zastrzegł takiej zgody ( nie została więc spełniona druga z przesłanek art. 144b § 1 O.p.). Z tych samych względów, nietrafne jest powoływanie się przez pełnomocnika w odwołaniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.06.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2541/17. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że decyzja będąca przedmiotem odwołania została wydana i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu [...] r. na co wskazuje prezentata osoby uprawnionej do podpisania decyzji. Organ I instancji od tego dnia podejmował próbę doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP. Jednakże z powodu problemów technicznych występujących po stronie ePUAP (problemy z dostępem do ePUAP i wysyłką dokumentów) wysyłka nie mogła zostać zrealizowana. W ocenie organu odwoławczego odnotowana w dniach 28-29.03.2019 r. awaria ePUAP (czwartek i piątek) wypełniła przesłanki istnienia problemów technicznych zgodnie z art. 144 § 3 O.p., co zobligowało organ I instancji do doręczenia pisma za pokwitowaniem za pośrednictwem operatora pocztowego - zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] r. Przyjęcie przesyłki do realizacji nastąpiło w dniu [...]. (poniedziałek), tj. następnym po dniu, w którym istniała możliwość wysłania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec natomiast faktu, że w dniu [...] r. została wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. wobec podatnika, organ odwoławczy uznał za pozbawiony racji zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. odnoszący się do sytuacji informowania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Odnośnie skargi podatnika z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że co do okoliczności w niej podnoszonych, związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, organ odniósł się w wydanej obecnie decyzji. W odniesieniu zaś do zastrzeżeń podatnika co do przebiegu przeprowadzonej kontroli, po analizie podjętych czynności organ odwoławczy uznał, że były one zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wynikającymi z art. 281 do art. 292 O.p. Przebieg i czynności dokonane w toku kontroli wynikały z jej specyfiki zaś zakres pytań kontrolujących oraz krąg osób przesłuchiwanych był podyktowany charakterem i zakresem prowadzonej wobec podatnika tej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne zarzutów podatnika wskazujących na nierzetelność i stronniczość pracowników Urzędu Skarbowego w G.. Nie dopatrzył się również naruszenia praw osobistych i konstytucyjnych podatnika. Dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2012 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady, przedawniałyby się z dniem [...] r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., które przedawniałoby się z dniem [...] r. organ odwoławczy wskazał iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem w dniu [...] r. wszczęto wobec podatnika śledztwo w sprawie m.in. podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i przez to narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia [...] r., organ I instancji zawiadomił pełnomocnika i podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. B. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: 1. Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym a więc czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącego, organ w tym miejscu ze wszechmiar stara się wywieść, iż charakter działalności świadczących usługi na jego rzecz był mu znany, a co więcej organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż Skarżący godził się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie fakturami. Tymczasem, jak sam organ wskazuje, dokonywał transakcji handlowych z panem C. i panem P., co potwierdzają nadto organy prowadzące postępowania wobec tych kontrahentów. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wyświadczenia usługi w ramach dokumentowanej transakcji podczas gdy organ podatkowy usilnie próbuje dowieść, że dokumentowane transakcje nie miały miejsca. Organ pomija fakty oraz dokumenty, w których posiadaniu jest Skarżący m.in. dokument w postaci reklamacji koparko - ładowarki pomiędzy Skarżącym a B. P.. Zdaniem Skarżącego, skoro kierujemy się zasadami logiki - wywodzenie, że dokument w postaci reklamacji koparko - ładowarki nie jest dokumentem potwierdzającym wykonane usługi, to jaki dokument według organu podatkowego jest dokumentem o wystarczającej doniosłości dowodowej aby stwierdzić, że transakcja miała faktycznie miejsce. Co więcej, w ocenie Skarżącego, potwierdzają to zeznania Pana O. , który pomimo odległego czasu pamiętał i zeznał przed Urzędem Skarbowym w G. o awarii samochodu - określając przy tym miejsce uszkodzenia i osoby naprawiające samochód; 3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje Skarżącego z firmą [.A..] M. C. oraz D. B. P. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym; 4 .art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie Skarżącego skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; II. Przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżący uczestniczył w procesie oszustwa podatkowego, podczas gdy ten dochował należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadził ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składał deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień Skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej organ podatkowy; 2. art. 191 w związku z art. 180 § 1 , art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe zdaniem Skarżącego świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu; 3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, fakturom, odpowiedziom organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów Skarżącego, że transakcje nie miały miejsca, co z kolei spowodowało, iż organ uznał, iż nie jest zasadne badanie dobrej wiary podatnika; 4. artykuł 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej dalej KPP w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Skarżącemu prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań. Skarżący wskazał, iż w skutek powyższego, nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącego, odbiera Skarżącemu prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców; 5. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem A. M. C., P. D. B. P., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 6. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając Skarżącemu inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji były z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu; 7. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 8. art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez Skarżącego, z których wynika, iż transakcje miały miejsce, zeznań Skarżącego, a nadto, iż transakcje te zostały przeprowadzone z uwzględnieniem zachowania dobrej wiary przez firmę Skarżącego; 9. art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres blisko 3 lat (kontrola podatkowa rozpoczęła się z kolei w grudniu 2014 roku) podczas, gdy charakter transakcji, nie wymagał rozwlekania w czasie czynności w ramach niniejszego postępowania; 10. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku art. 190 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ podatkowy oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Organ nie podjął inicjatywy dowodowej w zakresie przesłuchania B. P. tylko wykorzystał przesłuchanie w charakterze świadka z dnia [...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Nadto, Skarżący wniósł o: 1. Zapoznanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z załączonymi do niniejszej skargi dokumentami i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów stanowiących: Wydruk z programu transportowego dla samochodu o nr. rej [...] celem przedstawienia zleceniodawców, trasy, przewożonego towaru, daty załadunku w okresie od [...] r. do [...] 2012 r., pismo r.pr. K. W. pełnomocnika skarżącego do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. Regionalne Centrum Likwidacji Szkód Grupy PZU w S. tytułem zapłaty odszkodowania w wysokości [...] zł w związku ze szkodą spowodowaną pożarem budynku położonego przy ul. P. w S., wyniki za okresy I-X, I-XI, I-XII tj. koszty, sprzedaż, wynik, poszczególnych samochodów celem ukazania trendu rosnącego, korespondencja e-maila z dnia [...] stycznia pomiędzy pracownikiem skarżącego a G. P. oraz S. N. - obaj panowie zajmują się serwisem w [...] S.A. oraz [...] [...] i R. T.. Zdaniem Skarżącego, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do niniejszego pisma jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019. 2325 ), dalej "p.p.s.a." postanowił dopuścić jako dowód w sprawie dołączone do skargi dokumenty jako wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na względzie powyższe uwagi oraz treść sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W części historycznej stan faktyczny sprawy został przedstawiony szeroko wraz argumentacją organu odwoławczego albowiem Sąd te ustalenia i oceny przyjmuje jako własne. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów, a także zeznań poszczególnych świadków dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). VATU. Zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego zawarte już na etapie odwołania a powtórzone w skardze stanowią polemikę z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy zaprezentowaną przez organ podatkowy. Natomiast argumenty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych wynikają wyłącznie z faktu, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była inna od prezentowanej przez stronę. Powyższe jednakże nie oznacza - wbrew temu, co twierdzi strona - że była ona błędna i sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. i rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące faktur wystawionych przez P. D.-M. B. P. i P. tytułem usług warsztatowych, transportowych, budowlanych i stolarskich, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz za maj 2012 r. faktury wystawionej przez PB I. B. A. K. tytułem usług remontu dachu i pomieszczeń po pożarze, w części niemającej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz stanowiącej wydatki poniesione na zaspokojenie osobistych potrzeb rodziny podatnika. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że faktury VAT wystawione dla strony przez P. P. D.-M. B. P. miały dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych, usług transportowych, związanych m.in. z wyjazdami do awarii oraz usług stolarsko - budowlanych, natomiast faktury VAT wystawione przez P. miały dokumentować usługi napraw pojazdów samochodowych. Istotą sporu na gruncie niniejszej sprawy jest zatem ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz dokumentują nabycie usług i towarów niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt postepowania w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 OrdPU organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem bardzo obszerne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p.. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie . Analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w konfrontacji z treścią zarzutów zawartych w skardze nie daje też podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jakimkolwiek stopniu narusza prawo, a w szczególności wyżej wymienione przepisy prawa proceduralnego. W sprawie bezsporne jest, że B. P. i M. C. prowadzili działalność gospodarczą pod jednym adresem: [...], w tym samym warsztacie i korzystali z tego samego biura. Właścicielem nieruchomości w 2012 r. był M. C., a B. P. wynajmował część nieruchomości na podstawie umowy najmu. Bezsporne jest również i to, że B. P., w roku 2012 współpracował ze skarżącym. Natomiast dokonując oceny ustaleń organów, co do rzetelność i prawidłowość przebiegu transakcji M. C. ze stroną postępowania, Sąd podziela w pełni oceny dokonane przez organy podatkowe. W odniesieniu do faktur dotyczących napraw koparko - ładowarki Samsung [...] ujętych w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Koparko-ładowarka została zakupiona [...] r. i ujęta z wartością początkową w kwocie netto [...] zł i stawką amortyzacji 25%. A zatem już tylko zestawienie wartości ceny zakupu koparki z wydatkami na jej naprawę 11 lat później musi wywołać zdziwienie co do racjonalności takich wydatków. Według oświadczenia podatnika ładowarka zakupiona w 2001r., jako używany sprzęt budowlany do prac załadunkowych i rekultywacyjnych. W okresie od 2001 r. do końca 2011 r. praktycznie nie ponoszono żadnych kosztów związanych z jej użytkowaniem. W 2012 r. wykorzystywana była przy różnych pracach. Aby mogła wykonać te prace i uczestniczyć w przetargach należało dokonać jej kapitalnej naprawy. Organy aby zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatnika ustaliły, że występują różnice pomiędzy kwotami wskazanymi w treści oryginałów faktur VAT dotyczących zakupu części i wykonanych usług naprawy koparko - ładowarki, które Skarżący ujął w rejestrach zakupu VAT za 2012 r. i przedłożył w Urzędzie Skarbowym w G. (łączna wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) a mającymi stanowić kopie tych faktur VAT przedłożonych do kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przez M. C. (łączna wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). Bezsporne jest, że M. C. nie rozliczył i nie odprowadził podatku od towarów i usług w wysokościach takich jak na oryginałach faktur VAT przedłożonych przez Skrzącego, które to znacząco różniły się co do wartości oraz rodzaju wykonywanych usług w stosunku do tych przedłożonych świadka. J. B. twierdził , że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce, a jedynie M. C. wskazał na nich nieprawdziwe wartości. Organ nie dał wiary tym twierdzeniom, jako że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym. A Sąd tą ocenę podziela. Przesłuchany w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze strony M. C. zeznał, że w badanym okresie wystawił na rzecz J. B. 4 faktury. Przedłożone przez niego faktury opiewały na inne wartości niż wynikające z przedłożonych przez J. B.. M. C. poinformował, że w dniu [...] r. przeprowadził rozmowę telefoniczną z J. B., właścicielem firmy T.-K. [...] w S., w trakcie której uzyskał informację, że jest on w posiadaniu kilkudziesięciu faktur opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych, które rzekomo wystawił i skierował do tej firmy. J. B. przekazał mu jedną z faktur, tj. z dnia [...] r., nr [...], której, jak oświadczył, nie wystawił. Ponadto zeznał, że faktury te dostarczał mu B. P.. M. C. stwierdził, że faktury te wystawiane były za usługi, których nigdy nie wykonał, a należności za nie przekazane były na rachunek bankowy B. P.. Do naprawy koparki wykorzystał używane części zakupione od firmy A. . Jednakże na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec M. C. stwierdzono, że firma A. nie współpracowała z jego w 2012 r. nim - prowadzący działalność pod nazwą P. A. nie potwierdził wystawienia faktur na rzecz P. i stwierdził, że zostały one podrobione. Zeznał, że handlował częściami samochodowymi, ale nie z M. C.. Ten ostatni nie posiadał dokumentów potwierdzających powyższe, ani nie potrafił wskazać osoby, która potwierdziłaby przekazywanie towaru. M. C. w odniesieniu do transakcji ze skarżącym nie pamiętał, czy faktury za usługi były odbierane bezpośrednio, czy przekazywał je za pośrednictwem B. P.. Za wszystkie cztery faktury otrzymał zapłatę w formie gotówkowej na początku kwietnia 2012 r., nie pamiętał, kto dostarczył należności, czy J. B., czy jego pracownik, którego danych osobowych nie pamiętał. Zeznał, że części wskazane na fakturze z dnia [...] r., nr [...] 2012 zostały odebrane przez pracownika firmy T.-K. [...] (nie znał jego danych) w warsztacie w [...]. Odnośnie pozostałych faktur, dotyczących m.in. napraw koparko-ładowarki firmy Samsung [...] oświadczył, że żadna nie została wystawiona przez jego firmę, a prace wyszczególnione na tych fakturach nigdy nie były wykonywane przez jego firmę. Stwierdził, że pieczątka na fakturach wygląda identycznie jak pieczątka jego firmy, lecz podpisy na pewno nie są jego. Szata graficzna faktur jest zgodna z szatą graficzną faktur wystawianych przez niego w tamtym okresie i podejrzewał, że faktury, w jego imieniu wystawił B. P., korzystając z jego lub ze swojego komputera, ponieważ w 2012 r. korzystali z takiego samego programu komputerowego. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka B. P. zeznał, że nigdy nie wystawił żadnych faktur w imieniu firmy P. . Nic nie wiedział o tym, aby za jego pośrednictwem firmy A. oraz T.-K. J. B. nawiązały współpracę. Zeznał, że firma T.-K. [...] była jego wieloletnim kontrahentem i świadczył usługi na rzecz tej firmy w warsztacie [...]. Świadek nie przypominał sobie, aby w 2012 r. pośredniczył w przekazywaniu faktur, pieniędzy i zleceń pomiędzy skarżącym, i M. C.. W dniu [...] r. w toku przesłuchania w charakterze świadka J. B. okazano kserokopie 4 faktur VAT przedłożonych do kontroli przez M. C.. Skarżący zeznał, że widzi je pierwszy raz, nie otrzymał oryginałów tych faktur oraz nie wiedział, dlaczego wartości na zakup części i wykonane usługi wskazane w treści oryginałów faktur VAT, które ujął w rejestrach zakupów za 2012 r., znacząco się różnią od kopii faktur VAT przedłożonych do kontroli przez M. C.. Oświadczył również, że faktury, które przedłożył w trakcie czynności sprawdzających, dotyczące m.in. usług napraw koparko-ładowarki SAMSUNG [...] tj. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsca. Odnośnie napraw koparko-ładowarki Samsung [...] zeznał, że były wykonane w S. i w miejscu jej pracy, dokładnie nie pamiętał, w B. albo w [...]. Zakup części samochodowych był po stronie warsztatu. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził oględziny nieruchomości i składników majątku trwałego, znajdujących się w S., związanych z prowadzoną przez J. B. działalnością gospodarczą. J. B. okazał koparko-ładowarkę Samsung [...], wyposażoną w łyżkę, która znajdowała się w S.. Koparko-ładowarka i łyżka pokryte były rdzą, a powłoka lakierowa maszyny została zniszczona. Zatem przeprowadzone oględziny nie wskazywały na poniesienie tak wysokich nakładów na jej remont. Natomiast co do faktury VAT dokumentującej zakup wiertnicy CASE/SAMSUNG wraz z jej montażem w koparko-ładowarce SAMSUNG podatnik przedmiotowej wiertnicy nie okazał podczas oględzin. Natomiast oświadczył, że wiertnica po zdemontowaniu została złożona przy wiacie pod plandeką wraz z innymi częściami samochodowymi, a w 2014 r. została zezłomowana. Według J. B. jej stan techniczny był zły, na co mogły wpłynąć czynniki atmosferyczne, co w konsekwencji nie pozwalało na jej eksploatowanie. Sąd w pełni podziela oceny organów podatkowych dotyczące twierdzeń skarżącego co do tego, że wydatki poniesione przez podatnika w 2012 r. na naprawę koparko-ładowarki SAMSUNG [...] (w kwocie [...]zł brutto) zostały poniesione w takiej wysokości, która pozwalałaby na zakup nowego, nieużywanego sprzętu. Poniesienie zatem takich wydatków w 2012 r. jest niewiarygodne. Ocena ta jest szczególnie uprawniona w kontekście faktu, że już w marcu 2012 r. wydatki na koparko-ładowarkę miały wynosić brutto [...] zł (poniesione w dniu [...] r.) i brutto [...] zł (poniesione w dniu [...] r.). Zasadny jest więc wniosek, że już sama kwota nakładów wydatkowana w jednym miesiącu, której wartość początkowa w 2001 r. wynosiła [...] zł świadczy o braku racjonalnego uzasadnienia ponoszenia dalszych wydatków. Przesłuchani świadkowie – pracownicy skarżącego nie byli w stanie stwierdzić, czy była używana koparka Samsung [...], nie potrafili wskazać, do czego służyła niniejsza koparka, lub też nigdzie jej na terenie firmy nie widzieli. Również zeznania samego J. B. nie dają podstaw do innej oceny. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że sam jeździł tą koparką, ale nie ma uprawnień. Nie pamiętał czy była zatrudniona osoba posiadająca uprawnienia do obsługi koparki. Z kolei za pismem z dnia [...] r. podatnik przedłożył świadectwo uzyskania pozytywnego wyniku sprawdzianu na uprawnienia operatora ładowarki jednonaczyniowej Samsung [...] z dnia [...] r. wystawione na rzecz E. K.. Jednakże z informacji i dokumentów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie wynika aby E. K. był zatrudniony w 2012 r. Jednocześnie pan J. B. nie wskazał żadnej innej osoby, która miała uprawnienia do obsługi maszyny i była zatrudniona lub wykonywała prace na podstawie innej umowy, polegające na obsłudze tej maszyny. Powoływanie się na ewentualne kontrakty też nie potwierdza rzetelności kwestionowanych faktur. Dlatego też zdaniem Sądu nie może być wątpliwości, że brak jest, poza przedłożonymi fakturami, weryfikowalnych dowodów na to aby w 2012 r. Skarżący używał koparko-ładowarki do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w takim zakresie, który jednocześnie stanowiłby podstawę do stwierdzenia, że w związku z jej eksploatacją konieczne było dokonywanie wydatków na jej naprawę w rozmiarach wynikających ze spornych faktur w kwotach znacznie przewyższających jej wartość. . W konsekwencji oceny zebranego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie organów, że faktury wystawione przez P. D.-M. B. P. i P. na rzecz T.-K. [...] tytułem naprawy koparko-ładowarki Samsung [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w pełni podziela także ocenę, co do ujętych przez J. B. w rejestrach zakupów VAT za 2012 r. faktur dotyczących napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto J. B. w 2012 r. w rejestrach zakupów VAT ujął faktury dotyczące napraw naczepy w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Podatnik ujął również w 2012 r. w rejestrach zakupów VAT faktury dotyczące usług transportowych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. M. C. zeznał, że żadna nie została wystawiona przez jego firmę. Prace na nich wyszczególnione nie były wykonywane przez jego firmę. Pieczątka na fakturach wygląda identycznie jak pieczątka jego firmy, lecz podpisy na pewno nie są jego. Zeznał, że szata graficzna faktur jest zgodna z szatą graficzną faktur wystawianych przez niego w tamtym okresie. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż. Natomiast B. P. w dniu [...] r. zeznał, że nie przypomina sobie, aby pośredniczył w przekazywaniu faktur, pieniędzy bądź zleceń pomiędzy, prowadzącym działalność pod nazwą T.- K. B. i M. C.. Nie miał wiedzy, aby za jego pośrednictwem M. C. nawiązał współpracę z firmą T.-K. [...]. B. P. zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz M. C.. Podatnik przedłożył jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] r. pismo B. P. z dnia [...] r, w którym oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych za rok 2012 r. Załączył również oświadczenie z dnia [...] r. w którym B. P. jedynie wskazał, że wykonywał dla strony m.in. usługi transportowe, nie przedłożył natomiast dowodów potwierdzających powyższe. B. P. oświadczył również, że w 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył dla J. B. dodatkowo usługi napraw pojazdów oraz usługi budowlane. Każda wyświadczona usługa była fakturowana i rozliczana w deklaracji składanej na potrzeby podatku od towarów usług. Jednak trzeba zauważyć, że B. P. w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie przedłożył żadnej kopii faktury VAT wystawionej w 2012 r. na rzecz J. B., jak również żadnych innych dokumentów, które stanowiłyby potwierdzenia świadczenia usług naprawy pojazdów, bądź transportowych. W kwestii napraw ciągników siodłowych i naczepy oraz usług transportowych J. B. przesłuchany zeznał, że nie zna osobiście M. C., kilkakrotnie rozmawiał z nim telefonicznie, a warunki napraw pojazdów ustalał osobiście z B. P.. Zeznał, że naprawy wykonywane były na trasie i w warsztacie koło W.. Nie potrafił powiedzieć, czyj to był warsztat. Stwierdził, że był tam, ponieważ nieodpłatnie parkował samochody, był stałym klientem. Uszkodzone pojazdy były dostarczane do naprawy w zależności od okoliczności. Jeżeli samochód miał awarię w trasie i mógł jechać, wtedy za pośrednictwem J. B. lub M. P. (kierownika technicznego T.-K. sp. z o.o. spółki komandytowej) był kierowany do warsztatu koło W., prawdopodobnie do miejscowości [...]. Natomiast, jeżeli pojazd nie mógł się przemieszczać, do awarii wyjeżdżali mechanicy warsztatu, najczęściej B. P., ewentualnie uszkodzony samochód był holowany do warsztatu. Skarżący nie pamiętał też, gdzie miała miejsce awaria, do której wyjazd oraz nie wiedział, kto i jakim pojazdem zaciągnął przyczepę. Podatnik nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek szczegółów również pozostałych zakwestionowanych faktur. Faktury VAT doręczano mu pocztą, a gotówkę za wykonane usługi przekazywał osobiście do rąk B. P.. Nie pamiętał, czy posiada dowody zapłaty oraz, czy przy przekazywaniu gotówki za wystawione faktury obecne były inne osoby. Zeznał też, że na moment składania zeznań nie współpracuje z wystawcami spornych faktur. Również w piśmie z dnia [...] r. podatnik oświadczył, że faktury przekazywane były pocztą, a płatności dokonywane na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z zawartą na nich formą płatności, nie pamiętał ich okoliczności i dat. Wskazał, że gotówkę przekazywano B. P.. Odnośnie do wydatków dotyczących naprawy ciągnika siodłowego Mercedes [...] podatnik nie miał wiedzy, czy części wykorzystane do naprawy tego pojazdu były nowe, czy używane, ale raczej nowe. Nie pamiętał gdzie wykonywano naprawy, najczęściej dokonywane były w warsztacie lub w miejscu awarii, nie posiadał tarczek ani dokumentów z tego okresu. Nie pamiętał też, w jakim okresie wykonano naprawy (odzwierciedleniem wykonania usługi jest wystawiona faktura) oraz okoliczności w jakich doszło do awarii, a także pracowników którzy zgłosili awarię, jak również kierowców, którzy kierowali samochodem w czasie wystąpienia awarii. Nie było żadnych umów pisemnych m.in. odnośnie napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...] i usług transportowych. Nie posiadał też dowodów zapłat oraz potwierdzających naprawy ciągnika siodłowego Mercedes [...] tj. tarczek z tachografów, raportów aktywności pojazdu z tachografu cyfrowego, kart pracy kierowców. Nie potrafił wskazać konkretnych kierowców, którzy w 2012 r. wykonywali pracę na ciągniku siodłowym Mercedes [...], którzy kierowali tym pojazdem, gdy wystąpiła awaria. Co do wydatków na naprawę naczepy podatnik nie pamiętał okoliczności w jakich doszło do awarii, ze względu na upływ czasu. Podobnie jak w przypadku ciągnika stwierdził, że nie posiada dowodów zapłat i potwierdzających naprawy. Odnośnie usług transportowych wskazał, że najczęściej były to usługi ściągnięcia naczep lub ciągnika uszkodzonych w trakcie awarii. Nie wiedział jakimi samochodami były wykonywane, nie pamiętał w związku z jakimi zleceniami transportowymi i na rzecz jakich zleceniodawców zostały wystawione faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych w 2012 r. Pracownicy Skarżącego albo w ogóle nie potwierdzają, że były jakiekolwiek naprawy ciągników siodłowych bądź naczep, bądź też składali zeznania niekonsekwentne i sprzeczne. Stąd też nie można uznać, że stanowią one potwierdzenie, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podnoszone w skardze okoliczności co do błędnej oceny zeznań świadków w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć trzeba że postępowanie dowodowe a tym samym okoliczności przytaczane przez Stronę mają potwierdzić fakt, że usługi objęte spornymi fakturami miały miejsce i ich rozmiar odpowiadał wartościom nimi opisanymi. Tymczasem świadkowie wskazywali na to, że samochody stanowiące własność skarżącego ulegały awariom i były naprawiane. Organ tych okoliczności nie kwestionował . Nie kwestionował również współpracy Skarżącego z wystawcami kwestionowanych faktur. Organ natomiast zakwestionował wymienione w decyzji faktury i szeroko opisał przyczyny dla których doszedł do przekonania że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w całości nie znajduje potwierdzenia twierdzenie podatnika, że transakcje, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. P. i M. C. miały miejsce w rzeczywistości. Sąd podzielając te oceny zaakceptował stanowisko organu, że faktury wystawione w 2012 r. przez te podmioty, dotyczące napraw ciągnika siodłowego Mercedes [...], naczepy, a także usług transportowych są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a związku z powyższym podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również wykonania prac budowlanych po pożarze wykazanych na fakturach wystawionych przez P. D.-M. B. P.. Głównym argumentem strony jest fakt, że wartość prac remontowych została wyceniona na [...] zł netto, zgodnie z wyceną sporządzoną przez A. K.. Zatem skoro firma A. K. wykonała prace na kwotę [...]zł netto, to pozostałą część wykonał B. P.. Na podstawie powyższego, w zestawieniu z fakturami nabycia Skarżący uważa, że dokonano jedynie optymalizacji kosztów inwestycji. Dodatkowo podatnik wyjaśnia, że A. K. nie wykonywał prac w sposób ciągły. Wskazuje także, że przy świadczeniu usług przez firmę B. P., zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu usługi pozostawał w kompetencjach strony. Sąd zgodził się w tym zakresie z organem w ocenie którego powyższym twierdzeniom przeczy zarówno treść oświadczenia strony z dnia [...] r., złożonego wtoku kontroli podatkowej, w którym wskazał, że zakup i dostawa materiałów była po stronie wykonawcy, jak również treść faktur, które zostały wystawione tytułem wykonania usług z materiałem. Organ podatkowy zbadał możliwość wykonania robót przez P. D.-M. B. P. w 2012 r. Uzyskał informacje i dokumenty dotyczące pracowników zatrudnionych przez niego. Na podstawie zeznań PIT-11 i PIT-4R złożonych przez niego do Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że zatrudniał on na podstawie umowy o pracę od dwóch do czterech pracowników w ciągu miesiąca. Pracownicy B. P. oświadczyli, że nie wykonywali w 2012 r. prac remontowych/stolarskich na nieruchomości położonej w S. przy ul. P. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług remontowych i stolarskich nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P.. Przeprowadzona analiza rejestrów zakupów VAT firmy P. D.-M. B. P. za 2012 r. nie wykazała również nabycia w całym 2012 r. usług budowlanych od podwykonawców o wartościach wskazujących na ich odsprzedaż. Brak jest dowodów na to, aby pracownicy zatrudniani przez pana B. P. albo podwykonawcy wykonywali sporne roboty, jak również dowodów potwierdzających zakwaterowanie bądź dojazdy pracowników do miejsca wykonywania prac. Istotne w przedmiotowej sprawie jest ponadto, że tytułem rzekomego wykonania usług B. P. wystawił faktury m.in. w marcu 2012 r., tj. w okresie kiedy usługi polegające na remoncie dachu wykonywał A. K. z 6 pracownikami, według którego nie mógł być w tym czasie wykonywany remont dachu przez innych wykonawców. Sąd zauważa w kontekście podniesionych zarzutów skargi, że organy nie kwestionują konieczności wykonania prac naprawczych w budynku po pożarze w celu przywrócenia go do użytkowania a także wykonania prac. Kwestionują natomiast to, że P. D.-M. B. P. jako podmiot wystawiający w 2012 r. faktury tytułem prac remontowo-stolarskich, wykonał prace udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ocena dokumentów, wyjaśnień i zeznań złożonych przez świadków oraz przez samą stronę, informacji udzielonych przez urzędy skarbowe potwierdza ustalenia dokonane przez organy. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie w oparciu o akta spraw postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów Sąd wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Sądu - nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił podatnikowi zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań, nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczynił wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Po drugie miała dostęp do wszystkich, w tym dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że Skarżący kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wskazała zarówno na to jakie dowody które miały wpływ na ustalony stan faktyczny zostały pominięte, jak również na to w jakim zakresie winny być uzupełnione. Podnoszone okoliczności odwoływały się do informacji ogólnych "Powszechnym jest" Kwestionując ocenę zeznań świadków Skarżący wskazuje, że przecież świadkowie potwierdzili, że samochody ulegały awariom. Ani organy ani Sąd nie podważa tych twierdzeń. Natomiast istotą oceny jest to czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sadu ocena dokonana w tym zakresie nie budzi wątpliwości. W skardze jedynie podjęto polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ a w żadnym miejscu nie udało się podważyć tych ustaleń. Reasumując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Przywołując regulacje mające znaczenie dla podejmowania przez podatników działań zmierzających do oszustw w podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 86 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 VATU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w ł transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Z kolei w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. W ocenie Sądu, w sytuacji w której ustalono, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie transakcje wskazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika. Podatnik rozliczając takie faktury musi bowiem wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Oczywiście ciężar udowodnienia tych okoliczności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo. Skoro – jak wyżej stwierdzono - organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że kontrahenci ujawnieni na fakturach nie wykonali na rzecz skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz skarżącego. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mógł odliczyć wynikający z nich podatek. Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 VATU. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Zaznaczyć również należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.