I SA/Sz 158/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 grudnia 2012 r. [...] sp. z o.o. [...] w K. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wskazała między innymi, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Burmistrz B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z obudową i fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej i jako takie są budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest także podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów, wszystko bowiem stanowi całość techniczno-użytkową i tworzy sieć gazową, która jest budowlą. [...] z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. (zwana dalej: "spółką", "skarżącą"). W odwołaniu wniesionym od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.b."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: "o.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 6 u.p.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. Skarżąca podniosła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Ponadto, urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych z pewnością nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m.in. z fundamentami, tak jak nie występuje związek techniczny z gazociągiem. W konsekwencji spółka wskazała, że mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi odnośnie cech charakterystycznych obiektów budowlanych, jak również art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz fakt, iż urządzenia stacji gazowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa tych urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem. W ocenie spółki poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą może być natomiast czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą (siecią gazową), gdyż nie są one związane z siecią gazową, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Spółka wskazała, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z tym uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne z przepisami ustawy prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi, spółka przedłożyła ekspertyzy prawne dotyczące uznania niektórych stacji redukcyjno – pomiarowych za budynki oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno – pomiarowych na przyłączach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1011/13 oddalił skargę Spółki. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji odwołał się do treści art. 2 ust.1, art. 1a ust. 1, art. 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.b., a także do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. - zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Gospodarki") i w ich kontekście stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne stanowiące, niezależnie od ich usytuowania, całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a obudowa stacji i jej fundament, pozwalające na prawidłowe jej funkcjonowanie - niezakłócone przez działanie osób trzecich lub czynniki atmosferyczne - winny być traktowane tak samo. W ocenie Sądu I instancji dla powyższej oceny nie ma znaczenia zmiana stanu prawnego, polegająca na objęciu wyliczeniem w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli "obiekt liniowy" i zdefiniowaniu tego określenia w pkt. 3a wymienionego artykułu. Sąd I instancji ocenił także, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w wyniku czego Sąd I instancji nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną z poważnym naruszeniem art. 122 związku z art. 187 o.p. i nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stojącą w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy przez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek", wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów czy pełniona funkcja. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3155/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ocenę zarzutów procesowych Sąd odwoławczy poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mając na uwadze również uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki, które nie powinno stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania a ponadto w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zasadnie w związku z tym skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji NSA uznał, że błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było w ocenie NSA konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. NSA wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest określenie co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej - obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno - pomiarowej. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, placu i oświetlenia. Organ podatkowy stwierdził, że stacje redukcyjno - pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. Spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej) czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 p.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem powyższe na uwadze za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3 u.p.b.) wyraźnie wskazuje się na to, że rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając zwrotu: "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w u.p.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy prawo budowlane Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b. sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w niej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Termin "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia. U.p.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt., s.201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także spółka, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód aby te urządzenia (redukcyjno - pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym były zastąpione przez inne obiekty tego typu. Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Skarżąca podnosi zatem przykładowo w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że stacja redukcyjno - pomiarowa i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. nie podlegają opodatkowaniu poza fundamentami pod nimi. Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy. Pamiętać należy, że wbrew opinii skarżącej, związek użytkowo - techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy, aby wykazać, że związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić jakie urządzenia techniczne wchodzą w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania. Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia techniczne punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z stacjami stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu stacji bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu i urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. U.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budynek, czy budowlę. Zaznaczył, iż spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie organy poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno–pomiarowe i urządzenia techniczne punktów pomiarowych stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjne i redukcyjno – pomiarowe są budowlą nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych. Co prawda Skarżąca dołączyła opinie techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno – pomiarowych i punktów pomiarowych sporządzoną przez dr inż. L. W., której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej jak i dokumentacji fotograficznej wybranych obiektów spółki. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest jednak zindywidualizowana, dotyczy wybranych typowych obiektów będących w posiadaniu spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy. Opinia ta została sporządzona w marcu 2013 r. Zarówno z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania jak i wspomnianej opinii nie wynika, aby tożsame stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu spółki na terenie gminy B. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, jakie urządzenia zawierają stacje, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie, w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej i urządzeń technicznych punktów pomiarowych, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe i ich urządzenia techniczne są budowlą tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też czy urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi. Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.) i służyć ustaleniu prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.