I SA/Sz 2/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2022 r., nr [...] ustalającą M. G. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: "p.d.o.f."). Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy: Organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających (prowadzone od [...] grudnia 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem z [...] maja 2021 r.), ustalił że podatniczka nabyła prawo własności do działki rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i dwoma budynkami gospodarczymi (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] maja 2017 r.). Ustalona cenę ([...] zł) podatniczka uiściła w dwóch częściach: [...] zł gotówka tytułem zadatku na rzecz sprzedających przy podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej [...] maja 2017 r. w zwykłej formie pisemnej oraz [...] zł na wskazany przez sprzedających rachunek bankowy w dniu podpisania aktu notarialnego. Ponadto, podatniczka poniosła wydatki związane z zawarciem ww. aktu notarialnego w łącznej kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka nie składała w latach 2010 - 2012 oraz 2014 - 2016 zeznań podatkowych. Jedynie w 2013 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37, w którym wykazała dochód w wysokości [...] zł. Ponadto w 2016 r. wpłynęła do organu podatkowego informacja od płatnika (KRUS), w którym wskazano, że podatniczka uzyskała przychód z praw autorskich i innych praw w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, także brak zeznania podatkowego za 2017 r., co potwierdziło że podatniczka nie wykazała żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu. Do organu nie wpłynęły, również informacje od płatników za rok 2017. Natomiast w dniu [...] października 2017 r. podatniczka złożyła zgłoszenie SD-Z2, w którym wskazała, że po zmarłej A. G. (matka podatniczki) odziedziczyła środki pieniężne w kwocie [...]zł. W dniu [...] grudnia 2020 r. podatniczka oświadczyła, że odziedziczyła po A. G. w gotówce kwotę [...]zł oraz oszczędności w banku. Następnie [...] stycznia 2021 r. uzupełniła oświadczenie wskazując, że po śmierci spadkodawczyni znalazła w domu kwotę [...]zł i były to oszczędności pochodzące z pracy na roli. Natomiast zeznając [...] kwietnia 2021 r. podatniczka sprostowała oświadczenie, wskazując że pisząc o kwocie [...]zł miała na myśli wszystkie pieniądze, które odziedziczyła po mamie, czyli również przelewy z rachunku bankowego spadkodawczyni ([...] zł). Wyjaśniła, że o pieniądzach dowiedziała się na 2-3 dni przed śmiercią matki i znalazła te środki w szafie w domu, w którym spadkodawczyni mieszkała. W dniu [...] maja 2021 r. podatniczka złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na [...] stycznia 2017 r. W skazała w nim, że nie posiadała środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Dysponowała za to gotówką w kwocie [...]zł, która stanowiła oszczędności zgromadzone przez spadkodawczynię, odnalezione w jej domu). W związku z powyższym organ podatkowy przeanalizował możliwości zgromadzenia przez spadkodawczynię oszczędności w kwocie [...]zł. W tych okolicznościach przeprowadził czynności obejmujące m.in.: przesłuchanie podatniczki w charakterze strony - [...] lipca 2021 r.; przesłuchanie świadka R. M. (kuzynka podatniczki) – [...] czerwca 2021 r.; przesłuchanie świadków K. Z. (kuzynka podatniczki), T. Z. (kuzyna podatniczki),G. Z. (kuzyn podatniczki) – [...] września 2021 r.; przesłuchanie świadka A. K. (kuzyn podatniczki) – [...] listopada 2021 r.; przesłuchanie świadka K. S. (obcy wobec podatniczki) – [...] listopada 2021 r.; przesłuchanie świadka B. H. (kuzyn podatniczki) – [...] marca 2022 r.; wystąpienie o podanie informacji do Wójta Gminy S., do ARiMR dla powiatu kołobrzeskiego w S. , do US w K., do GOPS w R. do PCPR w K.; do PKO BP S.A. Oddział 1 w K.; wezwania skierowane do podatniczki do złożenia dokumentów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że spadkodawczyni nie mogła zgromadzić spornej kwoty, a dodatkowo podkreślił, że podatniczka nie przestawiła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Organ podkreślił, że na [...] stycznia 2017 r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności; w 2017 r. podatniczka uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł; w 2017 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto, na [...] grudnia 2017 r. podatniczka posiadała nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) niepodatkowanymi w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł). W tych okolicznościach, przy uwzględnieniu przepisów art. 25d u.p.d.o.f., organ I instancji uznał, że w 2017 r. podatniczka dysponowała środkami w kwocie [...] zł, które stanowiły przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania ([...] zł), zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., organ I instancji decyzją z 29 kwietnia 2022 r. ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł ([...] zł x 75%). Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym ww. decyzję uchylił. Podkreślił, że przyczyną tego stanu rzeczy nie były jednak argumenty podniesione przez stronę w odwołaniu, a ustalenie stanu oszczędności posiadanych przez podatniczkę na 1 stycznia 2017 r. oraz błędy w wyliczeniach organu I instancji. Zdaniem organu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów ustawy podatkowej należało dokonać chronologicznych ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków można, w opinii organu podatkowego, uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem poniesienia wydatków. Wyszczególnione wielkości poniesionych wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też zostały sfinansowane przychodami, które pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane. Tworzą one, wówczas element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W opinii organu II instancji istota sporu sprowadzała się do przesądzenia, czy podatniczka w 2017 r. mogła dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. Organ podatkowy stwierdził, że ocena przedstawionych przez podatniczkę twierdzeń i dowodów, które je uzasadniają, powinna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił kolejno analizę: stanu i źródeł oszczędności zgromadzonych przez spadkodawczynię, stanu i źródeł oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na [...] stycznia 2017 r., wysokość przychodów i wydatków i ich źródeł w 2017 r. Organ II instancji wyjaśnił, że zasadności stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji świadczą takie fakty jak: zgromadzenie przez spadkodawczynię środków finansowych w banku (tu ustalono kwotę [...]zł). Zdaniem organu II instancji w ww. kwocie zawarte są oszczędności w wysokości [...] zł, które organ I instancji wyliczył na podstawie analizy przychodów i wydatków spadkodawczyni za okres od [...] lipca 1995 r. – [...] września 2016 r. Natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł mogła stanowić oszczędności, na które składały się dochody ze sprzedaży runa leśnego i miodu; ewentualne pieniądze, które spadkodawczyni odziedziczyła po rodzicach (spadkodawczyni nie składała zeznań podatkowych). Organ II instancji podkreślił, że możliwość przechowywania przez spadkodawczynię kwoty [...]zł w domu (czyli kwoty znacznie przekraczającej kwotę przechowywaną w banku), została również zakwestionowana przez świadka T. Z. (zeznania z [...] września 2021 r.). Organ II instancji przeanalizował również oświadczenia jakie składała podatniczka w zakresie odziedziczonych środków i sposobu ich przechowywania przez spadkodawczynię. Zwrócił tu uwagę na: oświadczenie z [...] grudnia 2020 r., w którym podatniczka stwierdziła, że odziedziczyła w gotówce [...] zł oraz oszczędności w banku; oświadczenie z [...] kwietnia 2021 r. (sprostowanie), w którym podatniczka wskazała, że pisząc o kwocie [...]zł miała na myśli wszystkie pieniądze, które odziedziczyła (czyli również te zgromadzone na rachunku bankowym); zeznanie z [...] lipca 2021 r., w którym podatniczka ponownie zmieniła swoje oświadczenie i podała, że w szafie znalazła [...] zł, a na koncie były dodatkowe pieniądze w kwocie [...]zł. W opinii organu II instancji znaczenie w sprawie mają również nieścisłości w twierdzeniach podatniczki oraz R. M., co do terminu i okoliczności pozyskania wiedzy o oszczędnościach spadkodawczyni. W tym zakresie organ podatkowy przedstawił fragmenty zeznań podatniczki i świadka. Organ II instancji wskazał, że sporna kwota nie została wykazana w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonym [...] października 2017 r. W zeznaniu wykazano bowiem jedynie kwotę [...]zł zgromadzoną na rachunku bankowym spadkodawczyni. Dopiero w toku postępowania podatkowego [...] czerwca 2021 r. podatniczka skorygowała zgłoszenie i wskazała nabyte w drodze dziedziczenia środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (w kwocie [...]zł). Ponadto, z zeznań podatniczki wynika, że pieniądze o których miała się dowiedzieć na około 3 dni przed śmiercią matki ([...] czerwca 2016 r.) odnalazła dopiero w kwietniu 2017 r., tj. po około 8 miesiącach. W tym zakresie organ podatkowy odniósł się do relacji jakie łączyły podatniczkę z T. Z. i sporów na tle finansowym, zwłaszcza po śmierci spadkodawczyni. Organ II instancji dostrzegł również, że spadkodawczyni oraz podatniczka pożyczały pieniądze od osób trzecich. Okoliczność tę potwierdziła w zeznaniach R. M.. Organ podatkowy podkreślił, że gdyby spadkodawczyni rzeczywiście przechowywała pieniądze w domu to nie prosiłaby świadka o pożyczkę i pomogłaby podatniczce w sfinansowaniu zabiegów rehabilitacyjnych wnuczki. Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę na zeznania świadków, które potwierdziły, że dochody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego spadkodawczyni przeznaczała na jego utrzymanie. Pokrywała nimi, także wydatki związane z utrzymaniem domu i jego remontami, przeznaczała na bieżące potrzeby rodziny, wychowanie i wykształcenie dzieci. Przechodząc do analizy stanu oszczędności, jakimi dysponowała podatniczka na dzień [...] stycznia 2017 r., organ II instancji stwierdził, że podatniczka mogła dysponować łącznie kwotą [...]zł. Organ zestawił uzyskiwane przychody oraz ponoszone wydatki w okresie od 2012 r. do końca 2016 r. Organ podatkowy dostrzegł argumenty podatniczki, które dotyczyły wspólnej pracy w gospodarstwie oraz sprzedaży runa leśnego i miodu. Podkreślił jednak, że nawet uznanie przez podatniczkę dochodów uzyskanych z ww. sprzedaży na równi ze spadkodawczynią, pozwalał na stwierdzenie, że mogła to być kwota [...]zł, która stanowiła część środków zgromadzonych na rachunku bankowy. Organ II instancji w zakresie analizy przychodów i wydatków z roku 2017 stwierdził, że w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. organ I Instancji ustalił na [...] stycznia 2017 r. zerowy stan oszczędności oraz zastosował chronologiczne rozliczenie wydatków i przychodów według daty zdarzenia, przy czym za okres rozliczeniowy przyjął układ miesięczny. Organ II instancji z korzyścią dla podatniczki przyjął (odmiennie niż organ I instancji), że na [...] stycznia 2017 r. podatniczka posiadała oszczędności w kwocie [...]zł. Po analizie poniesionych przez podatniczkę w 2017 r. wydatków, organ II instancji potwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były w zasadzie prawidłowe, poza błędnym podliczeniem wydatków w lutym 2017 r. (prawidłowo [...] zł wg organu [...], różnica o [...] zł). W konsekwencji wydatki przyjęte zostały na poziomie [...] zł. Podana przez organ I instancji kwota wydatków [...] zł, zdaniem organu II instancji okazała się błędna, co wynikało z błędnego podliczenia wydatków na internet/usługi telekomunikacyjne oraz z uwzględnienia pełnych wartości wydatków (zaokrąglenia do pełnych złotych). Zapisy te jednak pozostały bez wpływu na ustalone w sprawie zobowiązanie. Natomiast po analizie uzyskanych przez podatniczkę w 2017 r. przychodów, (przedstawionych w decyzji organu I instancji), organ II instancji stwierdził, że były one prawidłowe. W tym zakresie organ przyjął tytułem przychodów uzyskanych w 2017 r. kwotę [...]zł. Organ podatkowy podkreślił, że z korzyścią dla podatniczki wszystkie wydatki przypisano na koniec, a przychody na początek analizowanego miesiąca. Przy czym, wydatki za remont w określonej przez podatniczkę kwocie [...] zł, przyjęto w rozliczeniu grudnia (jako ponoszone w całym roku). Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że środków zgromadzonych przez spadkodawczynię w banku i przelanych na rachunek podatniczki w czerwcu 2017 r. w kwocie [...]zł nie mogła podatniczka przeznaczyć na zakup nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że nabycie nastąpiło w maju 2017 r. Organ II instancji podkreślił, że większość ww. środków podatniczka zainwestowała w lokaty i fundusze inwestycyjne (łącznie [...] zł): [...] czerwca 2017 r. [...] zł na lokatę bankową; [...] czerwca 2017 r. [...] zł na lokatę bankową; [...] czerwca 2017 r. [...] zł na nabycie jednostek [...]; [...] czerwca 2017 r. [...] zł na nabycie jednostek [...]. Natomiast pozostałe uzyskane środki po spadkodawczyni w kwocie [...]zł, zdaniem organu II instancji, stanowiło mienie, które posłużyło sfinansowaniu pozostałych, dokonanych w czerwcu i miesiącach następnych, wydatków. W ocenie organu II instancji, w badanym 2017 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatniczkę wydatków nad uzyskanymi przychodami. Stwierdzona przez organ II instancji różnica w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. wynikała z błędnego podsumowania przez organ I instancji wydatków w lutym 2017 r. ([...] zł oraz uwzględnienia oszczędności na dzień [...] stycznia 2017 r. ([...] zł). W tych okolicznościach podstawa opodatkowania została ustalona na kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł). Zobowiązanie za 2017 r. wg organu II instancji prezentuje się następująco: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych – [...] zł (różnica o [...] zł, w stosunku do tego co ustalił organ I instancji); podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) – [...] zł; należny podatek dochodowy według stawki 75% (po zaokrągleniu) – [...] zł. Końcowo organ II instancji wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie na nowo wysokości należnego podatku nie było spowodowane argumentami podniesionymi przez stronę w odwołaniu, lecz uwzględnieniem odmiennie od organu I instancji i wypełnionego przez podatniczkę oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2017 r. – stanu oszczędności na ten dzień. Organ II instancji nie uznał za uzasadnione również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 191 oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegającym na akceptacji wadliwej, sprzecznej z prawdą materialną, oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęciem tego stanu do uzasadnienia decyzji, w szczególności: - na przyjęciu, że skarżąca nie zgromadziła w latach ubiegłych oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków w 2017 r. w sytuacji, gdy skarżąca razem z matką osiągała nieopodatkowane dochody ze sprzedaży runa leśnego i miodu, - na przyjęciu, że skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu sprzedaży runa leśnego i miodu, ale przedstawione przez nią wyliczenia uzyskiwanych dochodów z tego źródła, nie zostały przez nią co do wysokości tych dochodów uprawdopodobnione w przypadku, gdy organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności dowodowych zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności i pominęły te dochody przy wyliczeniu źródeł pokrywających wydatki, w sytuacji, gdy skarżąca załączyła jako dowód zeszyt w którym znajdowały się zapiski codziennych utargów, co dawało organowi możliwość obliczenia szacunkowych dochodów osiąganych z tego tytułu przez skarżącą i jej matkę, a ponadto (co organ przyznał) świadkowie potwierdzili osiąganie dochodów z tego źródła przez skarżącą i jej matkę, - na przyjęciu, że skarżąca osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2017, podczas gdy skarżąca uprawdopodobniła źródła pochodzenia oszczędności, - na przyjęciu, że skarżąca razem z matką nie mogły zgromadzić wyższych oszczędności niż te ujawnione na rachunkach bankowych A. G. a przewyższających kwotę [...]zł; - art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., przez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, podczas gdy uzyskane w toku postępowania materiały pozwalają na przyjęcie, iż źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustaw innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw, tj. podatku od spadków i darowizn albo zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; - art. 187 O.p. poprzez nierzetelne, wybiórcze gromadzenie i ocenianie materiału dowodowego objawiające się szacowaniem dochodów z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego i odmową dokonania takiego