I SA/Sz 18/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia – [...], w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] R. N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z odsetkami z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego ww. samochodu osobowego – który to podatek, zdaniem podatnika pobrany został niezasadnie. R. N. powołując się na fakt wstąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazał, że od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii, którego część stanowi prawo wspólnotowe. Prawo to jest obecnie częścią porządku prawnego w Polsce i ma pierwszeństwo stosowania, w przypadku sprzeczności między prawem polskim, a wspólnotowym. Zasada taka wynika nie tylko z prawa wspólnotowego, ale także z art. 91 Konstytucji RP. Zdaniem wnioskodawcy opłacie akcyzowej, lub innej podobnej, nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski, a więc nakładanie na takie samochody sprowadzane z innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej narusza zakaz dyskryminacji określony w art. 90 ust. 1 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu WE z 1957 r. W związku z tym organy celne nie powinny w takich sytuacjach stosować ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy, lecz powinny zastosować art. 90 Traktatu Rzymskiego. Ponadto, w wykonaniu wezwania Naczelnika Urzędu Celnego, R. N. przesłał skorygowaną deklarację uproszczoną, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu oraz określił R. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrz wspólnotowego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz wskazał na podstawy i warunki korygowania przez podatnika deklaracji w rozumieniu przepisów art. 81, art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 i § 2 tej ustawy. Ponadto, organ ten stwierdził, że - zgodnie z prawem wspólnotowym - samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Na podstawie bowiem przepisów Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu II instancji wynika następnie, że R. N. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrot. Decyzji tej podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie statuującego zasadę zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich i w związku z tym stwierdził, że w sprawie nie powinny być stosowane przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika dalej, że - rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania - Dyrektor Izby Celnej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, przytoczył treść przepisów regulujących kwestie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tj. art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym, jak również wyjaśnił przedmiot i stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów art. 11 ust.1, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawę opodatkowania i sposób wyliczania stawki akcyzy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika bowiem z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w dacie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną w obowiązujących przepisach. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisów prawa krajowego z zapisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie dotyczące samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonych Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (tzw. horyzontalną) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, natomiast samochody osobowe, nie będące wyrobami zharmonizowanymi, nie są tą dyrektywą objęte. Według organu, uprawnienie i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane państwom członkowskim Unii na mocy przywołanej wyżej Dyrektywy, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie dotyczące tego, jaki podatek akcyzowy należy wymierzyć oraz, za jakie towary, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. W treści przywołanej Dyrektywy, oprócz towarów zharmonizowanych, nie zostały określone towary, od których państwa członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. Państwa członkowskie mogą zatem regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów nie zharmonizowanych, z zastrzeżeniem, iż regulacje te nie mogą prowadzić do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami, a tym samym - naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zaś - swobodnego przepływu towarów. Opodatkowanie więc podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Natomiast, przepisy krajowe, regulujące problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym, są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody używane, czy nowe oraz niezależnie od tego, czy są kupowane w Polsce, czy na terenie Wspólnoty. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od każdego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od samochodów polskich, jak też pochodzenia zagranicznego. Kryterium to ma więc zastosowanie do wszystkich pojazdów znajdujących się na terenie Polski (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w związku z czym, nie można twierdzić, że wprowadzenie obowiązku w podatku akcyzowym na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich powoduje spadek ich konkurencyjności i - w rezultacie - naruszenie przepisu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez R. N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez błędną jego wykładnię i niezgodność zastosowanych przepisów z powszechnie obowiązującym na terytorium Polski prawem Unii Europejskiej, w szczególności z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, a także z art. 91 Konstytucji RP oraz postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz. Urz. WE L. 1992.76.1) i Dyrektywy Komisji 701/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. (Dz. Urz. WE L. 1970.13.29). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnicy organu odwoławczego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wyjściową, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pozostaje kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Otóż, na podstawie przepisu art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego Unii, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego, sprowadzonego do kraju przez skarżącego oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, jak i Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od tej decyzji, zobowiązani byli zastosować przepisy wspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust. 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, na podstawie przepisu art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Natomiast uregulowania prawa wspólnotowego, dotyczące wewnątrz-wspólnotowej wymiany handlowej, zawierają przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a z przepisu art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Także, przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki, 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE, dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego, jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia przyjęta przez ETS - na podstawie art. 234 TWE - odbywa się ze skutkiem erga omnes. Z tego też względu, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych państw Unii. Wskazał jedynie, że niedopuszczalny, w świetle tego prawa, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim, w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika, przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium, umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrz wspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika Nr 1 oraz pozycja 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona, w zależności od pojemności silnika, 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych, dotyczących podatku akcyzowego, różnicowały jednak opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii. Czyniły to, przy tym, na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce, podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika Nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany, według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, stawka tego podatku nie ulega zmianie. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast, stanowiąca jeden z elementów tej wartości - akcyza, wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Oczywiste jest więc, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc, nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku - natomiast, w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, w którym określono wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o ten wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał przepis art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem, wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich Unii, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był, na gruncie art. 90 TWE, niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w Unii. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej, przyjmując do ustalenia kwoty podatku akcyzowego obciążającą nabyty przez skarżącego samochód osobowy stawkę 27,1%, ustaloną wg przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego naruszyły wyrażoną w art. 90 TWE zasadę niedyskryminacji, bowiem w przypadku nabycia podobnego samochodu w kraju, stawka tego podatku byłaby znacznie niższa. W rezultacie, powołując się na ten przepis, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, organy celne wydały decyzję z naruszeniem art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w przepisie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Reasumując, przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia zasad wynikających z art. 90 TWE. W takiej sytuacji, skoro pomiędzy przepisem krajowym i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, powinna być ona, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i zasadą bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, powinny były uwzględnić z urzędu treść przepisu art. 90 akapit 1 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. W związku z tym, organ celny rozpoznając ponownie sprawę, przy ustalaniu kwoty nadpłaty zastosuje przepisy prawa z uwzględnieniem wskazań zawartych w wymienionym wyroku ETS, pomijając te przepisy, których zastosowanie naruszyłoby zasadę niedyskryminacji nabycia wewnątrz-wspólnotowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, dlatego też - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy.