I SA/Sz 189/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. P. z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. U. K. S. "O." w D. P. pismem z dnia 20 lutego 2020 r. zaskarżyło do sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza D. P. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu do budżetu gminy dotacji udzielonej skarżącemu przez gminę w 2015 r. w kwocie [...]zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w kwocie [...]zł pobranej w nadmiernej wysokości (kwota wynika ze sumowania wydatków sfinansowanych z dotacji wskazanych na opisach faktur, a pobranych w kwotach wyższych niż określona w umowie), w kwocie [...]zł pobranej w nadmiernej wysokości (kwota wynika z § 5 umowy [...] z dnia 20 lutego 2015 r. tj. zaangażowania środków finansowych stron umowy) oraz w kwocie [...]zł stanowiącej odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżący w 2015 r. otrzymał dotację celową przyznaną w wyniku udziału w konkursie ofert, ogłoszonym zarządzeniem Burmistrza D. P. z dnia 7 stycznia 2015 r. Przyznanie dotacji nastąpiło na podstawie zawartej umowy z dnia 20 lutego 2015 r. z gminą D. P. w wysokości [...] zł na zadanie o charakterze pożytku publicznego dotyczącego wspierania zadania publicznego w zakresie "upowszechniania kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży w ramach rozwoju sportu". Całkowity koszt realizacji zadania zakładano, zgodnie z umową na kwotę [...]zł. Skarżący zadeklarował wkład własny finansowy w wysokości [...] zł. Termin realizacji zadania obejmował okres od 20 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Skarżący, w związku z realizacją zadania publicznego, przedłożył do gminy 28 stycznia 2016 r. sprawozdanie końcowe. Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. gmina zawiadomiła skarżącego o rozpoczęciu kontroli realizacji zadania publicznego w związku z tym, że sprawozdanie końcowe z wykonania zadania publicznego zawierało błędy i nieścisłości. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół z dnia 5 lipca 2019 r., w którym zawarto ustalenia kontrolne. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w 2015 r. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku z pobraniem jej w części w nadmiernej wysokości i w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ww. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Burmistrz D. P. określił skarżącemu kwoty do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, kwestionując ustalenia organu I instancji w znacznym zakresie, szczegółowo przedstawiając swoje zarzuty co do tych ustaleń i ocen zamieszczonych w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji, z których wynika, że skarżący zobowiązał się do realizacji określonego w ofercie celu polegającego na stworzeniu dogodnych warunków sportowego rozwoju dla ponad 100 młodych dziewcząt i chłopców z terenu miasta i gminy; stworzenie młodzieży możliwości rywalizacji z rówieśnikami o możliwie najwyższych umiejętnościach z terenu całego kraju; wypromowanie wyróżniających się zawodników do kadr województwa; promowanie w kraju miasta i regionu poprzez organizację ogólnopolskich i międzynarodowych turniejów koszykówki oraz siatkówki z udziałem czołowych zespołów z kraju i zagranicy, poprzez systematyczne prowadzenie zajęć w 5 grupach szkoleniowych oraz zorganizowanie 2 ogólnopolskich turniejów, organizowanie wyjazdów na zawody sportowe, organizowanie zawodów w D. P., organizowanie wyjazdów na ogólnopolskie turnieje, oddelegowanie 4 zawodniczek do kadry województwa U-14 w koszykówce, z wykorzystaniem środków finansowych wskazanych w ofercie. Dalej, organ odwoławczy za organem I instancji wskazał, że prowadzone przez ten organ postępowanie wykazało, iż osiągnięcie celów poprzez realizację działań opisanych w ofercie nie znajduje potwierdzenia w załączonych dokumentach, ani w wyjaśnieniach złożonych w toku prowadzonej kontroli. W ocenie tegoż organu, skarżący w sposób dowolny realizował zadania, i nie stosował się do umownych terminów realizacji działań. Rekrutacja nie przyniosła zakładanego poziomu 100 uczestników zajęć. Zajęcia zorganizowano dla nieco ponad 50 osób, zamiast dla 100, zajęcia zorganizowane były w 4 grupach szkoleniowych, a nie w 5 grupach. Dodatkowo, z przedłożonych dzienników zajęć wynika, że zajęcia były prowadzone przez 8 miesięcy a nie przez 10 miesięcy jak zaplanowano w ofercie i na co podpisano umowy z trenerami. Oferta zakłada także, że zajęcia będą się odbywały 3 razy w tygodniu po 2 