I SA/Sz 190/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "E. I. T." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i określenia podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. E. z siedzibą w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz określającą spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M., nr nadwozia – [...], w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że w dniu 23 lutego 2006 r. spółka E. złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W deklaracji spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Kwota akcyzy została przez spółkę zapłacona w dniu 3 marca 2006 r. Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r., uzupełnionym pismem z 25 maja 2006 r. spółka E. zwróciła się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł – który to podatek, zdaniem spółki, pobrany został niezasadnie. Spółka E. stwierdziła, że obowiązek zapłaty tego podatku jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w szczególności z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90. Zdaniem spółki, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z obszaru Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż na towary krajowe. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazała, że od 1 maja 2004 r. postanowienia ww. Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich i są one nadrzędne wobec przepisów krajowych. Ponadto we wniosku spółka E. powołała się na wyrok WSA w Lublinie z 25 maja 2005 r. (sygn. I SA/Lu 77/05). Do wniosku spółka dołączyła skorygowaną deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrz-wspólnotowego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wykazując, iż w sprawie nie zostały naruszone wskazane przez spółkę przepisy TWE oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek wystąpienia nadpłaty, bowiem nadpłata – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – może powstać przede wszystkim w razie nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika następnie, że spółka E. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzji tej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE poprzez błędną ich wykładnię i ocenę, iż przepisy prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego oraz jego wysokości z tytułu nabycia pojazdów w państwach Unii Europejskiej nie pozostają w sprzeczności z wymienionymi przepisami, statuującymi zasadę zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika dalej, że – po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania - Dyrektor Izby Celnej w S., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył treść przepisów regulujących kwestie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tj. art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym, jak również wyjaśnił przedmiot i stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrz- wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów art. 11 ust.1, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawę opodatkowania i sposób wyliczania stawki akcyzy. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że wystąpiła nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika bowiem z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w dacie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną w obowiązujących przepisach. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisów prawa krajowego z zapisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie dotyczące samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonych Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (tzw. horyzontalną) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, natomiast samochody osobowe, nie będące wyrobami zharmonizowanymi, nie są tą dyrektywą objęte. Według organu, uprawnienie i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane państwom członkowskim Unii na mocy przywołanej wyżej Dyrektywy, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie dotyczące tego, jaki podatek akcyzowy należy wymierzyć oraz za jakie towary, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. W treści przywołanej Dyrektywy, oprócz towarów zharmonizowanych, nie zostały określone towary, od których państwa członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. Państwa członkowskie mogą zatem regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów nie zharmonizowanych, z zastrzeżeniem, iż regulacje te nie mogą prowadzić do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami, a tym samym, naruszać fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zaś - swobodnego przepływu towarów. Opodatkowanie więc podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Natomiast, przepisy krajowe, regulujące problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym, są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody używane, czy nowe oraz niezależnie od tego, czy są kupowane w Polsce, czy na terenie Wspólnoty. Podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od każdego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od samochodów polskich, jak też pochodzenia zagranicznego. Kryterium to ma więc zastosowanie do wszystkich pojazdów znajdujących się na terenie Polski (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w związku z czym – zdaniem organu odwoławczego - nie można twierdzić, że wprowadzenie obowiązku w podatku akcyzowym na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich powoduje spadek ich konkurencyjności i - w rezultacie - naruszenie przepisu art. 90 TWE. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez spółkę E. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez zastosowanie w sprawie przepisów niezgodnych z powszechnie obowiązującym na terytorium Polski prawem Unii Europejskiej, w szczególności z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, a także z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05, który stwierdził niezgodność przepisów prawa krajowego zastosowanych przez organy celne dla obliczenia wysokości należnej akcyzy z przepisami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. co do zasady podzielił zasadność zarzutów skargi i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wyjściową, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pozostaje kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Na podstawie przepisu art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych, poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego Unii, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, sprowadzonego do kraju przez skarżącą spółkę, oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak i Dyrektor Izby Celnej w S., rozpoznając odwołanie od tej decyzji, zobowiązani byli zastosować przepisy wspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust. 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, na podstawie przepisu art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz-wspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrz-wspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrz- wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz-wspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Natomiast uregulowania prawa wspólnotowego, dotyczące wewnątrz-wspólnotowej wymiany handlowej, zawierają przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a z przepisu art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Także przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki, 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE, dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego, jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia przyjęta przez ETS - na podstawie art. 234 TWE - odbywa się ze skutkiem erga omnes. Z tego też względu, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych państw Unii. Wskazał jedynie, że niedopuszczalny, w świetle tego prawa, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim, w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium, umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrz-wspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika Nr 1 oraz pozycja 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona, w zależności od pojemności silnika, 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych, dotyczących podatku akcyzowego, różnicowały jednak opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii. Czyniły to, przy tym, na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce, podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika Nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany, według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, stawka tego podatku nie ulega zmianie. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast, stanowiąca jeden z elementów tej wartości - akcyza, wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Oczywiste jest więc, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc, nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku - natomiast, w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, w którym określono wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o ten wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał przepis art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem, wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich Unii, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był - na gruncie art. 90 TWE - niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w Unii. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej, przyjmując do ustalenia kwoty podatku akcyzowego obciążającej nabyty przez skarżącą samochód osobowy stawkę 49,6 %, ustaloną wg przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, naruszyły wyrażoną w art. 90 TWE zasadę niedyskryminacji, bowiem w przypadku nabycia podobnego samochodu w kraju, stawka tego podatku byłaby znacznie niższa. W rezultacie, powołując się na ten przepis, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, organy celne wydały decyzję z naruszeniem art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w przepisie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Reasumując, przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie uwzględnia zasad wynikających z art. 90 TWE. W takiej sytuacji, skoro pomiędzy przepisem krajowym i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, powinna być ona - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i zasadą bezpośredniego stosowania - rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, powinny były uwzględnić z urzędu treść przepisu art. 90 akapit 1 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. W związku z tym, organy celne rozpoznając ponownie sprawę, przy ustalaniu kwoty nadpłaty zastosują przepisy prawa z uwzględnieniem wskazań zawartych w wymienionym wyroku ETS, pomijając te przepisy, których zastosowanie naruszyłoby zasadę niedyskryminacji nabycia wewnątrz-wspólnotowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, dlatego - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.