I SA/Sz 181/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (zw. dalej: Spółką, Wnioskodawczynią) pismem z dnia [...] r., złożyła wniosek do Burmistrza [...] , o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie należnej wysokości podatku od nieruchomości w roku 2017, z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowej [...] ul. [...] , działka nr [...] w obrębie [...] [...] , należącej do Spółki. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi na terenie miasta [...] , działalność gospodarczą, w tym polegającą m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru i jako taka, jest właścicielem wiatraka na terenie działki nr [...] w obrębie [...] [...] . W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016.961, zw. dalej: u.i.e.w. bądź ustawą o inwestycjach), zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 tejże ustawy wprowadza bowiem nową definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż mikroinstalacja. Do elementów technicznych, ustawa zalicza z kolei wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W opinii Wnioskodawczyni, istnieją istotne przesłanki przemawiające za stwierdzeniem, że ustawa o inwestycjach nie powoduje jakiejkolwiek zmiany zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej, ponieważ treść uzasadniająca projekt ustawy o inwestycjach nie wskazuje, że celem regulacji jest dokonanie zmian w zakresie podatku od nieruchomości. Gdyby ustawodawca chciał dokonać w tak ważnej dla regulowanej działalności materii zmian, uczyniłby do nich stosowny komentarz w uzasadnieniu. Nałożenie obowiązków podatkowych musi być precyzyjne, przejrzyste i jasne, a nie przypadkowe i niedookreślone, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Nadto, ewentualne opodatkowanie elektrowni wiatrowych spowodowałoby w praktyce nierówne traktowanie m.in. inwestorów posiadających elektrownie konwencjonalne, baterie koksownicze i piece przemysłowe czy panele fotowoltaiczne, w przypadku których opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane tych urządzeń. Zmiana zasad opodatkowania tylko jednej technologii może być zatem interpretowana jako uniemożliwienie jej konkurencji z konwencjonalnymi źródłami wytwarzania energii oraz innymi źródłami odnawialnymi. Prowadziłoby to bowiem wprost do obniżenia konkurencyjności energii wytworzonej z elektrowni wiatrowych. Wnioskodawczyni wskazała, że Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej - w tym przypadku w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016. 716 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l."). Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Jednocześnie Wnioskodawczyni stwierdziła, że pomimo wykreślenia z ustawy definicji budowli "elektrowni wiatrowych", nadal katalog wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu jest otwarty. Ponadto, elementy techniczne nie mogą stanowić części obiektu budowlanego a zatem i budowli, gdyż odbiegają od znaczenia "urządzeń instalacyjnych" wg ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. 2016. 290 zw. dalej: u.p.b.). Nie mogą zatem być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z kolei urządzenia techniczne jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze, nie są zbudowane z wyrobów budowlanych. Nie mogą zatem stanowić obiektu budowlanego wg nowelizacji Prawa budowlanego z czerwca 2015 r. Zdaniem Wnioskodawczyni, na zasady opodatkowania nie wpływa także wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika Prawa budowlanego w Kategorii XXIX. Załącznik ten służy innym celom: wprowadza podział obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie a także do kalkulacji kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. Nawet wskazanie ww. załączniku "elektrowni wiatrowej", nie zmienia faktu, że może ona być opodatkowana jako "inne urządzenie techniczne". Na potwierdzenie powyższych argumentów, Spółka powołała wyroki NSA z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 oraz z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, gdzie urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie mogą być uznawane jako części samej budowli. W ocenie Wnioskodawczyni, ta linia orzecznicza nadal pozostaje aktualna, co potwierdza, że zmiana w ustawie o inwestycjach, służyć powinna wyłącznie celom zapisanym w tej ustawie. Stosowanie ustawy inwestycyjnej, narusza art. 217 Konstytucji RP, a zatem podatek od nieruchomości powinien być uiszczany na dotychczasowych zasadach. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni wniosła o przesądzenie w zakresie zdarzenia przyszłego: Czy przepisy ustawy o inwestycjach, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych ulega zmianie i w roku 2017, ustalić należy jego nowy wymiar dla elektrowni wiatrowej [...] ul. [...] , działka nr [...] w obrębie [...] [...] , należącej do Spółki. Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej czyli fundament oraz wieżę. W ocenie Wnioskodawczyni, przepisy ustawy o inwestycjach, nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki. Podatek od nieruchomości powinien być zatem uiszczany na dotychczasowych zasadach. Burmistrz [...] w dniu 21 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko "H." Spółki z o.o. z siedzibą [...] , w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia są zapisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która weszła w życie w dniu 16 lipca 2016 r. a która w istotny sposób zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Ustawa inwestycyjna w przypisie nr 1 wskazuje, że zmienia m.in. u.p.b. W art. 2 przedmiotowy akt prawny wprowadził definicje legalne zarówno elektrowni wiatrowej, jak i ich elementów technicznych, z których wynika, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. katalog obiektów, które stanowią budowle jest katalogiem otwartym. O ile przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach, można było mieć wątpliwości czy elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych mieściła się w tym katalogu, to teraz stwierdzić należy, że ustawodawca wprowadzając odpowiednie zapisy w ustawie o inwestycjach, nie pozostawił co do tego żadnych wątpliwości. W ocenie organu, klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno się dokonywać z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricte podatkowych, a więc u.p.o.l., jak i u.p.b. oraz innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku - ustawa o inwestycjach odsyła do u.p.o.l.. Stanowisko takie znajduje oparcie w ugruntowanej od lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych i nie budzi zastrzeżeń. Organ powołał się przy tym na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), gdzie Trybunał wskazał jak powinno interpretować się przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją. W ocenie organu interpretacyjnego, oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. (art. 17 ustawy o inwestycjach) elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Wyższe opodatkowanie wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie zadaje jej art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni organ uznał za nieprawidłowe. Pismem z dnia 3 stycznia 2017 r., Spółka wezwała Burmistrza [...] do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, "H." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą [...] , wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów ich wykładni, tj.: - art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U.2015.613 ze zm., zw. dalej: O.p.) w zw. z art. 120 tej ustawy, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mającej charakter celowościowy i dlatego u.p.o.l., nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; - art. 14 c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz brak odniesienia się do argumentów Spółki, zaprezentowanych we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17.01.2017 r.; - art. 14 c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2 a tej ustawy, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacją do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; - art. 14 c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy (a także art. 4 i art. 5 O.p.) poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej, mającej na celu ściśle określony przedmiot; - art. 14 h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP (działa wstecz). 2. Dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj,: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Odpowiadając na skargę, Burmistrz [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., zw. dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy, nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Według Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej czyli fundament oraz wieżę. Natomiast według organu interpretacyjnego, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową jako budowlę, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Przed przystąpieniem do rozważań, Sąd pragnie zasygnalizować, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 czy WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane tam poglądy prawne. Mając na względzie przedmiot sporu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a (art. 1 a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015. r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w., nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczająca wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Podkreślić należy, że jednocześnie w załączniku do u.p.b., w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wskazać należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu, turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Podkreślenia wymaga, że u.i.e.w., zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b.. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można, nie brać pod uwagę, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem, że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę, wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej, wydania zaskarżonej interpretacji bazując na u.i.e.w. mimo, że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do przepisów sensu stricte podatkowych, a więc u.p.o.l., jak i Prawa budowlanego ale także innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, tak jak w tym przypadku - ustawa o inwestycjach odsyła do u.p.o.l.. W tym miejscu konieczne staje się odwołanie do wielokrotnie powoływanego, i to przez obie strony sporu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" w art. 2 ustawy o inwestycjach. W tym kontekście, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego, nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej uznającemu, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że jak już wcześniej o tym wspomniano, w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem ustawodawcy, który chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji- www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy, ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych), nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Za stanowiskiem organu interpretacyjnego, przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Z powyższych względów, pozbawione podstaw jest stanowisko Skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Podniesiony przez Skarżącą zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama; w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Nadto przypomnieć należy, że w myśl art. 57 a p.p.s.a., Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane. Dodać tylko można, że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie Skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności dokonanej wykładni prawa z prawem unijnym poprzez naruszenie podstawowych zasad tego prawa, wskazać należy, że również swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Trudno jest wywodzić o naruszeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym zasad proporcjonalności i niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości, obowiązku notyfikacji projektu, lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu oraz art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2 a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jak bowiem wykazano wyżej, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wydane przez inne organy interpretacje indywidualne nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Zadaniem organu, wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p.. Cytowana zasada zaufania, tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.