I SA/Sz 183/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] października 2019 r. znak [...] o przedłużeniu terminu zwrotu T. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w S. (dalej "strona" "spółka" lub "skarżąca") różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. do 7 maja 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b, art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., w dniu wydania decyzji Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.); dalej: "p.t.u.". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 12 stycznia 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r., w której R. sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie T. sp. z o.o. sp. komandytowa) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W związku z wystąpieniem wątpliwości wynikających z przedłożonych przez spółkę do czynności sprawdzających dokumentów, Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 1 czerwca 2018 r. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do 21 listopada 2018 r., postanowieniem z [...] listopada 2018 r. - do 13 maja 2019 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. - do 9 listopada 2019 r. Wymienionym postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 7 maja 2020 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Dyrektor Izby podkreślił, że organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka świadczy usługi drogowego transportu paliw i olejów smarowych na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka deklarowała świadczenie usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju i jednocześnie wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 2 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. W trakcie tej kontroli organ dokonał wielu czynności mających na celu zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, m.in. wezwał spółkę do przedstawienia dokumentacji źródłowej, wystąpił z wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE, wezwał kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem. Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez kontrolowaną spółkę, przekazanej przez jej kontrahentów oraz przez organy KAS dokonano weryfikacji dokumentacji dotyczącej transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w zakresie płatności, przyjętych zasad kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe, sformalizowanych zasad współpracy, powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów kooperujących, dokonano analizy dokumentacji transportowej w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą świadczenie pracy przez kierowców kontrolowanej spółki, zapoznano się m.in. z dowodami zgromadzonymi w toku śledztwa sygn. [...]. Dyrektor Izby zauważył, że pismem z 26 września 2019 r. znak: [...] Naczelnik UCS poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe, wobec czego weryfikacja prawidłowości rozliczenia za listopad 2017 r. nie została zakończona i jest prowadzona w procedurze postępowania podatkowego. W toku ww. kontroli celno-skarbowej zaś ustalono, iż spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU nierzetelne faktury VAT wystawione na rzecz wymienionych kontrahentów. Skoro spółka nie złożyła stosownej korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli zakończonej 28 czerwca 2019 r., co w konsekwencji spowodowało, że kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zaistniała konieczność dalszego badania zasadności zwrotu, tym razem już w procedurze postępowania podatkowego. W rezultacie niezbędnie było dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., bowiem brak było podstaw do uznania tego zwrotu za niewątpliwy. Dyrektor Izby podkreślił, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Organ zażaleniowy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika spółki dotyczącym braku wyczerpującego uzasadnienia i przedstawienia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów unijnych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużania terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek. Ponadto postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były przepisy p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a w szczególności art. 87 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (art. 87 ust. 2a p.t.u.). Zgodnie z art. 87 ust. 2b weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. (...) Jednocześnie stosownie do art. 274b Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może w formie postanowienia, na które służy zażalenie, postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku, co wynika z art. 277 Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Spór w sprawie dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. do 7 maja 2020 r. Dokonując prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, na co również wskazała skarżąca, że korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z art. 87 ust. 2 zdanie drugie p.t.u. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wskazać, jakie działania są konieczne dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT za dany okres. Jednocześnie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące braku dowodów wskazujących na niezgodne z prawem działania strony. Jak wynika z akt, w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego (2 marca 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), przekształconego następnie w postępowanie podatkowe, stosownie do obowiązującego art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącą. Dyrektor Izby szeroko przedstawił chronologiczny przebieg korespondencji pomiędzy Naczelnikiem US a Naczelnikiem UCS, w której wskazywano na potrzebę dalszej weryfikacji dokumentów przedstawianych przez spółkę, wielopłaszczyznowych działań weryfikacyjnych i analitycznych (zob. m.in. pismo Naczelnika UCS z 20 kwietnia 2018 r.). Wątpliwości budziły m.in. występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące np. miejsca przeznaczenia towaru), niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar. Dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiązało się z weryfikacją dokumentów transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Korespondencja pomiędzy organami wskazywała na podejmowane przez organ kontrolny czynności takich jak wystąpienie z wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami zagranicznymi, czy wystąpienie do organów ścigania. Powyższe okoliczności były podstawą wydania kolejnych postanowień przedłużających terminy zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. Dyrektor Izby wskazał wreszcie, że pismem z 26 września 2019 r. znak: [...] Naczelnik UCS poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe, wobec czego weryfikacja prawidłowości rozliczenia za listopad 2017 r. nie została zakończona i jest prowadzona w procedurze postępowania podatkowego. W opinii organu niezbędnie było zatem dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., bowiem brak było podstaw do uznania tego zwrotu za niewątpliwy. Według sądu skarżąca niesłusznie zarzuca, że samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, na co wskazuje zawarty w art. 87 ust. termin "może przedłużyć" (a nie "przedłuża"). W ten sposób sugerując po stronie organu dowolność w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżąca ignoruje okoliczność jasno wynikającą z akty sprawy, że prowadzenie na obecnym etapie postępowania podatkowego jest rezultatem wcześniejszego długotrwałego i szczegółowego postępowania w ramach kontroli celno-skarbowej, w toku którego ustalono, jak wskazał Dyrektor Izby, iż spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU za wymienione okresy nierzetelne faktury o łącznej wartości [...] zł na rzecz określonych podmiotów: M. G. J., O. B.