I SA/Sz 172/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 28 września 2018 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. J. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie [...]zł. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ustalił, że na podstawie zawartej z Zarządem Miasta S. umowy najmu z dnia [...] września 1993 r. (dalej: "umowa") występując jako Komornik Sądu Rejonowego [...] Podatnik stał się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, położonego w S. przy [...] (dalej: "lokal"). Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy przedmiotowy lokal mógł być używany przez Podatnika wyłącznie w celu prowadzenia w nim biura komorniczego. W § 11 umowy wskazano, że umowa zawarta została na czas nieokreślony. W okresie obowiązywania umowy sporządzono 4 aneksy tj. aneks nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. (obowiązujący od dnia [...] lipca 2000 r.), aneks nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. (obowiązujący od [...] stycznia 2010 r.) aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (obowiązujący od dnia [...] listopada 2015 r.) oraz aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (obowiązujący od dnia [...] listopada 2015 r.). Zgodnie z ich postanowieniami powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu użytkowego w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] listopada 2015 r. wynosiła [...] m2, natomiast od [...] listopada 2015 r. wynosiła [...] m2. Ponadto na podstawie danych uzyskanych z witryn internetowych Krajowej Rady Komorniczej, Sądu Rejonowego S. - [...] Głównego Urzędu Statystycznego oraz bezpośrednio z umów najmu przedmiotowego lokalu, organ I instancji potwierdził, że Podatnik pełnił funkcję Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. [...] Pismem z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia deklaracji podatkowej – Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) dotyczącej przedmiotowego lokalu, bądź złożenia wyjaśnień dotyczących braku wypełnienia obowiązku podatkowego. Podatnik w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że umowa została zawarta z komornikiem sądowym, tj. organem władzy publicznej. Ponadto wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawiadomił Z. (dalej: "Z. ") o rozwiązaniu z dniem [...] lipca 2017 r. przedmiotowej umowy. Wypowiedzenie było związane z odwołaniem z pełnionej funkcji komornika sądowego, z powodu na osiągnięcie wieku emerytalnego. Podatnik podkreślił, że od dnia [...] lipca 2017 r. (prawidłowa data to [...] sierpnia 2017 r.) nie jest posiadaczem i użytkownikiem lokalu. Wyjaśnił, że ze względu na niezrealizowanie wniosku przyjął, że doszło do rozwiązania umowy z dniem [...] lipca 2017 r., tj. po upływie trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo stwierdził, że z niezrozumiałych dla niego powodów w dalszym ciągu Z. wystawia faktury VAT za najem lokalu na organ egzekucyjny, który nie istnieje. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2018. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji zwrócił się do Z. o udzielenie informacji, czy umowa jest nadal obowiązująca. W odpowiedzi nadesłano: umowę najmu z dnia [...] września 1993 r. (kopia), aneks z dnia [...] sierpnia 2000 r. (kopia), aneks nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. (kopia), aneks nr [...] zawarty w dniu [...] listopada 2015 r., aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] lipca 2017 r., umowę najmu z dnia [...] lipca 2018 r. (dot. nowego najemcy), protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. Podatnik w dniu [...] września 2018 r. zapoznał się z materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone protokołem. W konsekwencji organ I instancji, działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." (właściwy publikator na dzień wydania decyzji to Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) ustalił Podatnikowi za ww. lokal podatek od nieruchomości na rok 2013, w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu). Organ I instancji wskazał, iż przedmiot opodatkowania to "Budynki lub ich części zw. z działalnością gospodarczą - BN" o pow. użytkowej [...] m2, wg. stawki [...] zł, za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że Podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) i nie dopełnił tego obowiązku, także po wezwaniu z dniu [...] maja 2018 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że Podatnik pełnił funkcję komornika sądowego, a lokal był przez niego wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia w nim kancelarii komorniczej, a w związku z wypowiedzeniem umowy najmu obowiązek podatkowy związany z tym przedmiotem opodatkowania wygasł z dniem [...] lipca 2017 r. Organ I instancji w treści rozważań powołał się na przepisy art. 1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309 ze zm.) – dalej: "u.k.s.e" oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.) – dalej: "k.p.c.", art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – dalej: "u.s.d.g.". Na podstawie ww. regulacji stwierdził, że działalność prowadzona przez komornika sądowego spełnia wszystkie konstytucyjne cechy działalności gospodarczej określone w u.s.d.g. Wyjaśnił, że komornik sądowy jest w prawdzie funkcjonariuszem publicznym, a także organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jednak takie jego usytuowanie nie stoi w sprzeczności z ustaleniem, że wykonywana przez niego działalność ma charakter zorganizowany, ciągły i przede wszystkim zarobkowy. W tym zakresie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09. W złożonym odwołaniu Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że strona postępowania jest osobą fizyczną, a nie komornikiem sądowym, działającym jako organ władzy publicznej, który zgodnie z przepisami u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto zaznaczył, iż komornika sądowego nie łączy ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem i dłużnikiem) żaden stosunek prywatnoprawny lecz publicznoprawny. Wykonując zadania powierzone mu przez państwo działa nie we własnym imieniu, jak przedsiębiorca, ale w imieniu państwa. Podatnik podkreślił, że taki status komornika sądowego wynikający z u.k.s.e. oraz k.p.c. potwierdził TK w wyrokach z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02; z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03; z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt K 24/08 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 44/09. Stwierdził jednocześnie, że powołany przez organ I instancji wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09 dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Podatnik nadmienił, że ustawodawca w art. 33 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.) – dalej: "u.o.k.s.", jednoznacznie i wyraźnie stwierdził, że komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej. Podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że najemcą przedmiotowego lokalu był