I SA/Sz 173/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Burmistrz G. wszczął w dniu 23 października 2019 r. w stosunku do Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. (dalej "podatnik", "skarżący", "Nadleśnictwo") postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ I instancji wydał w dniu 23 grudnia 2019 r. decyzję nr FWP.3120.10.5.2019 na podstawie art. 21 § 3, art. 47 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa [...] z 2012 r. poz. 2872), w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania były, m.in. grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie G.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa złożenia korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem umów wykonawczych oraz umów służebności przesyłu ustanowionych na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. (dalej "Operator"). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w pasach technicznych gruntów oddanych Operatorowi do realizowania na nich celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, podatnik nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy podał, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej jako lasy podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Decyzja został doręczona podatnikowi w dniu 23 grudnia 2019 r. o godz. 10.30. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionował wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 24 czerwca 2020 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego z uwagi na złożenie przez podatnika zarzutów w sprawie egzekucyjnej (opisane poniżej w uzasadnieniu). Organ I instancji wydał również w dniu 23 grudnia 2019 r. postanowienie, w którym nadał decyzji z dnia 23 grudnia 2019 r. nr FWP.3120.10.5.2019 rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2019 r. o godz. 11.45. Organ I instancji wydał w dniu 2 stycznia 2020 r. postanowienie, w którym sprostował oczywistą omyłkę pisarska w ww. postanowieniu z dnia 23 grudnia 2019 r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji z 2 stycznia 2020 r. o sprostowaniu omyłki pisarskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 24 kwietnia 2020 r. postanowienie nr SKO/KD/400/244/2020, w którym utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 2 stycznia 2020 r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 23 grudnia 2019 r. o nadaniu decyzji z dnia 23 grudnia 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 24 kwietnia 2020 r. postanowienie nr SKO/KD/400/1558/2020, w którym utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 23 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2019 r. wystawionego przez Burmistrza G. (wierzyciel) obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ egzekucyjny w dniu 31 grudnia 2019 r. doręczył podatnikowi odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. Należność, objęta ww. tytułem została w całości wyegzekwowana (postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., opisane poniżej w uzasadnieniu). Podatnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, które organ egzekucyjny przekazał wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Wierzyciel wydał w dniu 17 stycznia 2020 r. postanowienie, w którym uznał zarzuty podatnika za nieuzasadnione. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 1 kwietnia 2020 r. postanowienie, w którym uchyliło postanowienie wierzyciela z dnia 17 stycznia 2020 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wierzyciel wydał w dniu 22 kwietnia 2020 r. postanowienie, w którym uznał zarzuty podatnika za nieuzasadnione. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 24 czerwca 2020 r., w którym utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela z dnia 22 kwietnia 2020 r. Organ egzekucyjny wydał w dniu 28 lipca 2020 r. postanowienie o uznaniu zarzutu podatnika za nieuzasadniony. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 3 września 2020 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 lipca 2020 r. Podatnik złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. WSA w Szczecinie wydał w dniu 17 lutego 2021 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 786/20, w którym uchylił postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2020 r. oraz postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 lipca 2020 r. Organ egzekucyjny wydał w dniu 6 lipca 2021 r. postanowienie, w którym uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 20 grudnia 2021 r. postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 21 stycznia 2022 r. decyzję nr SKO/KD/400/243/2020, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy wykonawcze i umowy ustanowienia służebności przesyłu. Organ odwoławczy wskazał, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest podatnik, który nie zrezygnował z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy ww. umów Operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Organ odwoławczy wskazał również, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż zakład energetyczny prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty leśne i rolne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i rolnej. Grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności leśnej i rolnej, jak również nie mogą być zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków przez podatnika. W konsekwencji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. i orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.). Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: a) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., przez zaniechanie odniesienia się w decyzji SKO do większości zarzutów odwołania Nadleśnictwa; b) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., przez przedstawienie lakonicznego uzasadnienia faktycznego decyzji, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia pasów gruntu z umowy wykonawczej nr [...] ([...]) z dnia 9 listopada 2012 r., umowy wykonawczej [...] ([...]) z dnia 2 listopada 2012 r., umowy wykonawczej [...] ([...]) z dnia 9 listopada 2012 r. oraz Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r. Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 24 października 2014 r. (dalej: Umowy) odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni, co było niezbędne choćby ze względu na różnice pomiędzy powierzchnią pasów służebności podawaną przez Nadleśnictwo i przyjętą jako podstawę opodatkowania przez organ podatkowy; Burmistrz w ogóle nie ustalił również jakie działania (w jakim zakresie i z jaką częstotliwością), były prowadzone na gruntach pod liniami przez Spółkę (dalej również "Operator"); c) art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; Organ podatkowy przyjął tereny ujęte w Umowach pomiędzy Nadleśnictwem oraz Spółką za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji, czy i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez Spółkę na tym terenie; - niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o Umowy, podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych; - brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m. in. brak przeprowadzenia oględzin lub też dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu gospodarki leśnej; d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: - nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np.: dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez Spółkę z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi); - arbitralne przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę; 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako lasy, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadziło na spornych gruntach działalności gospodarczej (prowadziło działalność leśną), ani też wskazane grunty nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na gruntach przez przedsiębiorcę miała charakter incydentalny, zatem grunty te nie były związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym; b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez błędne uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej; c) art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako grunty rolne, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie były w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na spornych gruntach przez przedsiębiorcę miała charakter incydentalny, zatem grunty nie były związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; d) art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie były w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę miała charakter incydentalny, zatem grunty nie były związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; e) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 (u.p.o.l.- dopisek Sądu) i art. 336 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że Spółka była faktycznie posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego lub rolnego; f) art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, przez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi była ograniczona, pomimo tego, że w 2014 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 18 maja 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów za zgodą stron postępowania. Skarżący złożył pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2022 r., w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest wypisów z ewidencji gruntów i budynków, zaś organ podatkowy zgromadził jedynie wydruki z informacji z rejestru opatrzone klauzula "do użytku służbowego", przy czym nie podał jakie oprogramowanie zostało wykorzystane do tych wydruków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2014 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne należące do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 3 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie akt Sąd uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe należałoby uznać za przedawnione już w dniu 1 stycznia 2020 r. Jednakże organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w stosunku do podatnika w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 31 grudnia 2019 r., o czym podatnik został powiadomiony. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania - w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. - w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych. Sąd uznał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organ nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów zawartych pomiędzy skarżącym i Operatorem, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi, będącymi załącznikami do aktów notarialnych – umów służebności przesyłu. Okoliczność, że organ skorzystał z informacji z rejestru nie świadczy o tym, że organ nie przyjął danych, wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji posiadania bieżącego dostępu do tej ewidencji. Organ prowadzi też ewidencję gminnego zasobu nieruchomości. Zatem brak wypisów z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy powierzchnia działek pod liniami energetycznymi wynika z umów zawartych pomiędzy skarżącym a Operatorem, co do opodatkowania których toczy się spór, nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i nie świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu oraz poprzedzających ją umów wykonawczych. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Według Sądu, brak oględzin terenu, czy też opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej, czy też nieustalenie jakie działania i z jaka częstotliwością prowadził Operator na spornych gruntach nie miał wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie miały tu zapisy umów pomiędzy skarżącym a Operatorem w zakresie wydzielenia tych gruntów i zastrzeżenia wpływu Operatora na ich wykorzystywanie, które ograniczało działalność leśną na tych działkach przez skarżącego. Okoliczność, czy Operator faktycznie korzystał ze swoich uprawnień, wynikających z ww. umów odnośnie spornych działek, pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, skarżący nie wskazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek pod liniami energetycznymi, zatem nie mogły powstać różnice między powierzchnią zgłoszoną do opodatkowania przez Nadleśnictwo a przyjętą przez organ podatkowy. Odnośnie natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.: 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W tym miejscu wypada stwierdzić, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153, dalej "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, użytków rolnych i nieużytków, należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej [art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.]. I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19, i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością Operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu oraz poprzedzającej ją umowie wykonawczej. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa [art. 551 k.c.]. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 305ą k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym a Operatorem zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu (a wcześniej umowy wykonawcze), zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani ewentualna okoliczność prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi. Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.