-E. O..O..D., H. P. s.r.o., E., C. L., [...], H. E. L., R. L., [...], R. C. L. S..R..O.., Y. S..R..O..T., I. G. . W ocenie sądu organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółową i przekonującą chronologię zdarzeń, które wskazują na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i doprowadziły do wydania przez Naczelnika US kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu żądanego przez spółkę zwrotu. Należy jednocześnie podkreślić, że samo przeświadczenie spółki o prawidłowości dokonanych rozliczeń nie przesądza przy tym o braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości jej rozliczeń podatkowych. Ponieważ skarżąca powołała się na znajdujące się w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 grudnia 2019 r. I FSK 1827/19 stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wypada szerzej przytoczyć rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, które zresztą sąd rozpoznający sprawę w całości podziela. Sąd ten wskazał, iż "Podkreślić należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu". Z przytoczonych rozważań wynika w opinii Sądu wniosek odwrotny do zamierzonego przez skarżącą (wypada przy tym stwierdzić, że wyrok ten oddalał skargę spółki), tj. że nie można wymagać od organu przedłużającego termin zwrotu podatku tego poziomu dowodzenia, który konieczny jest do wydania decyzji podatkowej. Chodzi jedynie o wykazanie okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu. Właśnie w takim kontekście należy oceniać ewentualne naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a nie w kontekście konieczności udowodnienia bezzasadności zwrotu. Według Sądu wymienione okoliczności usprawiedliwiają wątpliwości organu co do rzetelności dokonanych przez skarżącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i czynią zadość wymogowi dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, wobec czego, bez wyjaśnienia tych wątpliwości, co wymaga zbierania obszernego materiału dowodowego dotyczącego wielu kontrahentów, przede wszystkim zagranicznych, dokonanie zwrotu wykazanej przez spółkę różnicy podatku organ mógł uznać za przedwczesne. W czasie wydania postanowienia przez organ I instancji (a także przez organ odwoławczy) nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r., które są obecnie wyjaśniane już w procedurze postępowania podatkowego. Skutkuje to tym, że zwrot podatku VAT za listopad 2017 r. nie mógł być dokonany w zakreślonym uprzednio terminie. Odnosząc się do zarzutu skargi co do nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu należy zauważyć, że organ I instancji rzeczowo wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, szczególnie dotyczących prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu I instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, stanowiły wystarczającą podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Wypada przy tym wskazać, że NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r. I FSK 891/16, stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przede wszystkim wskazano, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając, że nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia konieczność dalszego badania zasadności zwrotu, tym razem już w procedurze postępowania podatkowego. Należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. organ musi wykazać jedynie okoliczności uzasadniające wątpliwości w związku z potrzebą dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest natomiast konieczne udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Sąd podziela pogląd, że instytucja przedłużenia zwrotu nie powinna być nadużywana i nie może prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku i podważenia zasady neutralności podatku VAT. Jednocześnie jednak, na co słusznie wskazał organ, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-107/10, państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, z czym wiąże się również możliwość przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. Termin na dokonanie zwrotu podatku VAT może być zatem przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej (tu: postępowania podatkowego) i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (postępowania podatkowego). Na straży ochrony interesów podatnika stoi przy tym art. 87 ust. 2 zdanie trzecie p.t.u. gwarantujący, że jeśli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Sądu nie przekonał również zarzut, że Naczelnik US nie uzasadnił wyboru daty, do której przedłużył termin zwrotu podatku. Należy najpierw zwrócić uwagę, że tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony) - zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że wielowątkowy i skomplikowany charakter postępowania prowadzonego wobec spółki przez organ celno-skarbowy uzasadniał wskazanie określonej w postanowieniu daty. Jednocześnie przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe spowodowało, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia za listopad 2017 r. nie została zakończona i jest nadal prowadzona. Termin przedłużenia zwrotu różnicy podatku jest natomiast oderwany od procedury, w jakiej dochodzi do owego przedłużenia, co czyni niezasadnym zarzut przekroczenia przez organ terminu na załatwienie sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wymienionej uchwały NSA z 24 października 2016 r. art. 87 ust. 2 p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ustalenie przy danym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany trybu weryfikacji. Zdaniem Sądu wobec stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych, wątpliwości co do przebiegu transakcji między spółką a wskazanymi kontrahentami i przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, organy podatkowe wystarczająco wykazały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario rozumianej w istocie w sposób, który niweczyłby możliwość stosowania przez organy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku określonej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie p.t.u. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby, że przedłużając termin zwrotu organ miał na względzie okoliczności stwierdzone zarówno w trakcie kontroli jak i zaistnienie przesłanki do przekształcenia tejże kontroli w postępowanie podatkowe, co zdeterminowało konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach tego postępowania. W rozpatrywanej sprawie sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów postępowania lub mającym mieć wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, czego do uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 20119 r., poz. 2325);dalej: "p.p.s.a.". Z tego względu sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.