I SA/Sz 176/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz skarżącej E. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] r. wpłynął do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka, będąca osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy K.. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament i wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961), dalej "u.i.e.w.", która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej. Ustawa ta precyzuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, a także włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Metodyka taka jest związana z charakterem finansowym projektów. Stwierdzenie na jakich zasadach, począwszy od [...] r., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe uzależnione jest od ustalenia, czy zmiany wprowadzone wspomnianą ustawą o elektrowniach wiatrowych wprowadzają nowy rodzaj budowli (w postaci elektrowni wiatrowej rozumianej w sposób zdefiniowany w tej ustawie) podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie. W przypadku uznania, że taki nowy rodzaj budowli został wprowadzony, Spółka chciałaby potwierdzić zasady, które należy przyjąć do jej opodatkowania, uwzględniając specyfikę rozliczeń dokonywanych przez nią na potrzeby podatku dochodowego osób prawnych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieża)? 2. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 3. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Przedstawiając własne stanowisko Spółka w odniesieniu do pytania nr 1 wskazała, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża). Natomiast, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku do nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w tym przypadku od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i pytania nr 3 oraz prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ na podstawie art. 215 § 1 i 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej: "O.p." sprostował z urzędu interpretację indywidualną co do pytania 2 w odniesieniu do użycia stwierdzenia co do uznania stanowiska wnioskodawcy, w miejsce "prawidłowe" "nieprawidłowe" w sentencji i na stronie 3 interpretacji. Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w skardze Spółka nie kwestionowała wskazanego w interpretacji stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 1. Spółka nie zgadzała się natomiast ze stanowiskiem Burmistrza w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 wskazując na zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 h O.p. za uzasadnione przede wszystkim w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr 2 i 3. Odnośnie do pytania nr 3, Sąd wprawdzie zgodził się z organem, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, zauważył jednak, że w treści wniosku Skarżąca wskazała, iż w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, a dotyczy to zdaniem Skarżącej tzw. infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 nie spełniało ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu w zakresie wskazanej infrastruktury towarzyszącej jako elektrowni wiatrowej tj. budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej: "u.p.b." Odnośnie do pytania nr 2 Sąd wskazał natomiast, że organ dopiero w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę zawarł nieco szersze uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska. Tym samym organ pozbawił Skarżącą możliwości przedstawienia procesowej polemiki z tym stanowiskiem w skardze, skoro nie zostało ono zawarte w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, która była przedmiotem sądowej kontroli. Również dokonanie sprostowania interpretacji dopiero [...] r., tj. w dacie po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i po wniesieniu skargi do Sądu pozbawiło Skarżącą poznania stanowiska organu, pomijając przy tym nawet jego argumentację. W ocenie Sądu takie zachowanie organu naruszało zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do meritum odpowiedzi na to pytanie, Sąd wskazał natomiast, że bezspornie organ przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania powinien mieć na uwadze, że wniosek o interpretację nie dotyczył omówienia zmian ustaw w zakresie przedmiotu opodatkowania, ale uzyskania informacji o przedmiocie opodatkowania jaką jest budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadnienie oceny organu wymagało zatem odniesienia się do tego, że elektrownia wiatrowa, wyposażona we wskazane w stanie faktycznym urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Taki błąd organu naruszał zatem przepisy postępowania, zwłaszcza art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu z dnia [...] r., iż organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c 1 O.p. w ten sposób, że nie odniósł się do tego, że elektrownia wiatrowa, wyposażona we wskazane w stanie faktycznym urządzenia stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Zdaniem organu, nie mógł odnieść się do takiego, przywołanego przez Sąd brzmienia art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., ponieważ w dacie wydania tejże interpretacji, jak również w dacie wyrokowania przez sąd, przepis ten brzmiał inaczej. Sąd nie dostrzegł bowiem, że przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. został z dniem [...] r. zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Po powyższej zmianie przepis art. 3 pkt 1 nie jest już podzielony na jednostki redakcyjne niższego stopnia, tj. lit. a, b i c, zaś obiekt budowlany nie jest definiowany jako m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Następnie, organ powołał się na definicję pojęcia "budowla" zawartą w u.p.b. obowiązującą do 16 lipca 2016 r., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 w którym zawarto wskazówki co do interpretacji obiektów takich jak elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie organ stwierdził, że o statusie elektrowni wiatrowej bez wątpienia współdecyduje u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. i znowelizowała u.p.b. nadając - nowe brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. Nowelizacja polegała na tym, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, zwrot "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie na mocy art. 9 pkt 3 u.i.e.w. elektrownie wiatrowe dodano w załączniku do u.p.b. w Kategorii XXIX, nie różnicując jej ze względu na części budowlane i niebudowlane. Organ wskazał, także że równocześnie w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą termin ten oznacza: "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 