I SA/Sz 1521/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 października 2013r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2013 r. o odmowie uzupełnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Na podstawie postanowienia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec J. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r. (doręczonym 1 lipca 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył w poczet dowodów do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty związane z wymianą informacji z [...] administracją podatkową, dotyczące kontrahentów podatniczki. Pismem z dnia 14 lipca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o wykazanie, że postanowienie z dnia 14 czerwca 2013 r. zostało wydane przez osobę działającą jako organ kontroli skarbowej oraz o doręczenie kompletnego postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. Pełnomocnik podniósł, że z treści wydanego postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r., jak też z akt sprawy nie wynika, że pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej pani E. W., p.o. Kierownika Oddziału, jest osobą działającą w imieniu organu podatkowego. Zwrócił uwagę, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dwóch różnych egzemplarzach. Zdaniem pełnomocnika, w drugim egzemplarzu postanowienia, ponad sentencję rozstrzygnięcia, treść rozdzielnika i podpis, które zawiera pierwszy egzemplarz postanowienia, umieszczono 822 kart dowodowych, stanowiących załączniki – dokumenty urzędowe, sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przez [...] administrację podatkową w związku z wszczętym i prowadzonym przez organ skarbowy postępowaniem w zakresie wymiany informacji z administracją podatkową [...]. Powołując się na art. 194 O.p. pełnomocnik strony wskazał, że organ kontroli skarbowej włączając do przedmiotowego postępowania kontrolnego 822 karty dowodowe ma obowiązek doręczyć stronie ww. załączniki, stanowiące jego zdaniem integralną część postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (doręczonym 8 sierpnia 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił stanowisko w zakresie wniesionych żądań i zarzutów. Powołując się na przepisy art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz regulamin organizacyjny UKS, wyjaśnił, że osoba popisująca postanowienie z dnia 14 czerwca 2013 r. została upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do działania w imieniu organu kontroli skarbowej, m.in. w zakresie podpisywania postanowień, wydanych w przedmiocie włączania dowodów do akt sprawy. Organ nie podzielił zarzutu co do doręczenia stronie niekompletnego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. Wyjaśnił, że z treści postanowienia, jak i z akt sprawy nie wynika, aby włączane przedmiotowym postanowieniem materiały, przekazane przez [...] administrację podatkową, miały stanowić część postanowienia. Z aktu tego wynika jedynie informacja, że ww. materiały zostają włączone do dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz że jeden egzemplarz tego postanowienia otrzymuje strona postępowania, a drugi pozostaje w aktach sprawy. W zażaleniu z dnia 15 sierpnia 2013r. pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 30 lipca 2013 r. odmawiającego uzupełnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. zgodnie z żądaniem strony z dnia 14 lipca 2013 r. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 213 § 5 O.p. Pełnomocnik zarzucił, że każdy z egzemplarzy postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. różni się objętością, jest to prawnie niedopuszczalnie i świadczy o niekompletności egzemplarza doręczonego stronie. Pełnomocnik wskazał, że postanowienie z dnia 30 lipca 2013 r. rozstrzygające kwestię mogącą mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w toczącym się postępowaniu kontrolnym i odniesienie go do przepisów prawa, powinno odnosić się do przepisów art. 13b uks oraz art.172 § 2 pkt 3, art. 190 i 194 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, przystępując do rozpoznania ww. zażalenia, uznał na wstępie, że zaskarżone pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2013 r. jako akt rozstrzygający indywidualną kwestię należącą do właściwości organu administracji państwowej, stanowi postanowienie odmawiające uzupełnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie żądań strony z dnia 14 lipca 2013 r., na które służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu zażalenia, iż doręczony stronie egzemplarz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. różni się od egzemplarza pozostawionego w aktach sprawy. Odnosząc się do podniesionej przez stronę podstawy prawnej żądania, tj. przepisu art. 213 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca określił w tym przepisie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, zakres uzupełnienia decyzji. Katalog elementów decyzji, które mogą być uzupełnione jest zamknięty i dotyczy dwóch elementów decyzji: wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (pouczenia o trybie odwoławczym) oraz wymienionych w art. 210 § 2 O.p. (pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego). Organ odwoławczy podkreślił, że z sentencji omawianego postanowienia nie wynika, aby materiały przekazane przez [...] administrację podatkową, o których wydanie ubiegał się pełnomocnik strony, były załącznikami tego aktu administracyjnego. Dokumenty te stanowią bezsprzecznie część materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie strony w zakresie uzupełnienia otrzymanego postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. o wydanie brakujących załączników w postaci 822 kart nie zasługuje na uwzględnienie. Organ ten dokonał analizy postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. i stwierdził, że prawidłowo organ powołał w jego sentencji przepis art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 216 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę przepisy art. 172 § 2 pkt 3, art. 190 i art. 194 O.p. nie mają w ogóle zastosowania w danej sprawie. Organ wyjaśnił nadto, że włączone do akt sprawy dokumenty przekazane przez [...] administrację podatkową mogą zostać wydane stronie w formie poświadczonych odpisów po uprzednim złożeniu stosownego wniosku i uiszczeniu stosownych opłat od czynności poświadczenia dokumentu oraz kosztów ich sporządzenia. W kierowanej do sądu skardze na opisane wyżej postanowienie, J. K. zarzuciła naruszenie: -art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 216 i 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 213 § 1 w związku z art. 219 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, -art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 i 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i sanowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 215 §1 w związku z art. 219 O.p. poprzez jego niezastosowanie, -art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 i 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122 w związku z art. 267 O.p. wskutek sanowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwego aktu administracyjnego rażąco naruszającego prawo i obciążania negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wynika m.in., że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zdaniem Sądu skarga jest nieuzasadniona Przedmiotem sporu jest ocena, czy zaistniały w sprawie przesłanki do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia z 14 czerwca 2013 r. o włączeniu do dowodów w postępowaniu kontrolnym określonych dokumentów. Ponadto w ocenie skarżącej powstają wątpliwości, czy wydane w dniu 30 lipca 2013 r. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. Odnosząc się do drugiej z wymienionych kwestii wskazać należy, że istotnie forma rozstrzygnięcia z dnia 30 lipca 2013 roku nie jest przejrzysta. Stosownie bowiem do treści art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: 1. oznaczenie organu podatkowego, 2. datę jego wydania, 3. oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, 4. powołanie podstawy prawnej, 5. rozstrzygnięcie, 6. pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, 7. podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z kolei § 2 art. 217 O.p. stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Lektura rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2013 r. prowadzi do wniosku, że zawiera ono na pewno elementy wymienione w pkt. 1, 2, 3 i 7 cytowanego przepisu. Zarówno treść rozstrzygnięcia o negatywnym rozpoznaniu wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r., jak i podstawa prawna jednoznacznie wynikają z treści pisma, które w istocie jest uzasadnieniem o jakim mowa w art. 217 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie to jednak nie zawiera pouczenia o środkach zaskarżenia. Jednak brak pouczenia nie może być uznany za mający wpływ na wynik postępowania, skoro strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci zażalenia. W ocenie sądu powyższe braki w żaden sposób nie dyskwalifikują rozstrzygnięcia z dnia 30 lipca 2013 r. jako postanowienia, skoro strona nie miała wątpliwości w jaki sposób je zaskarżyć, a w jego treści znajdują się pozostałe elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p. Braki polegające na niezawarciu pouczenia o środku zaskarżenia, wyodrębnieniu rozstrzygnięcia jako sentencji oraz nienazwanie go postanowieniem, zdaniem sądu powinny być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że braki te dotyczyły rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oceniając zaskarżone postanowienie, pod kątem zarzutu dotyczącego uzupełnienia postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r., wyjaśnić należy, że stosownie do art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio, m.in., przepis art. 213. Z kolei przepis art. 213 § 1 O.p. przewiduje, że strona może w terminie 14 dni od doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. wydanym z powołaniem się na art. 180 §1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 216 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, po. 214 ze zm.) włączono określone dokumenty do dowodów w postepowaniu kontrolnym. Dokumenty te zostały pisane w treści postanowienia. Zdaniem skarżącej dokumenty znajdujące się na 822 kartach stanowią załączniki do postanowienia dowodowego i jako takie powinny być jej doręczone wraz z postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r. Z cytowanego powyżej art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. jednoznacznie wynika, że postanowienie może być uzupełnione tylko we wskazanych w tym przepisie kwestiach: co do rozstrzygnięcia lub prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten zatem nie przewiduje możliwości uzupełnienia postanowienia dowodowego o dokumenty stanowiące dowody i już choćby z tego powodu żądanie skarżącej należy uznać za pozbawione podstaw. Ponadto wskazać należy na najistotniejszą zdaniem sądu kwestię, a mianowicie na odróżnienie dowodu o jakim mowa w art. 180 O.p. i w art. 181 O.p., wskazane bowiem w postanowieniu dowodowym z dnia 14 czerwca 2013 r. materiały stanowią właśnie takie dowody z dokumentów, od samego postanowienia dowodowego, którego treść sprowadza się do rozstrzygnięcia o włączeniu do dowodów w określonym postępowaniu podatkowym oznaczonych materiałów. Dowody nie stanowią treści postanowienia dowodowego, ani jego załączników. Postanowienie dowodowe jedynie opisuje dowody i stanowi o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze sąd uznał, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze. Nie naruszył także zasad postępowania podatkowego: legalności i zaufania informowania uczestników postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i 121 O.p, gdyż zaskarżone postanowienie znajduje swoje oparcie w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa, a stronie umożliwiono w toku postępowania zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenie się co do jego treści. Wobec powyższego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.