godziny, natomiast odbywały się 2 razy w tygodniu po 2 godziny. Organ wskazał, że skarżący zobowiązał się także do zorganizowania dwóch turniejów, tj. Ogólnopolskiego Turnieju Koszykówki i Międzynarodowego Turnieju Siatkówki. Zgodnie z harmonogramem działań, w ofercie obydwa turnieje miały się odbyć w maju 2015 r. Skarżący zorganizował Ogólnopolski Turniej Koszykówki i Ogólnopolski Turniej Siatkówki w październiku 2015 r., nie występując wcześniej do gminy o zmianę terminu realizacji działania, a ponadto nie wykazał w przedkładanych wyjaśnieniach żadnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, iż zmiana terminów realizacji zaplanowanych w ofercie działań wynikała z wyższej konieczności, wydarzeń nieprzewidzianych czy sytuacji nagłych. Nadto, skarżący zobowiązał się do zorganizowania zgrupowań sportowych dla trenujących w sierpniu 2015 r., natomiast z decyzji organu wynika, że - tak jak w przypadku organizacji turniejów - skarżący realizował to działanie umowne z dużą dowolnością pod względem terminów, zakresu i grup docelowych. Wskazano dalej, że w toku postępowania organ I instancji badał również prawidłowość dokonywanych przez skarżącego wydatków stosownie do zawartej umowy i przedłożonej oferty, gdyż właściwe dotacjom celowym, ich "szczególne rozliczenie", zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.); dalej: "u.f.p.", polegało na weryfikacji przedstawionych dowodów na zrealizowanie "celu", który dla tego rodzaju dotacji przewidywało prawo i zgodna z nim umowa oraz przedstawionych dowodów poniesionych kosztów kwalifikowanych na realizację tego celu - jako wydatków uzgodnionych uprzednio z organem dotującym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że nie wszystkie przedłożone do rozliczenia dotacji dowody księgowe (faktury i rachunki) zostały wystawione na rzecz skarżącego. Na niektórych źródłowych dokumentach księgowych brak było wymaganego opisu lub opis był błędny. Po przeanalizowaniu dowodów księgowych oraz wydatków z kosztorysem oferty i powiązaniu wydatków z realizacją zaplanowanych działań stwierdzono zakwalifikowanie faktur i rozliczenie wydatków nieuzgodnionych uprzednio z gminą. Wymienione w pkt od 1 do 23 na stronach 4-9 decyzji organu I instancji wydatki zostały uznane za wydatki niekwalifikowane (niepodlegające pokryciu z dotacji, oraz nieuzgodnione/niezwiązane z rozliczeniem zadania objętego umową). Nadto, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - odwołując się do przepisów u.f.p. - wyjaśnił kwestie obowiązku zwrotu dotacji niewykorzystanych, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z umowy dotacji. Odnosząc się natomiast do zasadniczych kwestii spornych, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (brak numeracji stron), w kilku akapitach zamieszczonych in fine uzasadnienia, nie zgodził się ze skarżącym, że z uwagi na procentowe zmniejszenie udziału gminy w dotacji, powinien także ulec zmniejszeniu procentowy udział skarżącego, a nadto nie zgodził się ze skarżącym, że braki i niedokładności w dokumentacji, tj. dziennikach zajęć, są następstwem kontroli ("dokumentację poprawiano szybko i niedokładnie"). Organ ten także nie zgodził, że do napojów można było zakwalifikować wydatki na artykuły spożywcze niebędące napojami, jak też że pokwitowania odbioru gotówki z delegacji sędziowskich sędziów: N. M., A. P. i T. K. są prawidłowe. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów art. 8 - art. 11 k.p.a. poprzez uchybienie obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, wobec braku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i naruszenie tym samym zasady przekonywania, stąd też decyzje obu organów są arbitralne, nieuwzględniające stanowiska skarżącego; 2) naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez złamanie zasady rozstrzygania na korzyść strony poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego; 3) naruszenie art. 77 i art. 78 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego polegającego na niewyczerpaniu wszelkich możliwości zebrania dokumentów oraz nieprawidłową ich analizę oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; 4) naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że środki zostały wydane niezgodnie z przeznaczeniem i kwota dotacji została pobrana w nadmiernej wysokości; 5) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie powodu odmowy wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wszystkie wymienione przez organ wydatki, które zostały uznane za niekwalifikowane, służyły do realizacji umowy, której celem było upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży w ramach rozwoju sportu w 2015 r. Skarżący wskazał, że przedstawił organowi potwierdzenia zapłaty podatku do urzędu skarbowego od wypłaconych delegacji jak również, po otrzymaniu od organu informacji, że nie jest to wystarczający dokument przedłożył oświadczenia sędziów N. M., A. P. i T. K., dokumentując w ten sposób wypłacenie im delegacji, jednakże organ nie uwzględnił ww. dowodów i uznał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił wypłaty delegacji sędziowskich. Według skarżącego, w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania, dlaczego organ odmówił wiary tym dowodom, bądź uznał je za niewystarczające. W odniesieniu do znajdujących się w fakturze z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] produktów innych niż napoje, których zakup stowarzyszenie zaplanowało w ofercie, skarżący wskazał, że były to słodycze przeznaczone dla dzieci biorących udział w turnieju i zgrupowaniu sportowym. Według skarżącego, wydatek ten zawiera się w kosztach realizacji zadania jako zakup artykułów spożywczych, a zakup słodyczy dla dzieci miał na celu upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży. Zakup ten miał sprawić dzieciom przyjemność i zachęcić do dalszego uczestnictwa w zajęciach oraz brania udziału w turniejach sportowych. W odniesieniu do zakwestionowanej częstotliwości prowadzonych zajęć skarżący podniósł, że od rozpoczęcia działalności klubu, czyli od 20 lat większość grup ćwiczebnych prowadzone są w systemie wieloletnim, a wszystkie z częstotliwością trzech jednostek treningowych tygodniowo po dwie godziny. Przez cały okres pracy z grupą trenerzy prowadzą ewidencję wszystkich zajęć. Przykładowy zapis został przedstawiony w toku kontroli, jednakże organ nie uznał takiej formy ewidencjonowania czasu trwania zajęć i wymagał przedstawienia przez skarżącego dziennika prowadzonych zajęć. Dzienniki zostały szybko sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego. Jednakże z uwagi na wyznaczenie krótkiego okresu na przygotowanie dokumentacji i okres, jaki upłynął od faktycznego przeprowadzania zajęć, zostały one sporządzone błędnie. Były one jedynie wyciągiem z historii pracy z grupą w 2015 r. i sporządzone zostały według zapisu kosztorysu i opisu poszczególnych działań w zakresie realizacji zadania, bez uwzględnienia zapisów w harmonogramie. W toku kontroli został również przedstawiony dziennik obozu, jednakże - jak podniósł skarżący - również nie został przez organ uwzględniony. W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania, dlaczego organ odmówił wiary temu dokumentowi bądź uznał je za niewystarczające. Skarżący podniósł, że posiadał prawidłowo przygotowane zapisy z przeprowadzonych zajęć, jednakże ich forma nie odpowiadała organowi, wobec czego nie została przez organ uwzględniona. Jednak, w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał, dlaczego nie przyjął ustnych wyjaśnień przedstawicieli klubu i przedstawianych zapisów. Skarżący wskazał, że dołączył również kopię dziennika zajęć podczas obozu sportowego zorganizowanego w sierpniu 2015 r., z którego wynika, że przeprowadzono 20 jednostek treningowych pod 2 godziny. Z tych ewidencji wynika, że w okresie objętym umową łącznie odbyło się 145 dwugodzinnych jednostek treningowych, tj. średnio ponad 3 jednostki treningowe w tygodniu. Kontrolę nad prawidłowym przebiegiem zajęć sportowych sprawował Zarząd Klubu. Skarżący podniósł, że w swojej ocenie opierał się jedynie na sporządzanym dzienniku, choć miał świadomość, że dziennik ten został wypełniony dopiero po rozpoczęciu kontroli na zlecenie organu. Ponadto, skarżący nie zgodził się z niezakwalifikowaniem wydatków związanych z kosztem transportu na obóz sportowy i zgrupowanie oraz z zakupem wody dla ich uczestników. Według skarżącego, koszt transportu należy zaliczyć jako konieczne do kosztów związanych z organizacją obozu sportowego w sierpniu 2015 r. oraz odbywania się meczów poza siedzibą klubu. W złożonej ofercie nie określono kosztów transportu w odrębnej pozycji, gdyż skarżący nie wiedział, że jest to wymogiem do późniejszego rozliczenia. Zakup wody dla uczestników treningów również uznano za niezbędny. Odnosząc się do zakwestionowanej opłaty postojowej, udokumentowanej fakturą z dnia 27 września 2015 r. nr [...], skarżący wskazał, że należy traktować ją jako wydatek kwalifikowany, bowiem opłata ta jest nieodłącznym kosztem transportu wynikającym z blokowania środka transportu przez wynajmującego i braku możliwości przyjęcia innego zlecenia przez kierowcę w tym okresie. Skarżący, odnosząc się dalej do faktury z dnia 1 października 2015 r. nr [...] na kwotę [...]zł dokumentującej wniesienie opłaty wpisowej w rozgrywkach MWLG w sezonie 2015-2016, co do której organ jako koszt kwalifikowany zaliczył [...] zł, ponieważ całość opłaty wykracza poza zakres umowy, tj. poza 31 grudzień 2015 r., wskazał, że wszystkie mecze skarżącego w tych rozgrywkach odbyły się w 2015 r., a opłata również została wniesiona w 2015 r., zatem brak jest podstaw do uznania jej za wydatek niezgodny z umową. Mecze odbywały się w okresie obowiązywania umowy i cały wydatek powinien zostać pokryty z otrzymanej na ten cel dotacji. Kwestionując dalej brak możliwości pokrycia z dotacji kosztów turnieju, który odbył się w październiku 2015 r., a zaplanowany był na maj 2015 r., skarżący wskazał, że poinformował organ, iż ze względu na udział drużyn ze S. w trwających rozgrywkach o Mistrzostwo Polski w koszykówce dziewcząt, drużyny o wysokim poziomie sportowym nie mogły przyjechać w maju 2015 r., na zaplanowany przez skarżącego turniej. W porozumieniu z innymi trenerami, zawody zostały przełożone na październik 2015 r. Podobna sytuacja wystąpiła z organizacją turnieju piłki siatkowej. Ze względu na rozgrywki półfinałowe i finałowe województwa [...], brak było możliwości aby zawodnicy przyjechali na turniej w maju 2015 r. Są to sytuacje, których nie można było przewidzieć w momencie składania oferty, jednakże cel został zrealizowany, gdyż Ogólnopolski Turniej Koszykówki Dziewcząt został zorganizowany w 2015 r. i wzięły w nim udział drużyny z całej Polski. Skarżący odniósł się również do nieuwzględnienia przez organ wydatków związanych organizacją zgrupowania sportowego w dniach 27-31 grudnia 2015 r. i wskazał, że była to inwestycja w całości sfinansowana ze środków własnych stowarzyszenia, a działanie to - w ocenie skarżącego - w pełni wpisuje się w cel określony w ofercie. Sugerując się tym, że działanie zostało sfinansowane w całości z własnych środków, skarżący wyjaśnił, że nie miał świadomości, iż powinien wystąpić z prośbą o zmianę terminu. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ramach swej kognicji, sąd administracyjny bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie także z brzmieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w sprawie. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd poddał kontroli pod względem zgodności z prawem decyzję organu odwoławczego w przedmiocie obowiązku zwrotu do budżetu gminy dotacji udzielonej skarżącemu w 2015 r., otrzymanej na podstawie umowy o wsparcie zadania publicznego pod nazwą "Upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży w ramach rozwoju sportu". Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i, nie będąc przy tym związany - na podstawie ww. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. - granicami skargi, uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania oraz, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie może być przeprowadzona tylko w przypadku, gdy uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 107 § 3 kpa. Z przepisu tego wynika, że w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale rozpatrzyć sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie (art. 138 k.p.a.). Wskazanym wymogom organ odwoławczy nie sprostał, gdyż nie tylko nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, ale nawet nie odniósł się do większości zarzutów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także rozważań i ocen, które - zgodnie z przepisem art. 107 § 3 k.p.a. - powinno zawierać uzasadnienie. Uwzględniając te uwagi wstępnie, należy dalej wskazać, że przepisy dotyczące przyznawania dotacji, w tym dotacji celowej, zostały zawarte w art. 126, art. 127 oraz art. 250 - art. 252 u.f.p. Z przepisów tych wynika, że dotacje celowe są to środki podlegające szczególnym zasadom rozliczania, pochodzące z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przekazywanie dotacji, ich rozliczanie oraz dochodzenie zwrotu przez samorząd jest obwarowane licznymi regułami zawartymi w u.f.p. W ramach szczególnego rygoru prawnego, konieczne jest zawarcie umowy o dotację, w której określona powinna być wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji, a także termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Zgodnie z art. 126 i art. 127 u.f.p., każda dotacja celowa powinna być wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i rozliczona w terminie wynikającym z umowy. Środki z dotacji nie są środkami przeznaczonymi do swobodnej dyspozycji beneficjenta, lecz z zamiarem wydatkowania ich na określony w umowie cel. Ewentualne uchybienia w tym zakresie - zarówno po stronie podmiotu dotującego, jak i beneficjenta - mogą się wiązać z odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, ponieważ - co należy podkreślić - środki publiczne przekazane beneficjentowi w formie dotacji ciągle pozostają środkami publicznymi. Z tego też względu podmioty wymienione w art. 4 u.f.p. poddane są - na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1440 ze zm.) - odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naruszeniem zaś dyscypliny finansów publicznych, w przypadku dotacji, zgodnie z art. 9 ustawy jest: 1. wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację; 2. nierozliczenie w terminie otrzymanej dotacji; 3. niedokonanie w terminie zwrotu dotacji w należnej wysokości. Wykładnia ww. przepisów u.f.p. i przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych daje podstawę do stwierdzenia, że ustawodawca w sposób szczególny położył nacisk na gospodarowanie środkami publicznymi, zarówno po stronie organu dotującego jak i beneficjenta. Reżim prawny nałożony przepisami zawartymi w tych aktach prawnych jest podyktowany koniecznością zagwarantowania przez państwo, że środki publiczne będą wydatkowane sposób prawidłowy i zgodnie z ich przeznaczeniem. Reżim ten winien być ściśle przestrzegany zarówno przez organ dotujący, jak również przez beneficjenta. Wszelkie odstępstwa mogą wynikać z ustawy lub umowy o przyznanie dotacji celowej. Przyznane środki w żadnym wypadku nie mogą być wydatkowane w sposób odmienny, niż wynika to z umowy i załączników do niej. W kontekście powyższego uregulowania, należy zauważyć, że rolą podmiotu realizującego zadanie publiczne z otrzymanej dotacji jest takie dokumentowanie prowadzonych w ramach tego zadania czynności i związanych z nimi wydatków, aby organ, od którego środki te pochodzą, na podstawie przedstawionych i wiarygodnych dokumentów, był w stanie powiązać każdy poniesiony wydatek z realizowanym w ramach zadania celem (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Op 454/10 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast organ dotujący, badając kwestie wykorzystania dotacji, jest zobowiązany zwrócić uwagę m.in. na dokonanie wydatków zgodnie z założonym kosztorysem realizacji zadania, określającym zakres wydatkowania środków dotacyjnych (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do umowy w tym zakresie). Jeżeli umowa i oferta nie dają podstaw dla finansowania danego rodzaju wydatku środkami z dotacji, to dotacja (wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych) podlega w tej części zwrotowi, jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 1 u.f.p. Nadto, istotnym elementem w zakresie wydatków w ramach dotacji celowej jest kosztorys zawarty w ofercie realizacji zadania publicznego. Przepisy dotyczące ww. oferty realizacji zadania publicznego zostały zwarte w dziale II, rozdziale 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.); dalej: "u.p.p.". Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.p., oferta realizacji zadania publicznego złożona w trybie otwartego konkursu ofert albo w trybach, o których mowa w art. 11a-11c, zawiera w szczególności: 1) szczegółowy zakres rzeczowy zadania publicznego proponowanego do realizacji; 2) termin i miejsce realizacji zadania publicznego; 3) kalkulację przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego; 4) informację o wcześniejszej działalności organizacji pozarządowej lub podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 składających ofertę w zakresie, którego dotyczy zadanie publiczne; 5) informację o posiadanych zasobach rzeczowych i kadrowych zapewniających wykonanie zadania publicznego oraz o planowanej wysokości środków finansowych na realizację danego zadania pochodzących z innych źródeł; 6) deklarację o zamiarze odpłatnego lub nieodpłatnego wykonania zadania publicznego. Zgodnie także z art. 17 ust. 1 u.p.p., organ administracji publicznej zlecający realizację zadania publicznego może dokonywać kontroli i oceny realizacji zadania, w szczególności: 1) stopnia realizacji zadania; 2) efektywności, rzetelności i jakości realizacji zadania; 3) prawidłowości wykorzystania środków publicznych otrzymanych na realizację zadania; 4) prowadzenia dokumentacji związanej z realizowanym zadaniem. Mając na uwadze ww. przepisy u.f.p. oraz u.p.p. oraz odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, należy wskazać, że organ odwoławczy, oceniając poszczególne kwestie dotyczące rozliczenia delegacji sędziowskich przywołał w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia delegacji kartę nr 75 akt organu I instancji (delegacja z dnia 14 marca 2015 r. A. P.). Z materiału dowodowego wynika natomiast, że powyższy dowód został uzupełniany przez skarżącego na dalszych etapach postępowania poprzez przedłożenie poprawionego rozliczenia delegacji A. P. z dnia 14 marca 2015 r. (karta nr 471 akt organu I instancji). Organ powtórzył także treść ustaleń protokołu kontroli dotyczących ww. rozliczenia delegacji. W decyzji pominięto natomiast fakt uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się delegacja sędziowska K. R. z dnia 14 marca 2015 r. (karta nr 74 akt organu I instancji), której poprawność zakwestionowano w protokole kontroli (pkt 3, str. 3 protokołu; karta nr 443 akt organu I instancji). Skarżący pismem zatytułowanym "Zestawienie uzupełnionych delegacji sędziowskich (...)" załączył ww. delegację uzupełnioną o podpis i wskazanie, na kogo jest wystawiony rachunek (karta nr 473 akt organu I instancji). Uzupełnienie tego braku zostało jednak uwzględnione przez organ (str. 5 decyzji organu I instancji; karta nr 502), czyli odmiennie niż w przypadku rozliczenia delegacji A. P.. Niezrozumiałe jest również nieuznanie za dowód w sprawie rozliczenia delegacji sędziowskiej z dnia 14 marca 2015 r. T. K.. Rozliczenie tej delegacji udokumentowane jest na stronie 2 karty nr 77 akt organu I instancji w postaci druku: "POKWITOWANIE - rachunek dla UKS O. D. P.", który został opatrzony w prawym dolnym rogu podpisem T. K.. W ocenie sądu, brak na druku formułki "otrzymałem", tak jak miało to miejsce na pozostałych drukach rozliczenia delegacji, nie stanowi przeszkody, aby uznać, że prawidłowy dowód oznaczony jako "pokwitowanie" i opatrzony podpisem potwierdzającym otrzymanie zapłaty. Uprawniony jest także zarzut skarżącego, że na delegacji N. M. został potwierdzony odbiór gotówki w wysokości [...] zł, a organ nie wskazał, której delegacji dotyczy zarzut. Należy bowiem wskazać, że w aktach sprawy znajdują się dwa rozliczenia delegacji na kwotę [...]zł (kwota brutto [...] zł) wystawione na N. M., tj. delegacja z 7 marca 2015 r. (karta nr 71 akt organu I instancji) i delegacja z 10 kwietnia 2015 r. Pismem zatytułowanym "Zestawienie uzupełnionych delegacji sędziowskich (...)" skarżący załączył uzupełnioną delegację N. M. z 10 kwietnia 2015 r. (karta nr 474 akt organu I instancji), co zostało uwzględnione w decyzji. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodu wskazującego na uzupełnienie delegacji N. M. z 7 marca 2015 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, konieczne jest w ocenie sądu ponowne przeprowadzenie postępowania w tym zakresie i wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Nadto, organ I instancji zakwestionował fakturę [...] z 8 kwietnia 2015 r. na kwotę [...]zł brutto (karta nr 94 akt organu I instancji) wskazując, że stowarzyszenie w ofercie zaplanowało zakup napojów na mecze ligowe PZKosz, PZPS. Na fakturze znalazły się oprócz napojów inne produkty, które napojami nie są. Skarżący w odniesieniu do powyższego podniósł w skardze, że były to słodycze przeznaczone dla dzieci biorących udział w turnieju i zgrupowaniu sportowym. Wydatek ten zawiera się zdaniem skarżącego w kosztach realizacji zadania jako zakup artykułów spożywczych. Odnosząc się do ww. kwestii spornej należy na wstępie wskazać, że oferta realizacji zadania publicznego z dnia 29 stycznia 2015 r. w części IV - "Kalkulacja przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego - kosztorys ze względu na rodzaj kosztów", zawiera tabelę, w której w pkt 2 skarżący wskazał zakup 10 szt. napojów w cenie [...] zł/szt., koszt całkowity [...] zł. Faktyczny koszt poniesiony przez skarżącego to [...] zł. W ocenie sądu zarzut skarżącego w tej kwestii zasługuje na uwzględnienie, gdyż kalkulacja dotyczy przewidywanych, a nie rzeczywistych kosztów realizacji zadania publicznego. Jeżeli skarżący wskazał w ofercie zakup 10 szt. napojów w cenie 34/szt., a przedstawił dokument zakupu napojów na kwotę [...]zł brutto i słodyczy na kwotę [...]zł brutto, w sumie na [...] zł, to oczywiście nadmiernym formalizmem cechuje się stanowisko organu, iż zakup