w pkt. 2 u.i.e.w. wskazano także, co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, a mianowicie wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W konsekwencji, zdaniem organu nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do u.p.b., powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Organ wskazał przy tym, że jego stanowisko potwierdzają m.in. przepis art. 17 u.i.e.w., uzasadnienie do poselskiego projektu u.i.e.w., a także odpowiedzi na interpelacje poselskie odnoszące się do ww. ustawy z których wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). W konsekwencji, powyższych ustaleń organ uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlegać będzie budowla elektrowni wiatrowej, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespołu gondoli wraz z mechanizmem obrotu, ponieważ tak przedstawiona przez Spółkę definicja budowli nie jest zgodna z brzmieniem art. 2 u.i.e.w., czyli jest sprzeczna z prawem. Definicja ustawowa zawiera bowiem w swojej treści wyrażenie "co najmniej", które zasadniczo wpływa na to jakiego rodzaju elementy mogą tworzyć elektrownię wiatrową. Organ ponownie podkreślił, że w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2017 r. obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Następnie wskazując na pojęcie "wyrobów budowlanych" zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) wskazał, że przepis ten, odnoszący się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały, rozróżnia te z nich, które stanowią wyroby budowlane oraz takie, które wyrobami budowlanymi nie są. Ponadto definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w Prawie budowlanym, w tym definicji budowli (art. 3 pkt 3), gdyż w innym przypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się bowiem w ogóle z wyrobów budowlanych, np. wolnostojące urządzenia techniczne czy nasypy ziemne. Nie mogłyby być więc one uznane za obiekt budowlany będąc budowlą na gruncie tej ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają cechy wskazane w definicji tego pojęcia. Obiektem tym są jednak także inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli w prawie budowlanym, nawet jeśli nie mają one cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego. Podobnie w skład elektrowni wiatrowej wchodzą także inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, bez których elektrownia wiatrowa nie mogłaby funkcjonować. Następnie, organ podkreślił, że Spółka posiada na terenie kraju kilka farm wiatrowych, a przedstawiony stan nie wskazuje jednoznacznie, jakie elementy i infrastruktura towarzysząca składają się na wartość początkową farmy wiatrowej położonej na terenie Gminy K., a jedynie przykładowo wymieniono, jakie mogą się na nią składać. Fakt, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, jakie jeszcze elementy zostały przez niego doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów elektrowni wiatrowej, nie jest istotny, albowiem przedmiotem interpretacji nie jest prawidłowość ustalenia przez niego wartości środka trwałego w postaci budowli elektrowni wiatrowej. Rozważania w przedmiocie dotyczącym prawidłowości kwalifikowania określonych składników majątku Spółki jako środków trwałych, jak i zagadnienie prawidłowości ustalania wartości początkowej tak kwalifikowanych składników jego majątku wykraczają poza zakres złożonego wniosku o interpretację indywidualną. Organ zaznaczył przy tym, że we wniosku Spółka, nie sformułowała do organu podatkowego pytania czy wymienione wyżej przykładowe elementy i infrastruktura towarzysząca, nie wymienione expressis verbis w art. 2 u.i.e.w., są częściami elektrowni wiatrowej. W konsekwencji, organ stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie budowla, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tejże budowli jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nawet wówczas, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części). Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Jednocześnie, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, potwierdza stanowisko Spółki, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa składająca się tylko z takich elementów, które zostały wprost wymienione w jej definicji zawartej w art. 2 u.i.e.w. Przedmiotem rozważań TK nie była bowiem kwestia, jakie elementy składowe konstytuują obiekt budowlany, stanowiący - w świetle jego rozważań - budowlę na gruncie u.p.o.l. - czy tylko te wymienione wprost w stosownym przepisie rangi ustawowej (o ile takowy istnieje), czy też inne, niewymienione, jeśli przepis zawiera definicję otwartą danej budowli. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wszelkie obiekty składające się na elektrownie wiatrowe; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1-2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych; 3) art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 2) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, a w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę, Burmistrz Miasta i Gminy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2017 r., poz. 1368 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a). Podkreślić należy nadto, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Zauważyć należy zatem, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił wydaną w przedmiocie zadanych w niniejszej sprawie pytań i zajętego przez Spółkę stanowiska, poprzednią interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy. Jak wskazuje się - przywołując także stanowisko orzecznictwa - w Komentarzu do Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, 3 wydanie) s. 624., konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (wyr. NSA z 2.4.2008 r., I OSK 886/07, Legalis), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. W związku z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie ( por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119). Związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06. Legalis). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania, danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z 4.6.2009 r., I OSK 426/08. Legalis). Zasada związania organu (ale i sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z 5.2.2008 r., II FSK 1649/06, Legalis). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 oraz z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21.03.2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 ) "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną interpretację Sądu jest weryfikacja, czy organ interpretacyjny w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań poprzednio wydanego w tej sprawie, prawomocnego wyroku sądowego z dnia [...] r. Dokonując kontroli zaskarżonej postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, w tym zarzutami skargi - Sąd stwierdził, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Zauważyć trzeba, że wiążący Sąd w niniejszej sprawie wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] zawierał ocenę prawną oraz wyraźne wskazania co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego. Sąd wyjaśnił w powyższym wyroku, iż jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu wniosku, w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: - urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia [...], oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia [...] pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Sąd zgodził się z organem, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni [...] nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Zarazem jednak Sąd podkreślił, iż Skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni [...] podlegającej opodatkowaniu a dotyczy to zdaniem Skarżącej tzw. infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia [...] r. organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu w zakresie wskazanej infrastruktury towarzyszącej jako elektrowni [...] j tj. budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b p.b., art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Sądu wyrażonym w tym samym, prawomocnym wyroku z dnia [...] r., organ winien przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania mieć na uwadze, że wniosek o interpretację nie dotyczył omówienia zmian ustaw w zakresie przedmiotu opodatkowania, ale uzyskania informacji o przedmiocie opodatkowania jaką jest budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazał, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Uzasadnienie oceny zatem wymaga odniesienia się do tego, że elektrownia [...], wyposażona we wskazane w stanie faktycznym urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P. b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Taki błąd organu zdaniem Sądu naruszał przepisy postępowania, zwłaszcza art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, iż organ ma obowiązek w przypadku nie podzielenia stanowiska Spółki zawrzeć ocenę prawną sytuacji gdy organ nie podziela stanowisko zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku zdaniem Sądu winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Na bazie powyższej oceny Sąd wskazał organowi interpretacyjnemu, iż przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej infrastruktury z osobna) i zajętego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Wskazał też, że gdy organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać Spółce dlaczego uznaje jej stanowisko za błędne i dlaczego budowla – elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania, obejmuje także wskazaną we wniosku infrastrukturę. Tymczasem organ interpretacyjny w wydanej na skutek powyższego wyroku interpretacji indywidualnej, zamiast całkowicie zastosować się do zawartej w nim oceny prawnej, do czego był zobligowany, bądź (o ile z wyrokiem się nie zgadzał) złożyć na niego skargę kasacyjną, podjął w niej w istocie polemikę z oceną prawną dokonaną przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia [...] r. Na stronie nr 3 zaskarżonej interpretacji wprost bowiem wskazał, iż "Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. zapadłego w sprawie poprzednio wydanej interpretacji podatkowej, iż organ podatkowy Burmistrz Miasta i Gminy naruszył art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie odniósł się do tego, że elektrownia wiatrowa, wyposażona we wskazane w stanie faktycznym urządzenia stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (...)" Organ interpretacyjny zatem zakwestionował w zaskarżonej interpretacji stanowisko Sądu w tym względzie, mimo iż nie zaskarżył przedmiotowego wyroku skargą kasacyjną, a w związku z czym wyrok ten stał się prawomocny i wiąże w myśl art. 153 p.p.s.a. Co więcej organ interpretacyjny podważył też wskazania Sądu zawarte w tym wiążącym go wyroku. Na stronie nr 7 interpretacji wyjaśnił, iż fakt, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, jakie jeszcze elementy zostały przez niego doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów elektrowni wiatrowej, nie jest istotny, albowiem przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest prawidłowość ustalenia przez niego wartości środka trwałego w postaci budowli elektrowni wiatrowej. Rozważania w przedmiocie dotyczącym prawidłowości kwalifikowania określonych składników majątku Wnioskodawcy jako środków trwałych, jak i zagadnienie prawidłowości ustalania wartości początkowej tak kwalifikowanych składników jego majątku wykraczają poza zakres złożonego wniosku o interpretację indywidualną. Tymczasem w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z [...] r. wskazano, iż organ winien precyzyjne odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej infrastruktury z osobna) i zajętego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli zaś organ uznałby, że nie zasługuje ono na aprobatę winien był w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać Wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne i dlaczego budowla – elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania, obejmuje także wskazaną we wniosku infrastrukturę. Zatem wyżej opisane stanowisko organu stoi w sprzeczności z wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia [...] r. Wobec powyższego niewątpliwym jest, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania co miało wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością jej uchylenia. Zauważyć przy tym należy, że w skardze na powyższą interpretację, w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. Skarżąca podkreśliła, iż organ nie zastosował się do wyroku Sądu, którym uchylono interpretację poprzednio wydaną przez organ w tej sprawie. Z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów, wobec powyższego, należało się w pełni zgodzić. Nie ma bowiem wątpliwości, iż takie postępowanie organu naruszyło zarówno zasadę przekonywania jak i zasadę zaufania do organów podatkowych, nie można też uznać że uzasadnienie interpretacji w świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku I SA/Sz [...] było prawidłowe. Zatem na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku, a przede wszystkim w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej.