I SA/Sz 163/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy VIII, X 2003 r., I, VIII, IX, X, XI, XII 2004 r., I, II, III 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata R. K. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "organem I instancji") decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy M.R. (zwanej dalej: "stroną", "skarżącą") za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okres sierpień, październik 2003 r., styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości do kwoty [...] zł. Organ I instancji ustalił składniki, które wchodziły do stanu czynnego spadku, a następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, tak więc odpowiadają za długi spadkowe do wartości ustalonego stanu czynnego spadku, tj. kwoty [...] zł. Skarżąca nie wniosła odwołania, a wobec tego decyzja stała się ostateczna. W dniu 26 czerwca 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony, w którym poinformowała, że nie powinna płacić zaległych należności w podatku od towarów i usług po zmarłym mężu S.R. z uwagi na to, że od niezapłaconych faktur podatku się nie odprowadza. Niepotrzebnie podała dłużników męża, tj.: [...] piekarnia "[...]" Z.S., "[...]" B. S. oraz J. G. S. Ponadto, Strona wskazała, że spadek po zmarłym mężu przejęła wraz z dziećmi z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., odpowiadając tym samym za długi męża do wysokości majątku przyjętego w spadku. W protokole spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., poza meblami i resztą wyposażenia nie zostali ujęci ww. dłużnicy. W związku z tym, że należności te nie zostały ujęte w masie spadkowej, to zarówno ona jak i cesjonariusz [...]" s.c. G. [...] G., E. G., R. T., nie mogli żądać ich zapłaty. Z uwagi na powyższe zwróciła się z prośbą o zwrot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r., nr [...]. W ocenie organu przesłanką do wznowienia postępowania było powołanie się przez stronę na nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję, jaką było podanie dłużników męża, bowiem, w ocenie strony, nie powinna ona odpowiadać za długi męża w ustalonej wysokości. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "O.p.") i decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania oraz po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego co do przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że z treści złożonego przez stronę pisma należy wywieść, że nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji z dnia [...] r., dążyła ona do jej "wzruszenia", powołując się na zapisy protokołu spisu inwentarza z dnia [...] r. i postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 57/06. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji był zobligowany do ustalenia, czy wystąpiła wskazywana przez stronę przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz czy zachodziły wszystkie okoliczności warunkujące zmianę (uchylenie) decyzji z dnia [...] r. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że strona powołując się na okoliczność "niepotrzebnego podania" informacji na temat dłużników męża, których nie powinno być, a jednak zostali podani, nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej lub dowodu w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Informacja ta jako dowód podana była przez stronę w czasie prowadzonego postępowania wszczętego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy zakończonego decyzją z dnia [...] r. Strona w złożonym w dniu 21 listopada 2006 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) tytułem spadku po mężu wskazała, że masę spadkową po mężu stanowią wierzytelności od ww. podmiotów. Ponadto, w aktach sprawy, zakończonej decyzją z dnia [...] r., znajdują się dowody w postaci kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 57/06, protokołu spisu inwentarza Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. z dnia [...] r. oraz protokołu z dnia [...] r, do którego strona złożyła oświadczenie co do posiadanego majątku. Zdaniem organu, istotne było to, że w treści decyzji z [...] r. odniesiono się do ww. postanowienia Sądu Rejonowego w C. stwierdzającego nabycie spadku po S. R. z dobrodziejstwem inwentarza przez żonę, córkę i dwóch synów, każdy w udziale [...] części. Ponadto, organ stwierdził, że wartość spisu inwentarza wynosiła – [...] zł. Zatem, załączone do pisma z dnia 26 czerwca 2015 r., dowody oraz okoliczności podniesione w tym piśmie zostały ocenione przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. Organ II instancji zaznaczył, że w ww. decyzji z dnia [...] r. w sposób jednoznaczny przedstawiono ustalone w toku prowadzonego postępowania okoliczności i dowody, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona. Ponadto organ I instancji, w piśmie z dnia 15 października 2015 r., poinformował, że decyzje orzekające o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, otrzymali wszyscy spadkobiercy zmarłego, a kwota zobowiązania, określona tymi decyzjami, została uiszczona w ratach przez P. R. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ za chybiony uznał argument nierozpoznania przez organ I instancji istoty sprawy, którą była prośba o zwrot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług, a nie uchylenie decyzji ostatecznej. Organ ten podkreślił, że decyzją z dnia [...] r. orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy, za wykazane w tej decyzji zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości do kwoty [...] zł. Wnioskowana przez stronę kwota do zwrotu odnosi się do kwoty wynikającej z ww. decyzji ostatecznej. Zatem słusznie organ I instancji rozpatrywał przesłanki dotyczące wzruszenia i uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem dopiero po uchyleniu decyzji w ramach tzw. trybu nadzwyczajnego, żądany przez stronę zwrot mógłby zostać zrealizowany. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska strony w sprawie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego czynnego spadku, do którego, zdaniem strony, wchodziła jedynie wartość spisu inwentarza na kwotę [...] zł, a nie wierzytelności na kwotę [...] zł oraz wierzytelność na kwotę [...] zł. Konkludując organ II instancji zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkowało tym, że nie było podstaw do jej uchylenia. Zatem, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, tj. odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, było prawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wskazała, że wnosi o zwrot nienależnie pobranego podatku VAT z uwagi na to, iż: - spadek był przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi); - od niezapłaconych faktur podatku VAT się nie odprowadza; - trzej dłużnicy nie byli ujęci w masie spadkowej i przez to nie była wyegzekwowana ani złotówka. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., nr [...], w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał organ, skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania wymieniła wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, tj. niepotrzebne podanie organowi trzech dłużników zmarłego męża. Podniosła również, że nie powinna odpowiadać za długi męża. Tryb wznowienia postępowania został uregulowany w art. 240 – 246 O.p. Postępowanie wznawia się w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania ustawodawca uregulował w art. 240 § 1 O.p. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumultatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, 2) okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji, 3) okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy, 4) okoliczności te i dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Stosownie zaś do art. 243 § 2 O.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że po wszczęciu postępowania i wydaniu stosownego postanowienia, organ przeprowadza postępowanie w toku którego stwierdza czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie oraz jaki mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Jeżeli organ stwierdzi, że postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, dotknięte było wadą to przeprowadza postepowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca żąda wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. Ze względu na powyższe wskazać należy, że organ w sposób uprawniony, po wznowieniu postępowania, badał czy zaistniała podana przez skarżącą przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca, jako nową istotną okoliczność wskazała, że niepotrzebnie podała organowi dane trzech dłużników zmarłego męża, tj. [...] piekarnia "[...]" Z.S., "[...]" B. S. oraz J. G. S.oraz wysokość wierzytelności. W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że nie może ona stanowić nowej okoliczności faktycznej lub dowodu w rozumieniu ww. przepisu. Zauważyć należy, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015, UNIMEX Oficyna wydawnicza, Wrocław 2015, s. 1105). Jak słusznie organ zauważył taką informację - jako dowód - skarżącą podała w toku prowadzonego postępowania wszczętego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy zakończonego decyzją z dnia [...] r. Skarżąca w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) w złożonym w dniu 21 listopada 2006 r. w związku ze spadkiem po S.R., wykazała, że masę spadkową po mężu stanowią także wierzytelności od ww. podmiotów. Ponadto, w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. włączono dowody w postaci kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 57/06, protokół spisu inwentarza Komornika Sądowego oraz protokołu z dnia [...] r, w którym strona oświadczyła, że "meble i reszta wyposażenia są bardzo stare dwudziestoletnie, nawet starsze, otrzymane w prezencie ślubnym od rodziców i teściów i bardzo zniszczone. W związku z tym wartość wszystkich ujętych w spisie inwentarza rzeczy wynosi około [...] zł". Słusznie organ II instancji zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego w C. stwierdzającego nabycie spadku po S.R., a także stwierdził, że wartość spisu inwentarza wynosi – [...] zł, co wynika z podziału kwoty [...] zł na dwie osoby, gdyż ruchomości stanowiły współwłasność małżeńską. Wobec powyższego, należy zgodzić się z organem, co do tego, że dowody oraz okoliczności, podniesione przez skarżącą w piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r., były oceniane przez organ I instancji już w decyzji z dnia [...] r., a zatem nie stanowią istotnej dla sprawy nowej okoliczności lub nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi. Ze względu na powyższe, uzasadnione i prawidłowe było wydanie przez organ I instancji, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Ponadto zauważyć należy, że - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - organ podatkowy nie zmusił skarżącej do spłacenia długów zmarłego męża w wysokości [...] zł, gdyż kwotę tę uiścił syn zmarłego – P.R. Reasumując, wskazać należy, że słusznie organ uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Należy podkreślić, że we wznowionym postępowaniu byłoby możliwe uchylenie decyzji ostatecznej jedynie w przypadku gdyby organ podatkowy ustalił w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro w rozpoznawanej sprawie, po wnikliwym przeanalizowaniu zgormadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że nie wystąpiła wada decyzji, o której mowa w powołanym przepisie, to zasadnie uznał, że nie był uprawniony do uchylenia decyzji ostatecznej, a następnie do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej ww. decyzją. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.