słodyczy nie może być potraktowany jako koszt kwalifikowany. Wprawdzie słodycze, jak słusznie wskazał organ nie są napojami, niemniej jednak należą wraz napojami do kategorii produktów spożywczych, a tym samym nie odbiegają w sposób znaczący od kategorii kosztów wskazanych w ofercie. Powyższa ocena odnosi się także do analogicznych wydatków zakwestionowanych w fakturze nr [...] z 22 października 2015 r. (karta nr 180 akt organu I instancji) oraz fakturze nr [...] z 28 października 2015 r. (karta nr 191 akt organu I instancji). Za słuszny należy również uznać zarzut skarżącego dotyczący niezakwalifikowania wydatków dotyczących kosztów transportu związanym z organizacją obozu sportowego i zgrupowania, a także nieuznania za koszt kwalifikowany zakupu wody dla ich uczestników. Organ I instancji ocenił, że skarżący nie przewidział w ofercie kosztów dowozu uczestników obozu oraz zakupu napojów, a tym samy organ zakwestionował wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z 17 sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł brutto (przewóz osób; karta nr 142 akt organu I instancji), fakturą nr [...] z 27 sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł brutto (przewóz osób; karta nr 149 akt organu I instancji) oraz fakturą [...] z 26 sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł brutto (zakup wody; karta nr 145 akt organu I instancji). Odnosząc się do tej kwestii spornej, należy na wstępie wskazać, że oferta realizacji zadania publicznego z dnia 29 stycznia 2015 r. w części IV - "Kalkulacja przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego - kosztorys ze względu na rodzaj kosztów", zawiera tabelę, w której w pkt 5 skarżący wskazał rodzaj kosztu: 1) organizacja obozu sportowego (15 os. x [...] zł x [...] zł = [...] zł); 2) organizacja zgrupowań sportowych (100 os. x [...] zł = [...] zł). Skarżący wskazał, że koszty transportu są kosztami koniecznymi, a jednocześnie mającymi charakter pośredni w związku z organizacją obozu. Dotyczy to również opłacenia przejazdu dzieci na rozgrywki. Według skarżącego, w złożonej ofercie koszty transportu zostały uwzględnione w kosztach ogółem, zarówno w odniesieniu do obozu, jak i do rozgrywek odbywających się w innych miastach. Natomiast, zakup wody dla uczestników turnieju wynikał z faktu, że dzieci muszą mieć zapewnione napoje podczas wysiłku fizycznego. Organ I instancji nie dokonał analizy kwestionowanych dokumentów pod względem celowości poniesienia wydatków, wskazując jedynie, że nie zostały one uwzględnione w kalkulacji przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego, która stanowi część oferty realizacji zadania publicznego. Należy jednak wskazać, że kwestionowanie legalności wydatku może uniemożliwiać zaakceptowana przy wyborze oferty "ogólnikowość" zatwierdzonej oferty oraz zapisów kosztorysu, co w sprawie wystąpiło. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się w swoich rozważaniach do tej kwestii. Powyższa ocena odnosi się także do analogicznych wydatków zakwestionowanych z faktury nr [...] z 27 grudnia 2015 r. (karta nr 284 akt organu I instancji) oraz z faktury [...] z 31 grudnia 2015 r. (karta nr 283 akt organu I instancji). Nadto, organ I instancji zakwestionował fakturę nr [...] z 27 września 2015 r. na kwotę [...]zł brutto w odniesieniu do opłaty postojowej w wysokości [...] zł brutto. Swoją decyzję organ argumentował faktem, że skarżący nie przewidział ponoszenia opłat postojowych, dlatego powinien ponieść ten wydatek z własnych środków. W ocenie sądu, stanowisko organu jest nieuprawnione. Skarżący słusznie wskazał, że opłata postojowa jest nieodłącznym kosztem usługi transportowej, wynikającym z blokowania środka transportu przez wynajmującego i brakiem możliwości przyjęcia przez kierowcę w tym okresie innego zlecenia. A ponadto, skarżący prawidłowo wykazał, że w kosztorysie planowanych wydatków w pkt 3, ppkt 1 znajduje się zapis "transport", co wiąże się ze wszystkimi składnikami tej usługi. Organ I instancji nie dokonał analizy kwestionowanych dokumentów pod względem celowości poniesienia wydatków, wskazując jedynie, że nie zostały one uwzględnione w kalkulacji przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego, która stanowi część oferty realizacji zadania publicznego. Organ odwoławczy zaś w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się w swoich rozważaniach do powyższej kwestii. W sprawie uprawniony jest również zarzut dotyczący zakwestionowania faktury nr [...] z 1 października 2015 r. na kwotę [...]zł dokumentującej wniesienie opłaty wpisowej w rozgrywkach MWLG w sezonie 2015-2016. Organ za wydatek kwalifikowany uznał kwotę [...]zł (połowa sezonu - rok 2015). Skarżący podniósł w skardze, że mecze drużyny zostały zaplanowane w ten sposób, aby odbywały się w okresie obowiązywania umowy, a tym samym cały wydatek powinien zostać pokryty z otrzymanej na ten cel dotacji. W ocenie sądu, z materiału dowodowego nie wynika, żeby organ I instancji badał powyższą kwestię, a organ odwoławczy - ponownie - w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego zarzutu, chociaż skarżący wskazał, że inne zespoły kończyły rozgrywki w 2016 i dlatego faktura została wystawiona przez organizatora za sezon 2015-2016, lecz opłata dotyczyła wyłącznie roku 2015. Mając na uwadze powyższe oceny wyrażone przez skład orzekający, należy podkreślić, że ocena kwalifikowalności każdego wydatku polega na analizie zgodności jego poniesienia z obowiązującymi przepisami. Przepisy należy natomiast interpretować z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych oraz w połączeniu z faktem, że stosujący prawo ma pewną autonomię, czy też samodzielność aksjologiczną. W szczególności zaś chodzi o reguły funkcjonalno-celowościowe i systemowo-aksjologiczne oraz dynamiczną wykładnię prawa. Wykładnia bowiem powinna być prowadzona w taki sposób, aby nie dopuścić do rażącej niesprawiedliwości (por. W. Dziadziak, Słuszność jako wartość prawa, Studia Iuridica Lublinensia 15, 71-81, 2011 r.). Według sądu, wymienione powyższej rodzaje kosztów, które zostały przez organ I instancji zakwestionowane (koszty delegacji sędziowskich, słodycze, napoje, koszty transportu, opłata postojowa, opłata wpisowa), a które nie odbiegają w sposób rażący od rodzaju kosztów zawartych w ofercie realizacji zadania publicznego, a niekiedy są wręcz nieodłącznym elementem tego kosztu, wymagają ponownego dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem nie tylko wykładni językowej, lecz również wykładni celowościowej przepisów prawa. W konsekwencji powyższych ocen, należało uznać, że w sprawie zostały naruszone przepisy regulujące naczelne zasady prowadzonego postępowania administracyjnego, w tym art. 7, art. 8, art. 10 oraz art. 11 k.p.a., a tym samym konieczna jest ponowna ocena materiału dowodowego przez organ I instancji z uwzględnieniem okoliczności, czy poniesiony wydatek jest zgodny z przepisami prawa, w tym również, czy nie odbiega w sposób znaczący od wydatku oznaczonego w ofercie lub stanowi koszt nieodzowny, będący kosztem pośrednim, a tym samym, czy może zostać uznany za koszt kwalifikowany. Ponadto, w sprawie został również naruszony art. 15 k.p.a. regulujący zasadę dwuinstancyjności postępowania, z której - jak to już wskazano - wynika, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej sprawy administracyjnej, która była rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz również nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, ograniczając się jedynie do przedstawienia opisu ustaleń organu I instancji, natomiast we własnym zakresie ocenił jedynie 3 sporne kwestie: braki i niedokładności w dokumentacji, tj. w dziennikach zajęć; wydatki na artykuły spożywcze niebędące napojami, jak też prawidłowość pokwitowań odbioru gotówki z delegacji sędziowskich sędziów: N. M., A. P. i T. K., gdy tymczasem w postępowaniu przed organem I instancji kwestii spornych było 23. Nadto, organ odwoławczy wyrażając ocenę prawidłowości zapisów w dziennikach zajęć w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącego, iż do zajęć tych należało także zaliczyć zajęcia przygotowawcze do zawodów i zajęcia sportowe na obozach i zgrupowaniach, a wówczas liczba godzin w rozkładzie tygodniowym jak twierdzi skarżący - odpowiadałaby zobowiązaniu skarżącego do przeprowadzania tych zajęć 3 razy w tygodniu. Mając na uwadze podniesione uwagi - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy uwzględniły stanowisko sądu co do ww. wydatków na: należności z delegacji sędziowskich, słodycze, napoje, koszty transportu, opłatę postojową i opłatę wpisową oraz liczby godzin zajęć w rozkładzie tygodniowym. Nadto, wobec tego, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do pozostałych kwestii spornych w sprawie, konieczne będzie dokonanie ponownej ich oceny w dalszym - ewentualnym - postępowaniu przed organem odwoławczym. W tej sytuacji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie do art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.).