I SA/Sz 174/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r. nr 3201-IEW.720.1.2023.5 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2023 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] r. odmawiające M. K. (podatniczka) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 2 października 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Podatniczka powołała się na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie podatniczki, bieg terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego nie został przerwany na zasadach przewidzianych w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Organ, zgadzając się z organem I instancji, nawiązał do art. 165 § 1 O.p. i motywował, że zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do podejmowania tylko takich działań, w takich formach i w takim zakresie, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę. W przypadku żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w zakresie wykraczającym poza jego kompetencje zastosowanie znajduje art. 165a § 1 O.p. Regulacja ta obejmuje między innymi sytuacje, w których przepisy ustaw podatkowych nie dają podstaw do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania. Tym samym organ podatkowy jest pozbawiony kompetencji do działania w zakresie oczekiwanym przez wnioskodawcę. Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ argumentował, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przepisy ustaw podatkowych, w szczególności art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p., które podatniczka wymieniła we wniosku, nie przewidują wydawania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu przedawnienia. Nie istnieje zatem podstawa prawna, dająca organom możliwość rozpatrzenia wniosku podatniczki i wydania decyzji rozstrzygającej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. W tym stanie sprawy organy były zobowiązane do odmowy wszczęcia postępowania w odpowiedzi na wniosek podatniczki. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. organy podatkowe, co do zasady, nie mogą formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Jednocześnie organ zauważył, że organ I instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w odrębnym piśmie z [...] r. Poinformował podatniczkę dlaczego wymienione zobowiązanie podatkowe nie wygasło w wyniku przedawnienia. Na zakończenie organ stwierdził, że wymagalność zobowiązań podatkowych podlega badaniu w ramach postępowań podatkowych dotyczących określenia bądź ustalenia ich wysokości, prowadzonych w trybie zwykłym bądź w jednym z trybów nadzwyczajnych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji jest okolicznością, która powinna być uwzględniona w postępowaniu egzekucyjnym w ramach zarzutu zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej. Podatniczka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 165 § 1, art. 165a § 1 O.p. przez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego nie może zostać wszczęte, podczas gdy zachodzi konieczność stwierdzenia, czy doszło do przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego; - art. 258 § 1 pkt 1 O.p. z powodu uznania, że nie istnieje podstawa prawna do wydania decyzji rozstrzygającej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której należy stwierdzić wygaśnięcie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 59 § 1 O.p. ze względu na ocenę, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., pomimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] r. i wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatniczki kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka wykazywała, że żądanie wszczęcia postępowania jest w istocie żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Bez wątpienia kwestia, której dotyczy wniosek podatniczki, jest przedmiotem regulacji prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Dlatego podatniczka w swoim wniosku domaga się rozstrzygnięcia co do istoty sprawy unormowanej przez materialne prawo podatkowe. Następnie podatniczka nawiązała do art. 258 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 O.p. Argumentowała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W postępowaniu podatkowym w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatniczka ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata R. R.. Pełnomocnictwo załączone zostało do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. Organ egzekucyjny 17 września 2013 r. wszczął egzekucję w celu wykonania tej decyzji z pominięciem pełnomocnika podatniczki. W rezultacie, jak tłumaczyła podatniczka, bieg terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego nie mógł zostać przerwany na zasadach art. 70 § 4 O.p. Taki wniosek podatniczka wyprowadziła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/18 oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11. W świetle powyższego, zdaniem podatniczki, zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. uległo przedawnieniu, a sama decyzja stała się bezprzedmiotowa. W takim stanie rzeczy zachodzą przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Podatniczka zaznaczyła, że w następstwie stanowiska organów nie może uzyskać zaświadczenia o tym, że nie ma zaległości podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] r. nie są zgodne z prawem. W myśl art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (art. 165a § 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (art. 165a § 2). Jak wynika z treści skargi oraz wniosku podatniczki z 27 września 2023 r., w realiach analizowanej sprawy podatniczka w istocie oczekiwała od organów stwierdzenia, że upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. W skardze złożonej sądowi, a wcześniej we wniosku skierowanym do organu I instancji podatniczka wyraźnie wiązała przedawnienie zobowiązania podatkowego z następczą bezprzedmiotowością decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 258 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg; 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania; 5) (uchylony); 6) stan faktyczny będący podstawą osiągnięcia korzyści podatkowej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja, nie jest analogiczny do stanu faktycznego określonego w decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania; 7) nastąpiła zmiana stanu prawnego mogąca mieć wpływ na ocenę zasadności zastosowania art. 119a lub zmianę sposobu lub metody wyliczenia korzyści podatkowej osiąganej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja (art. 258 § 1 O.p.). Organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji (art. 258 § 1a). Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (art. 258 § 2). Z perspektywy art. 258 O.p. podatniczka trafnie wywiodła, że jej wniosek skutecznie zainicjował postępowanie podatkowe na zasadzie art. 165 § 1 O.p. W konsekwencji zadanie organów polegało na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w celu rozpatrzenia, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 258 § 1 O.p. i wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty o tym, czy argumenty faktyczne i prawne formułowane przez podatniczkę uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Od takiej decyzji podatniczka mogłaby złożyć odwołanie, a w dalszej kolejności wystąpić o sądową kontrolę legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, gdyby prezentowała odmienne zapatrywanie. Jakkolwiek podatniczka we wniosku z [...] r. o wszczęcie postępowania podatkowego wprost nie wymieniła art. 258 § 1 O.p., to jednak w treści tego wniosku wyraźnie nawiązywała do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] r. i w związku z tym do konieczności wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie organ I instancji nie zastosował art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 O.p. i nie wezwał podatniczki (na ręce ustanowionego pełnomocnika) do sprecyzowania żądania z uwzględnieniem trybu postępowania podatkowego, w jakim domagała się od organu I instancji "stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego za podatek dochodowy za rok 2010 w wysokości [...] zł (...)", jak również, czy omawiany wniosek podatniczki dotyczył tylko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., czy także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję z [...] r. W skardze podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika) już wprost powołała się na art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Dla ścisłości należy wyraźnie zaznaczyć, że pismo organu I instancji z [...] r., w którym organ I instancji przedstawił podatniczce swoje stanowisko w kwestii przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych i tym samym kształtować sytuacji prawnej podatniczki. Organ I instancji wystosował do podatniczki taką pisemną informację bez związku z jakąkolwiek procedurą unormowaną w ustawie Ordynacja podatkowa. W podsumowaniu sąd ocenia, że na obecnym etapie sprawy organy nie wykazały przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 O.p. ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa. Sąd, kontrolując legalność postanowienia wydanego w trybie art. 165a § 1 O.p., był uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia analizy przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji nie był uprawniony do oceny prawnej, czy wniosek podatniczki zasługuje na uwzględnienie, czy też nie i w kontekście przesłanek jakiego konkretnego trybu postępowania przewidzianego w ustawie Ordynacja podatkowa. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Bezstronnie, rzetelnie i wnikliwie załatwią wniosek podatniczki, przede wszystkim uprzednio wzywając stronę wnioskującą do wyraźnego określenia żądania oraz trybu jego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia z nawiązaniem do konkretnych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa. W takim wezwaniu powinno zostać zawarte pełne pouczenie strony wnioskującej o trybach i przesłankach, mogących prowadzić do wyeliminowania decyzji organu podatkowego z obrotu prawnego. Ten obowiązek organu podatkowego wynika z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 O.p. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenia pełnomocnika ([...] zł), a także opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).