komornik sądowy. Uwzględniając powyższe Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Tę samą argumentację przedstawił w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Organ II instancji wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 1a ust. 1 pkt 3-4, ust. 3, 2 ust. 1, 3 ust. 1, 6 ust. 6 u.p.o.l., a także 336 K.c. Po przedstawieniu stanu faktycznego stwierdził, że zgodnie z nim na Podatniku, jako posiadaczu zależnym (wynajmującym) lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości. Organ II instancji powołał, także art. 21 § 5, 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) i u.k.s.e. Odwołał się również na zaprezentowane w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych i judykatury, poglądy w zakresie statusu komorników sądowych w obowiązującym porządku prawnym oraz znamionach działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe organ II instancji uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym działalność komornika sądowego spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 u.s.d.g., a tym samym zgodnie z u.p.o.l. nieruchomość, zajęta na działalność w zakresie prowadzenia kancelarii komorniczej, należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związaną z taką działalnością. Decyzja organu II instancji została doręczona Skarżącemu wspólnie z decyzjami dotyczącymi kolejnych lat podatkowych (tj. 2014, 2015, 2016, 2017) w dniu [...] stycznia 2019 r., w trybie art. 149 O.p. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel wskazał, że pismo doręczono z powodu nieobecności adresata N. G.. W skardze na decyzję organu II instancji, Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości, 2. wstrzymanie wykonania tych decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej skargi, 3. stwierdzenie, że ustalony wymiar podatku od nieruchomości na rok 2013 uległ przedawnieniu, 4. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił organowi II instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest Skarżący, a nie zgodnie z faktami komornik sądowy, tj. organ władzy publicznej, który w myśl u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że nigdy nie był wpisany do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto w umowie najmu i kolejnych aneksach wskazywano, jako najemcę komornika sądowego, tj. organ władzy publicznej. Początkowo bez wskazywania imienia i nazwiska, a po wejściu w życie u.k.s.e. z tymi danymi. Podniósł, że w prawie administracyjnym, co do zasady stosowanie analogii, jako metody wykładni jest niedopuszczalne, gdyż praw lub obowiązków o charakterze publicznoprawnym nie można domniemywać. Stwierdził również, że w przepisach art. 33 u.k.s. ustawodawca doprecyzował status komornika, wskazując, że nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wprost wskazał, że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołał się do wyroku TK z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt P 6/04. Skarżący wyjaśnił, że w obawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu [...] stycznia 2019 r. dokonał wpłaty na właściwy gminny rachunek bankowy, kwoty [...]zł tytułem ustalonego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2014, 2015, 2016 i 2017. Wpłaty na rok 2013 nie dokonał, w związku z przekonaniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten rok. Podkreślił, że mimo tego organ I instancji zarachował wpłatę na raty podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2016 r. oraz odsetki, czym naruszył art. 62 § 1 O.p., a poza tym część wpłaty zaliczył na przedawnione roszczenie za rok 2013. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. Sąd po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, odmówił jego uwzględnienia. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Sąd rozpoznający ponownie sprawę na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 172/19, I SA/Sz 173/19, I SA/Sz 174/19, I SA/Sz 175/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu II instancji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. O zasadności skargi świadczyła trafność najdalej idącego jej zarzutu, a dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast w myśl art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Sąd, rozpoznając sprawę wziął pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 i stwierdził, że w tym stanie rzeczy przedmiotowa decyzja organu II instancji nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. Uznał, że po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego. Sąd podzielił również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14, który stwierdził, że dla ustalenia, czy skutek decyzji organu II instancji nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia tej decyzji, a nie data jej wydania. Mając na uwadze podstawowe zasady prawa podatkowego oraz istotę i gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia, w formie jaka została ukształtowana w prawie publicznym, dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji ale data jej doręczenia podatnikowi. Przeciwny pogląd doprowadziłby do zmaterializowania się skutków decyzji podatkowej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, czyli po jego wygaśnięciu. Sąd wskazuje, iż samego pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego rozstrzygnięcia. Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2013 r. powinien upłynąć z końcem 2018 r. Tymczasem organ II instancji, chociaż decyzję wydał w dniu [...] grudnia 2018 r., doręczył ją Skarżącemu dopiero [...] stycznia 2019 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 O.p. skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej, z którego wynika, że zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku od nieruchomości za rok 2013 została wraz z pozostałymi zaskarżonymi decyzjami (tj. za lata 2014 – 2018) doręczona w trybie art. 149 O.p., w dniu [...] stycznia 2019 r. Okoliczność doręczenia przedmiotowej przesyłki w tej dacie jest bezsporna. W niniejszej sprawie wejście do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczyła. Tym samym, naruszony został art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., a więc doszło do naruszenia prawa materialnego, gdyż zobowiązanie to, w momencie doręczenia decyzji już wygasło. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), umorzył to postępowanie. Zgodnie z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tak więc wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podatku od nieruchomości za 2013 r., organ zobligowany byłby do umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania. W tej więc sytuacji Sąd skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego nie tylko uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, ale także umorzeniem postępowania podatkowego, rozpatrywanie pozostałych zarzutów stało się zbędne. Na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego od organu II instancji kwotę [...]złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.