I SA/Sz 174/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. J. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie [...]zł. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ustalił, że na podstawie zawartej z Zarządem Miasta S. umowy najmu z dnia [...] września 1993 r. (dalej: "umowa") występując jako komornik sądowy (ze wskazaniem rewiru), Podatnik stał się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego (cztery izby o łącznej pow. użytkowej [...] m2), położonego w S. przy [...] (dalej: "lokal"). Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy przedmiotowy lokal mógł być używany przez Podatnika wyłącznie w celu prowadzenia w nim biura komorniczego. W § 11 umowy wskazano, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony. W okresie obowiązywania umowy sporządzono 4 aneksy tj. aneks nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. (obowiązujący od dnia [...] lipca 2000 r.), aneks nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. (obowiązujący od [...] stycznia 2010 r.) aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (obowiązujący od dnia [...] listopada 2015 r.) oraz aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (obowiązujący od dnia [...] listopada 2015 r.). Zgodnie z ich postanowieniami powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu użytkowego w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] listopada 2015 r. wynosiła [...] m2, natomiast od [...] listopada 2015 r. wynosiła [...] m2. Ponadto, na podstawie danych uzyskanych z witryn internetowych Krajowej Rady Komorniczej, Sądu Rejonowego S. - [...], Głównego Urzędu Statystycznego oraz bezpośrednio z umów najmu przedmiotowego lokalu, organ I instancji potwierdził, że Podatnik pełnił funkcję Komornika Sądowego [...] Pismem z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia deklaracji podatkowej – Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) dotyczącej przedmiotowego lokalu, bądź złożenia wyjaśnień dotyczących braku wypełnienia obowiązku podatkowego. Podatnik w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, iż umowa została zawarta z komornikiem sądowym, tj. organem władzy publicznej. Ponadto wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawiadomił Z. w S. (dalej: "Z. ") o rozwiązaniu z dniem [...] lipca 2017 r. przedmiotowej umowy. Wypowiedzenie związane było z odwołaniem z pełnionej funkcji komornika sądowego z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego. Podatnik podkreślił, że od dnia [...] lipca 2017 r. (prawidłowa data to [...] sierpnia 2017 r.) nie jest posiadaczem i użytkownikiem lokalu. Wyjaśnił, że ze względu na niezrealizowanie wniosku przez Z. , przyjął że doszło do rozwiązania umowy z dniem [...] lipca 2017 r., tj. po upływie trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo stwierdził, że z niezrozumiałych dla niego powodów w dalszym ciągu Z. wystawia faktury VAT za najem lokalu na organ egzekucyjny, który nie istnieje. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2018. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji zwrócił się do Z. o udzielenie informacji, czy umowa jest nadal obowiązująca. W odpowiedzi nadesłano: umowę najmu z dnia [...] września 1993 r. (kopia), aneks z dnia [...] sierpnia 2000 r. (kopia), aneks nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. (kopia), aneks nr [...] zawarty w dniu [...] listopada 2015 r., aneks nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] lipca 2017 r., umowę najmu z dnia [...] lipca 2018 r. (dot. nowego najemcy), protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. W dniu [...] września 2018 r. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone protokołem. W konsekwencji organ I instancji, działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", ustalił Podatnikowi za ww. lokal podatek od nieruchomości na rok 2015, w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu). Organ I instancji wskazał, iż przedmiot opodatkowania to "Budynki lub ich części zw. z działalnością gospodarczą - BN" o pow. użytkowej [...] m2, wg. stawki [...] zł, za okres od stycznia do listopada oraz Budynki lub ich części zw. z działalnością gospodarczą - BN" o pow. użytkowej [...] m2, wg. stawki [...] zł, za miesiąc grudzień. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że Podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) i nie dopełnił tego obowiązku, także po wezwaniu z dniu [...] maja 2018 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że Podatnik pełnił funkcję komornika sądowego, a lokal był przez niego wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia w nim kancelarii komorniczej, a w związku z wypowiedzeniem umowy najmu obowiązek podatkowy związany z tym przedmiotem opodatkowania wygasł z dniem [...] lipca 2017 r. Organ I instancji w treści rozważań powołał się na przepisy art. 1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.) – dalej: "u.k.s.e" oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) – dalej: "k.p.c.", art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.". Na podstawie ww. regulacji stwierdził, że działalność prowadzona przez komornika sądowego spełnia wszystkie konstytucyjne cechy działalności gospodarczej określone w u.s.d.g. Wyjaśnił, że komornik sądowy jest w prawdzie funkcjonariuszem publicznym, a także organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jednak takie jego usytuowanie nie stoi w sprzeczności z ustaleniem, że wykonywana przez niego działalność ma charakter zorganizowany, ciągły i przede wszystkim zarobkowy. W tym zakresie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09. W złożonym od ww. decyzji odwołaniu, Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest osoba fizyczna, a nie komornik sądowy, działający jako organ władzy publicznej, który zgodnie z przepisami u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto zaznaczył, iż komornika sądowego nie łączy ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzyciel i dłużnik) żaden stosunek prywatnoprawny lecz publicznoprawny. Wykonując zadania powierzone mu przez państwo działa nie we własnym imieniu, jak przedsiębiorca, ale w imieniu państwa. Podatnik podkreślił, że taki status komornika wynikający z u.k.s.e. oraz k.p.c. potwierdził TK w wyrokach z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02; z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03; z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt K 24/08 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 44/09. Stwierdził jednocześnie, że powołany przez organ I instancji wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09 dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Podatnik nadmienił, że ustawodawca w art. 33 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.) – dalej: "u.o.k.s.", jednoznacznie i wyraźnie stwierdził, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej. Podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że najemcą przedmiotowego lokalu był komornik sądowy. Uwzględniając powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Tę samą argumentację Podatnik przedstawił w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Organ II instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3-4, ust. 3, 2 ust. 1, 3 ust. 1, 6 ust. 6 u.p.o.l., a także 336 K.c. Po przedstawieniu stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, że zgodnie z nim na Podatniku, jako posiadaczu zależnym (wynajmującym) lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości. Organ II instancji powołał się, także na art. 21 § 5, 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 u.s.d.g i u.k.s.e. Powołał się również na zaprezentowane w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych i judykatury poglądy w zakresie statusu komorników sądowych w obowiązującym porządku prawnym oraz znamionach działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym działalność komornika sądowego spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 u.s.d.g. Tym samym zgodnie z u.p.o.l. nieruchomość zajętą na działalność w zakresie prowadzenia kancelarii komorniczej, należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości, wstrzymanie wykonania tych decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest Skarżący, a nie komornik sądowy, tj. organ władzy publicznej, który w myśl u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, Skarżący zwrócił uwagę, że nigdy nie był wpisany do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto w umowie najmu i kolejnych aneksach wskazywano, jako najemcę komornika sądowego, tj. organ władzy publicznej. Początkowo bez wskazywania imienia i nazwiska, a po wejściu w życie u.k.s.e. z tymi danymi. Podniósł, że w prawie administracyjnym, co do zasady stosowanie analogii jako metody wykładni jest niedopuszczalne, gdyż praw lub obowiązków o charakterze publicznoprawnym nie można domniemywać. Stwierdził również, że w przepisach art. 33 u.o.k.s. ustawodawca doprecyzował status komornika wskazując, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wprost wskazał, że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołał się do wyroku TK z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt P 6/04. Skarżący wyjaśnił, że w obawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu [...] stycznia 2019 r. dokonał wpłaty na właściwy gminny rachunek bankowy kwoty [...]zł tytułem ustalonego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2014, 2015, 2016 i 2017. Wpłaty na rok 2013 nie dokonał, w związku z przekonaniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten rok. Podkreślił, że mimo tego organ I instancji zarachował wpłatę na raty podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2016 r. oraz odsetki czym naruszył art. 62 § 1 O.p., a poza tym część wpłaty zaliczył na przedawnione roszczenie za rok 2013. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Sąd po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, odmówił jego uwzględnienia. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2019 r. Sąd rozpoznający ponownie sprawę na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 172/19, I SA/Sz 173/19, I SA/Sz 174/19, I SA/Sz 175/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie podlega uwzględnieniu, ponieważ decyzja organu II instancji nie narusza prawa. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego wykonywana w roku podatkowym 2015, w ramach kancelarii komorniczej podlegała rodziła obowiązek w podatku od nieruchomości. Ponadto rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy była to działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym czy Skarżący był zobowiązany do złożenia "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" (IN-1) dotyczącej przedmiotowego lokalu i opodatkowania go według stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Innymi słowy, ocenie podlega teza, że organ II instancji błędnie przyjął, że lokal użytkowy zajęty przez Skarżącego na prowadzenie kancelarii komorniczej, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Źródła rozstrzygnięcia należało zatem szukać w przepisach u.p.o.l. oraz obowiązujących, w tym czasie przepisach, do których odsyła ustawa podatkowa, czyli do u.s.d.g. Skarżący wskazał, iż błędnie został uznany za podatnika w podatku od nieruchomości. Działając jako komornik sądowy, czyli organ władzy publicznej nie prowadził działalności gospodarczej i dlatego nie można było nałożyć na niego zobowiązanie podatkowego wynikającego z u.p.o.l. Odwołał się w tym zakresie do u.k.s.e. oraz u.o.k.s. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że zajęcie lokalu na prowadzenie kancelarii komorniczej było równoznaczne z wykorzystywaniem lokalu do działalności gospodarczej. Organ II instancji natomiast stanął na stanowisku, że działalność komornika sądowego spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 u.s.d.g., a tym samym zgodnie z u.p.o.l., nieruchomość zajętą na działalność w zakresie prowadzenia kancelarii komorniczej, należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zarzuty zawarte w skardze były niezasadne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej [w stanie prawnym sprawy u.s.d.g; zgodnie bowiem z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr. 173, poz. 1808 ze zm.) "Ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej"], z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazać należy, że kwestia statusu komornika sądowego i uznania go za podatnika w podatku od nieruchomości stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Sąd, rozpoznając niniejsza sprawę podzielił stanowisko wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 623/09, który był wielokrotnie powoływany przez inne sądy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012 r., I SA/Lu 691/12). NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że z całą pewnością należy uznać komornika sądowego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zwrócił, też uwagę na pojęcia "przedsiębiorca" oraz "działalność gospodarcza" podkreślając, że na gruncie u.p.o.l. zakresy tych pojęć nie są jednakowe. Mimo, iż ustawa podatkowa nie odsyła do pojęcia "przedsiębiorcy" z u.s.d.g., to dla zachowania spójności terminologicznej należy przyjąć jego znaczenie z tej właśnie ustawy. Zgodnie z art. 4 ust 1 u.s.d.g. - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Ponadto podkreślił, iż pogląd, co do statusu komornika jako osoby nie będącej przedsiębiorcą nie budził wcześniej kontrowersji, jednak stanowisko to przestało być oczywiste, ponieważ definicja przedsiębiorcy przyjęta u.s.d.g. (w odróżnieniu od obowiązującego wcześniej Prawa działalności gospodarczej) objęła swoim zakresem większość wolnych zawodów, m.in.: notariuszy, adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych, lekarzy, pielęgniarki, położne, a nawet komorników sądowych (por. C. Kosikowski – Ustawa o działalności gospodarczej – Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 27 oraz C. Kosikowski – Publiczne Prawo Gospodarcze Polski i Unii Europejskiej, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005 r. s. 82). Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, podzielił również pogląd, że uznanie komornika sądowego za przedsiębiorcę nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Brak takiego statusu nie eliminuje komornika sądowego z kręgu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustawa podatkowa dokonuje bowiem rozróżnienia między przedsiębiorcą, a innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedyną cechą charakteryzującą przedsiębiorcę, ponieważ zgodnie z art. 4 u.s.d.g. musi być to działalność wykonywana we własnym imieniu. Zatem organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie musiał ustalać i nie ustalał, czy komornik sądowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i czy jest przedsiębiorcą. Zdaniem Sądu, komornik sądowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno art. 2 u.s.d.g., jak i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe zapatrywanie potwierdza m.in. finansowa samodzielność komornika sądowego, polegająca na wykonywaniu czynności na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), czy też dopuszczalność wykonywania czynności urzędowych poza stosunkiem pracy i organizacyjne wyodrębnienie kancelarii komorniczej ze struktur organizacyjnych sądów powszechnych. Przedstawionej oceny nie zmienia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność wykonywania przez komornika sądowego czynności "w imieniu państwa". Taka charakterystyka wykonywania czynności nie przesądza, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Dostrzec należy, że status komornika sądowego, jest pod wieloma względami zbliżony do statusu notariusza, który również posługuje się pieczęcią państwową, a jego czynności mają wiele cech organu władzy publicznej (np. uwierzytelnia w imieniu państwa dokumenty). Nikt jednak nie podnosi obecnie, że notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie kwestionuje, że jest on przedsiębiorcą. Istotne zmiany nastąpiły też w zakresie reglamentowania usług komorniczych. Wcześniej rewiry komornicze obsługiwane były przez jednego komornika, natomiast obecnie (zmiana od 28 grudnia 2007 r.) w jednym rewirze może działać nawet kilkunastu komorników (art. 8 ust. 2 u.k.s.e.), co świadczy o wprowadzaniu do tej sfery usług nie tylko samodzielności finansowej (art. 3a u.k.s.e.), ale również konkurencyjności charakterystycznej dla gospodarki rynkowej. Zwrócić należy również uwagę na ekonomiczną klasyfikację działalności, która znajduje swój wyraz w normatywnej regulacji jaką jest od 1 stycznia 2008 r. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. 251, poz. 1885). Według przyjętej w niej systematyki, działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69 – Działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza. Przy jednoczesnym wyłączeniu komorników sądowych z "sekcji O" (klasyfikacji PKD) – Administracja publiczna i obrona narodowa - obejmującej m.in. działalność wymiaru sprawiedliwości łącznie z wykonywaniem wyroków sądowych, z wyłączeniem działalności komorników. Uwzględniając powyższe, wystarczające było ustalenie, że działalność komornika sądowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. i co za tym idzie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l. W związku z tym lokal zajęty na kancelarię komorniczą jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego, dotyczącej powołanego w skardze przepisu art. 33 u.o.k.s., zgodnie z którą ma on charakter doprecyzowujący. Przepis ten zamieszczony został w nowym akcie prawnym, który zastąpił (uchyloną) u.k.s.e. Nowe regulacje, weszły w życie 1 stycznia 2019 r. i nie mają zastosowania do zdarzeń prawnych, które zaistniały przed tą datą. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na argumentację zamieszczoną przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt FPS 8/16. Pomimo, iż objęła ona rozważania dotyczące statusu komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to zamieszczono w niej gruntowną analizę istotnych cech działalności komornika sądowego. NSA wskazał, że działalność komornika odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje chociażby powtarzalność czynności oraz organizacja jego pracy w ramach wyspecjalizowanej kancelarii. Komornik doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń w zakresie prowadzonej działalności, co jednak samo przez się nie wyklucza jeszcze możności rozpatrywania jego działalności jako działalności gospodarczej. Trudno bowiem wykluczyć, że komornik prowadzący swoją kancelarię nie będzie kierował się względami opłacalności (np. w odniesieniu do liczby osób, które będzie zatrudniał, albo rozmiarów lokalu zajętego dla celów kancelaryjnych) oraz racjonalnością gospodarowania, a niekiedy nawet zysku, które to cechy są charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, można uznać, że komornik posiada liczne cechy profesjonalisty, a jego działalność ma charakter działalności gospodarczej. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił ocenę zamieszczoną w powołanej uchwale i podkreśla, że jest ona spójna z przedstawionymi powyżej rozważaniami w zakresie statusu komornika sądowego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że stawką podatku od nieruchomości należną od Skarżącego za lokal zajęty na kancelarię komorniczą jest stawka właściwa dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l. Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302 ze zm.).