I SA/Sz 195/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dni[...] , nr[....] , odmawiającą E. W. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że E. W., pismem z dnia[...] , uzupełnionym w dniu[...] , wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o umorzenie należności w podatku dochodowym w kwocie[...] . Zobowiązanie to powstało od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2004 r. akcji "T" .S.A., które otrzymała po zmarłym[...] . Skutkiem tej sprzedaży podatniczka uzyskała przychód w kwocie [...] zł. W ustawowym terminie do zapłaty podatku podatniczka wniosła o umorzenie należności uzasadniając to tym, iż otrzymuje świadczenie rentowe w wysokości [...] zł miesięcznie, z czego kwota [...] zł objęta jest egzekucją komorniczą. Podatniczka od wielu lat jest przewlekle chora i z tytułu zakupu leków wydaje miesięcznie ok. [...] zł. Dodatkowo ma na utrzymaniu studiującego syna. Wydatki miesięczne to opłaty za media (energia elektryczna, gaz, TV) w wysokości [...] zł. Podatniczka nie reguluje czynszu wobec spółdzielni mieszkaniowej, który miesięcznie wynosi [...] zł. W 2004 r., tj. w okresie zbywania akcji, była osobą bezrobotną i bez prawa do zasiłku. W [...] wraz córką korzystała z zasiłków celowych przyznanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie. We wspólnym gospodarstwie pozostawały wówczas, oprócz syna, również córka podatniczki – bezrobotna bez prawa do zasiłku oraz wnuczka. Dopiero od [...] podatniczce przyznano rentę. W dniu [...] podatniczka wniosła do protokołu, że pozostająca we wspólnym gospodarstwie córka osiąga dochód z tytułu zatrudnienia w kwocie [...] zł brutto i otrzymuje alimenty na córkę w wysokości [...] zł miesięcznie. Podatniczka wyjaśniła, że córka jest zamężna i czasami przebywa u męża lecz otrzymywane dochody przeznacza na siebie i córkę, nie partycypując w kosztach utrzymania mieszkania, natomiast syn nadal studiuje w systemie dziennym na Politechnice i pozostaje na utrzymaniu podatniczki. Podatniczka posiada kredyt na sumę [...] zł w banku, zaciągnięty w listopadzie 2005 r. na zapłatę rachunków za energię elektryczną, gaz i TV. Tygodniowo, tytułem zaciągniętej pożyczki, spłaca [...] zł. Ponadto, podatniczka oświadczyła, iż początkowo nie wiedziała o obowiązku zapłaty podatku od sprzedanych akcji, zaś środki z ich sprzedaży – w związku z trudną sytuacją – przeznaczyła na bieżące potrzeby. Na potwierdzenie argumentów odwołania przedłożyła natomiast dokumenty potwierdzające przebyte przez nią i syna choroby, decyzje z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie przyznające jej i córce zasiłek celowy w latach [...] odpis wezwania do dokonywania potrąceń komorniczych z renty, polecenie wyłączenia i wykaz zaległości wobec ENEA S.A. oraz wezwanie do zapłaty zaległego czynszu wobec spółdzielni mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. W. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego odmawiającej podatniczce umorzenia zaległości podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że okoliczności sprawy nie uzasadniają umorzenia zaległości. Organ odwoławczy, po zliczeniu wydatków ponoszonych miesięcznie przez podatniczkę (524 zł), stwierdził, iż trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatniczki, bowiem za pozostałą po odliczeniach na niezbędne wydatki kwotę [...] nie jest możliwe utrzymanie się dwojga osób. Ponadto, organ uznał za niejednoznaczne wyjaśnienia podatniczki w odniesieniu do osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. Przyjął jednocześnie do wiadomości, że w okresie zbywania akcji podatniczka była w trudnej sytuacji materialnej, jednakże podkreślił, że podatniczka otrzymywała już wówczas świadczenie rentowe. Wydatkowanie kwoty [...] zł w ciągu 2004 r. ze sprzedaży udziałów na własne potrzeby dało miesięcznie kwotę [...] zł. W związku z tym, organ stanął na stanowisku, że odłożenie kwoty [...] zł przy dysponowaniu łącznie kwotą [...] zł nie powinno było stanowić zagrożenia zapaścią finansową zwłaszcza, że podatniczka ponosiła uszczuplone w tym okresie wydatki, tj. nie regulowała od 2002 r. czynszu za zajmowany lokal. Podatniczka, zdaniem organu, zdawała sobie sprawę z konieczności zapłaty w terminie do [...] . podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, złożyła bowiem zeznanie PIT – 38, jednak cały uzyskany przychód przeznaczyła na inne cele. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika, przemawiających za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E. W., zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłową ocenę sprawy wobec zgromadzonych w postępowaniu materiałów dowodowych, wskazała, iż w ustalonych okolicznościach zastosowanie przedmiotowej ulgi jest zasadne w świetle przesłanek ważnego interesu podatnika wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli organ podatkowy nie jest zobligowany do umarzania zaległości podatkowych powołanym przepisem. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji ustalenie, jakoby miesięcznie ponosiła wydatki w kwocie [...] zł, podczas gdy wydatki te dotyczą ośmiu miesięcy (od początku 2005 r. do końca sierpnia). Zakwestionowała też słuszność uwagi, zawartej w uzasadnieniu decyzji, dotyczącej kwestii zamieszkiwania wspólnie z Z. G., na którego nazwisko wystawiane były rachunki za energię elektryczną kierowane na adres zamieszkiwania skarżącej, wyjaśniając, że osoba ta od lat przebywa za granicą i jest dla niej obca. Skarżąca podkreśliła, że nie posiada tytułu prawnego do zajmowanego lokalu i dlatego rachunki nie są wystawiane na jej nazwisko, jak również zakwestionowała ustalenie, że prowadzi wspólne gospodarstwo z córką, a nadto oświadczyła, że świadczenie rentowe w 2004 r. otrzymywała dopiero od września, a nie przez cały rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając, że nieuwzględnienie zaskarżoną decyzją odwołania podatniczki od niekorzystnej dla niej decyzji organu pierwszej instancji, jest uzasadnione. Zarzucana przez skarżącą dowolna interpretacja zdarzeń - bez odniesienia się do przedłożonych dowodów – nie ma w sprawie miejsca. Sytuacja materialna skarżącej została oceniona na podstawie zebranych dokumentów i dlatego w uzasadnieniu znalazła się kwota ok.[...] zł, jako pozostała z renty skarżącej na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych dwojga dorosłych osób miesięcznie. Słuszny jest natomiast zarzut skargi, co do wskazania kwoty [...] zł, jako miesięcznych wydatków na media, podczas gdy kwota ta dotyczy ośmiu miesięcy, jednakże wyliczenie w postaci[...] zł miesięcznie oparte zostało na wskazanych przez skarżącą obciążeniach. W tych okolicznościach organ odwoławczy miał prawo wyrazić swoje stanowisko w powyższym zakresie, co uczynił w zaskarżonej decyzji. Podobnie, jeżeli chodzi o rachunki za energię elektryczną, organ stwierdziwszy fakt wystawienia przedmiotowych rachunków na nazwisko osoby trzeciej, miał obowiązek oceny tego dokumenty na tle okoliczności w sprawie. Za nietrafny uznał organ, w świetle oświadczenia skarżącej do protokołu z dnia [....] zarzut w zakresie ustalenia, że skarżąca prowadzi wspólnie z córką gospodarstwo domowe. Ponadto, zdaniem organu, nie można traktować dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych jako – co do zasady – jednorazowego i dodatkowego, gdyż nie stanowi on stabilnego i systematycznego źródła dochodów. Według organu mając na uwadze, że skarżąca jest zadłużona dodatkowo wobec spółdzielni mieszkaniowej i osoby trzeciej na łączną kwotę ok. [...] zł, stwierdzenie, że zapłata należności podatkowej spowoduje zagrożenie jej egzystencji, również nie jest zasadne, bowiem przedmiotowe zadłużenie podatkowe stanowi ok. 5 % sumy zadłużeń, zatem nie może przesądzać o warunkach życiowych i przyczyniać się do zagrożenia egzystencji skarżącej w stopnie zasadniczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie decyzja organów oparta jest o art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zasadnie organy wskazują, że powołany przepis z ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym umorzenie podatku (odsetek od zaległości podatkowej) tylko w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądów Administracyjnych wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Ustawodawca stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując sprawę wywołaną skargą E. W. w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje w żadnej mierze nie wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i podjęte zostały po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego i że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Wnioskodawczyni a przeprowadzone postępowanie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się także do wszystkich podnoszonych przez skarżącą argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. Nie zmienia tej oceny przyznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę a podnoszonego przez skarżącą błędnego wskazania miesięcznego obciążenia z tytułu opłat za media. W toku postępowania organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy. Sama niewątpliwie trudna sytuacja majątkowa nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia żądanej ulgi. Tylko trudności finansowe nie zawinione przez podatnika, które spowodowały po jego stronie przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z obowiązku podatkowego, mogą uzasadniać umorzenie odsetek. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie – skarżąca dysponowała kwotą ze sprzedaży przedmiotowych akcji, zadysponowała natomiast tą kwotą w sposób przez siebie wybrany tj. na własne potrzeby – z pominięciem Budżetu Państwa. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony - osoby ubiegającej się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza określony w art. 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest do kontroli pod względem zgodności z prawem. Z tego punktu widzenia zaskarżone decyzje nie mogą być zakwestionowane. Nie można uznać również zarzutów strony, że wykazany do zapłaty podatek nie wynika z faktu rzeczywistego przysporzenia po jej stronie, jak bowiem wynika z wyjaśnień samej strony, otrzymała ona łącznie na przestrzeni 2004 r. kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. Fakt zaś, że skarżąca rozdysponowała uzyskaną z tej sprzedaży kwotę w ten sposób, że przeznaczyła na własne potrzeby, nie niweczy obowiązku podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe rozważyły wszystkie przesłanki z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach uznania administracyjnego i stanowisko swe należycie uzasadniły a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.