I SA/Sz 184/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z 2005 r. ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. L. zamieszkałej w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie H. i Z. L. w zeznaniu rocznym za 2002 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. Część nadpłaty w kwocie [...] zł organ podatkowy przekazał w dniu [...] r. Komornikowi Sądu Rejonowego z tytułu zajęcia prawa i wierzytelności Z. L.: nr [...] z dnia [...] r. na wniosek wierzycieli Z. C. i T. T. z B. na kwotę [...] zł, dostarczonego do organu podatkowego w dniu [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. na wniosek "E." Spółki z o.o. w S. na kwotę [...] zł, dostarczonego do organu podatkowego w dniu [...] r. Pozostałą część nadpłaty, tj. [...] zł organ podatkowy przekazał w dniu [...] r. na rachunek bankowy H. i Z. L. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik H. L. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego, a następnie pismem z dnia [...] r. sprostował wniosek w zakresie żądania, wnosząc o wypłatę kwoty [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] r. poinformował podatniczkę o sposobie rozliczenia nadpłaty, czyli przekazaniu części kwoty tj. [...] zł na zajęcia komornika sądowego i pozostałości na rachunek bankowy H. i Z. L. W tej sytuacji pełnomocnik H. L. wniósł o wskazanie, że pismo z dnia [...] r. stanowi decyzję o odmowie dokonania zwrotu nadpłaty podatku w wysokości [...] zł, a następnie pismem z dnia [...] r. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skarg na czynności komornika, informując, iż bezzwłocznie po uprawomocnieniu się postanowień wydanych przez Sąd, poinformuje o tym Urząd Skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie. W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, wycofany pismem z dnia [...] r., po wezwaniu przez organ podatkowy pismem z dnia [...] r. strony do udzielenia informacji o rozstrzygnięciu przez Sąd Rejonowy sprawy skarg oraz do dostarczenia dokumentów, wskazujących na sposób rozstrzygnięcia. W dniu [...] r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do udzielenia informacji o rozstrzygnięciu przez Sąd Rejonowy sprawy skargi na czynności komornika i przedłożenia stosownych dokumentów. W dniu [...] r. podatniczka dostarczyła kserokopię prawomocnego od dnia [...] r. postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r., uchylającego czynność Komornika Sądowego w sprawie [...]. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wystąpił do Komornika Sądowego o zwrot przekazanych środków w sprawie [...] w kwocie [...] zł oraz o udzielenie informacji czy w sprawie [...] zapadło postanowienie Sądu uchylające czynność Komornika Sądowego. W odpowiedzi Komornik poinformował, że środki przelane na konto Komornika Sądowego w dniu [...] r. zostały przekazane wierzycielom w dniu [...] r. i żądanie zwrotu tych kwot jest bezprzedmiotowe. Odnośnie sprawy [...] Komornik nie udzielił odpowiedzi, co skłoniło Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego wezwania podatniczki do udzielenia informacji odnośnie rozstrzygnięcia skargi na czynności Komornika w tej sprawie. W odpowiedzi podatniczka pismem z dnia [...] r. wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania, przedkładając kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] r. w sprawie egzekucyjnej o sygnaturze [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. podjął postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty. W piśmie z dnia [...] r. podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł i wyjaśniła, iż postępowanie sądowe o sygn. akt I [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r., a Sąd Rejonowy uznał, że w związku z pozytywnym orzeczeniem w sprawie o sygn. akt [...] zbędne jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt [...], gdyż skargi na czynności Komornika dotyczyły jednej czynności zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym. Podatniczka przedłożyła również pismo z dnia [...] r., w którym wezwała Komornika Sądowego do zwrotu pobranej kwoty, na które nie uzyskała odpowiedzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 73 § 2 i 77 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił H. L. zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zwrotu kwoty nadpłaty ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu wypłaty nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002 w wysokości [...] zł, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002 w ustawowym terminie, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkujące brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 787 Kpc w brzmieniu sprzed 20 stycznia 2005 r. poprzez jego nie zastosowanie i przekazanie kwoty [...] zł Komornikowi pomimo braku (przyp. Sądu) podstawy prawnej do dokonania takiej czynności. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ podatkowy nie miał podstaw do przekazania Komornikowi Sądowemu kwoty [...] zł bez uprzedniego zbadania czy Komornik może skierować postępowanie egzekucyjne do wierzytelności przysługującej małżonkom i wskazuje, że zgodnie z treścią art. 787 § 1 Kpc tytułowi egzekucyjnemu powinna być nadana klauzula wykonalności na oboje małżonków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie H. i Z. L. w zeznaniu rocznym za 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. Część nadpłaty w kwocie [...] zł organ podatkowy przekazał w dniu [...] r. na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z tytułu zajęcia prawa i wierzytelności Z. L., a pozostałą część nadpłaty, tj. [...] zł, organ podatkowy przelał w dniu [...] r. na rachunek bankowy H. i Z. L. Z uwagi na wskazane czynności organu I instancji nie można uwzględnić wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, gdyż jak wskazano wyżej, nadpłata została zwrócona w dniu [...] r. w kwocie [...] zł na rachunek bankowy małżonków L. oraz przekazana w dniu [...] r. w kwocie [...] zł w trybie egzekucyjnym na rzecz Komornika Sądowego. Nie można uznać tym samym naruszenia przepisów art. 73 § 2 oraz art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego, zaś zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 5 tej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, dotyczących postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, iż niniejsze postępowanie nie jest właściwym do ich rozpatrzenia. System prawa gwarantuje uczestnikom postępowania egzekucyjnego ochronę prawną, jednak możliwość zaskarżania czynności organów państwowych obwarowana jest co do zasady wymogami formalnymi, w szczególności w zakresie formy i terminu wnoszenia środków zaskarżenia. Jeżeli w ocenie skarżącej istniały okoliczności wypełniające hipotezę normy prawnej konstruującej środek zaskarżenia, powinna ona w celu skorzystania z prawa do ochrony zachować się zgodnie z dyspozycją tej normy, a w przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca wnosiła środki zaskarżenia na czynności egzekucyjne. Nie znajduje również w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia, zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, skutkujący w ocenie strony naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przedstawił bowiem szczegółowo stan faktyczny ze wskazaniem dowodów oraz uzasadnienie prawne i wykazał brak podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie dokonaniu wypłaty nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002 w wysokości [...] zł pomimo powstania nadpłaty w tejże wysokości, - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 77 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie dokonaniu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002 w ustawowym terminie, - naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 787 K.p.c. w brzmieniu sprzed 20 stycznia 2005 r., poprzez jego nie zastosowanie i przekazanie kwoty [...] zł Komornikowi Sądowemu pomimo braku podstawy prawnej do dokonania takiej czynności, - naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 6 Kpa, polegające na naruszeniu zasady praworządności i ciążącego na organach administracji publicznej obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, - naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 7 Kpa, polegające na naruszeniu obowiązku podjęcia przez organ administracyjny wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 8 Kpa, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, - naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 15 Kpa - zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, - naruszenie interesu prawnego strony skarżącej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy o dokonaniu podatku dochodowego za rok 2002 w wysokości [...] zł, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej, polemizując z ocenami i ustaleniami organów podatkowych dotyczących postępowania organów stwierdził, że jest ono niekonsekwentne. Nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały ustalone, a oceny wyrażone w uzasadnieniu decyzji niezgodne z ustaleniami faktycznymi i wewnętrznie sprzeczne. Dotyczy to w szczególności zarzutu nie podejmowania przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na czynności Komornika oraz pominięcie w ustaleniach faktycznych wykonania przez organ I instancji obowiązków dłużnika zajętej wierzytelności. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonał zajęcia wierzytelności małżonków na podstawie tytułu egzekucyjnego dotyczącego jednego z nich, a więc w oparciu o tytuł egzekucyjny, który nie spełniał wymogów określonych w art. 787 Kodeksu postępowania cywilnego w brzmieniu sprzed 20 stycznia 2005 r., o trafności zarzutu świadczy uchylenie czynności Komornika dokonanych do wspólnego majątku małżonków przez Sąd Rejonowy w sprawie [...]. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie badały okoliczności dotyczących możliwości rozporządzenia wykazaną w zeznaniu rocznym nadpłatą, co stanowi oczywiste naruszenie obowiązującego prawa. Dlatego, skoro organ I instancji rozporządził w części nadpłatą niezgodnie z przepisami prawa, to naruszono przepisy art. 73 § 1 i art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonując w terminie zwrotu nadpłaty podatku. Nadto, w skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie tych zasad polegało na działaniu z pokrzywdzeniem skarżącej i rozpatrzeniu odwołania przez kontrolę zasadności jego zarzutów, zamiast ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy powołując argumenty z uzasadnienia decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na żądanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył informację, że na zajęcie wierzytelności i prawa dokonanych przez Komornika Sądu Rejonowego z dnia [...] i [...] r., organ podatkowy w trybie przepisu art. 896 § 2 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego odpowiedzi nie udzielił. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek autor skargi, redagując jej zarzuty, niezasadnie żąda orzeczenia o dokonaniu zwrotu podatku dochodowego za 2002 rok, zamiast zwrotu "nadpłaty" podatku dochodowego za wskazany rok, co stanowiło przedmiot zaskarżonej decyzji. Sporem w sprawie jest, czy przy niekwestionowanym uznaniu, że we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2002 r. małżonkowie H. i Z. L. zasadnie wykazali nadpłatę, organ podatkowy uprawniony był na podstawie zajęcia tej wierzytelności przez Komornika Sądowego wobec jednego z małżonków, do rozporządzenia częścią tej wierzytelności bez uprzedniego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 896 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika z akt administracyjnych, Komornik Sądowy złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] i [...] r. dwa zajęcia wierzytelności i praw przeciwko dłużnikowi Z. L. w oparciu o nakazy zapłaty Sądu Rejonowego, wzywając Urząd do złożenia w terminie tygodnia oświadczenia czy dłużnikowi należy się od niego zajęta wierzytelność lub czy uznaje zajęte prawo i w jakiej wysokości, czy zajętą wierzytelność uiści czy też odmawia uiszczenia i z jakiej przyczyny, kiedy nastąpi wypłata zajętej wierzytelności, czy zajmowana wierzytelność jest już zajęta i przez jaką władzę oraz do potrącenia zajętej wierzytelności i przekazania jej na konto Komornika. Organ podatkowy nie przekazał Komornikowi oświadczenia w trybie art. 896 § 2 Kpc, natomiast w dniu [...] r. kwotę nadpłaty wykazaną przez podatników w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł przekazał na konto podatników, a kwotę [...] zł przekazał Komornikowi, wykonując zajęcie wierzytelności wobec jednego z małżonków. Oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności, o którym mowa w art. 896 § 2 Kpc ma istotne znaczenie w prowadzonym przez Komornika Sądowego postępowaniu egzekucyjnym. Komornik jest zobowiązany do wezwania dłużnika wierzytelności do złożenia oświadczenia, a wezwany ma obowiązek oświadczenie złożyć, nawet pod groźbą ukarania grzywną, patrz art. 902 w zw. z art. 886 Kpc. Oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności zawiera nie tylko informację czy wierzytelność dłużnikowi przysługuje, ale również, czy inne osoby roszczą sobie prawa. Informacja dłużnika zajętej wierzytelności czy dłużnikowi wierzytelność przysługuje, czy jej zajęcie jest możliwe w oparciu o złożony tytuł egzekucyjny, pozwala również ocenić czy tytuł egzekucyjny, którym Komornik dysponuje, pozwala na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że wierzytelność od organu podatkowego przysługiwała małżonkom, a nie jednemu z nich. Jeśli zatem organ podatkowy otrzymał zajęcie wierzytelności dotyczące jednego z małżonków, nie był uprawniony do rozporządzania ich wspólną wierzytelnością, nie dysponując tytułem egzekucyjnym dotyczącym obojga małżonków – art. 787 Kpc. Dlatego, trafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił zarzuty odwołania dotyczące postępowania organu I instancji w zakresie rozdysponowania wierzytelnością podatników, jak również sam uznał bezkrytycznie jego postępowania za zgodne z prawem. Wykonując zajęcie wierzytelności małżonków na podstawie tytułu egzekucyjnego dotyczącego jednego z nich, organ podatkowy rozdysponował częścią cudzego majątku nie będąc do tego uprawnionym. Tym samym, taki sposób postępowania organu podatkowego nie usprawiedliwia odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w części, w której organ podatkowy zadysponował w oparciu o niewłaściwy tytuł egzekucyjny, uprzednio nie informując Komornika o braku wierzytelności, która przysługiwałaby dłużnikowi wskazanemu w tytule egzekucyjnym. Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając, że niezasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym małżonków L. za 2002 r. - art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, że nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. Na podstawie art. 152 i art. 200 cyt. ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i orzekł o kosztach postępowania.