szacunku w stosunku do wyliczenia uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży runa leśnego i miodu podczas gdy organ nie kwestionował osiągania dochodu z tego źródła, a skarżąca przedłożyła do akt sprawy zeszyt, w którym znajdowały się zapiski dotyczące utargów; - art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadanych środków bowiem nie znajdują one pokrycia w ujawnionych źródłach podczas gdy skarżąca nie miała obowiązku ujawniania osiąganych dochodów z uwagi na ustawowe ich zwolnienie z opodatkowania i ujawniania; - art. 20 ust. 1 b, art. 25c i art. 25e u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podatniczka mogła w 2017 r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów; w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku. Zasadniczy wydatek, który podatniczka poniosła w 2017 r. dotyczył nabycia nieruchomości w B. , za kwotę [...]zł (akt notarialny z [...] maja 2017 r. Rep. A nr [...]). W skardze podatniczka podniosła przede wszystkim, że źródłem oszczędności, które posłużyły jej do sfinansowania wydatków 2017 r. (w tym na zakup nieruchomości) były dochody uzyskiwane ze sprzedaży runa leśnego i miodu. Podatniczka podkreśla, że były one zwolnione z opodatkowania i nie musiały być wykazywane. Organ nie oszacował wysokości tych dochodów, mimo że skarżąca przedłożyła do akt zeszyt z zapisami dziennych utargów. Według oświadczenia podatniczki zakup nieruchomości sfinansowała środkami odziedziczonymi po mamie - A. G. w wysokości [...] zł. W "Oświadczeniu podatnika o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2017 r. skarżąca wykazała środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] zł. W uwagach zaś zaznaczyła "w domu po mamie były schowane" (k. 54-56,1.1 akt I instancji). Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu przeanalizował możliwości zgromadzenia przez A. G. oszczędności we wskazanej przez podatniczkę wysokości. P. A. Gajdy (za okres od [...].07.1995 r. do [...]09.2016 r.) zostały wyliczone z uwzględnieniem, m.in. wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego - na podstawie obwieszczeń Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poszczególne lata. Podatniczka z takimi wyliczeniami się zgodziła, jednak w skardze zaznaczyła, że organ nie wziął pod uwagę zeznań, w których świadkowie wskazywali ilości hodowanych w gospodarstwie zwierząt. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że wysokość przeciętnego dochodu z pracy w gospodarstwach indywidualnych w rolnictwie z 1 ha przeliczeniowego jest wielkością uśrednioną w skali całego kraju i stanowi wypadkową wartość dochodów z indywidualnych gospodarstw rolnych, które mogą osiągać skrajnie różne dochody. Zależy on od wielu elementów takich jak: produkcja globalna, zużycie pośrednie, wartość dodana brutto oraz dotacje, zarówno unijne jak i krajowe. Produkcja globalna zaś obejmuje m.in. produkcję roślinną jak i zwierzęcą. Zawiera zatem w sobie wskazywaną przez skarżącą hodowlę i sprzedaż trzody chlewnej i kur, czy mleka. Bezpodstawne są więc zarzuty podatniczki co do nieuwzględnienia przychodów z tego tytułu, czy też nieuwzględnienie zeznań świadków, którzy wskazywali liczbę hodowanych w gospodarstwie zwierząt. Podkreślić należy, że dla wyliczeń przychodów A. G. uwzględniono w nich jednolitą płatność obszarową (w łącznej wysokości [...] zł za lata 2004-2011), która - jak wynika z wyjaśnień co do sposobu wyliczania przeciętnego dochodu z pracy w gospodarstwach indywidualnych w rolnictwie z 1 ha przeliczeniowego - już się w nim znajduje. Co do kwestii, którą podatniczka najsilniej akcentuje w skardze, tj. osiągania przez nią i jej mamę dochodów ze sprzedaży runa leśnego (grzybów, jagód) i miodu, wskazać należy, że organy obu instancji nie kwestionowały tego faktu. Wypowiadali się w tym zakresie przesłuchiwani świadkowie, składane były również oświadczenia (K. S.). Wbrew zarzutom skargi, dowodów tych organy nie pomijały ani nie podważały jednak stanęły na stanowisku, że podatniczka nie uprawdopodobniła w jakiej wysokości uzyskiwane były przez nią i jej mamę dochody ze sprzedaży runa leśnego i miodu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że za dowód, który by świadczył o wysokości uzyskanego z tego tytułu dochodu nie można uznać kserokopii zeszytu, który skarżąca przedłożyła [...] lipca 2021 r. i który według jej wyjaśnień stanowi "ewidencję zakupu i sprzedaży za okres od 2012-2017". Przede wszystkim podkreślić trzeba, że odręczne zapisy w zeszycie dotyczą jedynie poszczególnych miesięcy 2012 r. (od marca do listopada) i 2016 r. (od czerwca do grudnia). Nadto, w żaden sposób nie można zweryfikować zawartych tam danych liczbowych, bowiem nie wiadomo czy odnotowane w nim kwoty dotyczą faktycznego dochodu, czy też od tych kwot należy odliczyć poczynione wydatki (chociażby na zakup miodu). W zapiskach wymienione są również jajka, których sprzedaż mieściła się już w dochodzie A. G., w związku z uwzględnieniem przeciętnego dochodu z pracy w gospodarstwach indywidualnych w rolnictwie z 1 ha przeliczeniowego. A zatem, przedłożony przez podatniczkę zeszyt stanowił dowód, który może potwierdzać fakt sprzedaży runa leśnego i miodu (co nie było kwestionowane). Zawarte jednak w nim zapisy nie mogły jednak stanowić podstawy do określenia wysokości dochodów z tego handlu. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że podatniczka nie uprawdopodobniła więc wartości uzyskanego ze sprzedaży runa leśnego (grzybów, jagód) i miodu dochodu. Wskazać należy, że w wyniku zestawienia osiągniętych przez A. G. przychodów ([...] zł) i poniesionych przez nią wydatków ([...] zł) (w okresie od [...]07.1995 r. do [...]09.2016 r.) ustalona została wysokość oszczędności, które A. G. mogła zgromadzić, tj. [...] zł ([...] zł- [...] zł). Jak wynika z poczynionych ustaleń A. G. zgromadziła środki pieniężne w banku w wysokości [...] zł. Organ zasadnie uznał więc, że w tej kwocie zawarte są oszczędności w wysokości [...] zł. Pozostałą zaś kwotę, w wysokości [...] zł ([...] - [...]) mogły stanowić oszczędności, na które składały się: 1) dochody ze sprzedaży runa leśnego i miodu; 2) ewentualne pieniądze, które A. G. odziedziczyła po rodzicach (brak deklaracji podatkowych). Podatniczka - zarzucając brak oszacowania przez organy podatkowe dochodów ze sprzedaży runa leśnego i miodu na podstawie przedłożonego zeszytu - sama również nie przedstawiła takiego szacunku. Przedłożyła jedynie swoje szacunkowe wyliczenia odnośnie dochodów A. G. z prowadzenia gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem obwieszczeń Prezesa GUS, które nie są sporne. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że A. G. nie posiadała oszczędności w wysokości [...] zł, które miała przechowywać w domu, w szafie. Powyższe stanowisko potwierdzają okoliczności ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, tj.: 1) gromadzenie przez A. G. środków finansowych w banku; 2) zmienność oświadczeń podatniczki w zakresie wysokości kwoty, którą odziedziczyła po A. G. oraz sposobu przechowywania [...] zł (skarżąca zmiennie wskazywała, że [...] zł, to kwota która nie obejmowała oszczędności zgromadzonych w banku lub, że dotyczy całej kwoty odziedziczonej po matce); 3) nieścisłości w twierdzeniach podatniczki oraz R. M., co do terminu i okolicznościach pozyskania wiedzy o oszczędnościach A. G.; 4) brak wykazania kwoty [...]zł w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonym [...] października 2017 r.; 5) okoliczności/czas odnalezienia środków pieniężnych (zeznania podatniczki, K. Z.); 6) pożyczanie przez A. G. i podatniczkę środków pieniężnych od osób trzecich, min. na wynajęcie maszyn rolniczych czy leczenie wnuczki – córki podatniczki (zeznania R. M.). W postępowaniu podatkowym organy nie kwestionowały tego, że podatniczka pomagała mamie w prowadzeniu gospodarstwa oraz w sprzedaży runa leśnego i miodu. Niemniej jednak twierdzeniom, zawartym w skardze co do tego, że dochody z działalności rolniczej oraz sprzedaży runa leśnego i miodu uzyskiwała ona na równi z A. G., przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącej, która podawała, że to jej mama prowadziła i organizowała sprzedaż miodu, a ona pomagała prowadzić zeszyt i wpisywała dzienne utargi. Z twierdzeń samej podatniczki wynika zatem, że to jej mama zarządzała sprzedażą miodu i runa leśnego. Rola skarżącej ograniczała się zaś jedynie do pomocy przy handlu i ewidencjonowaniu sprzedaży. D. A. Gajda dzieliła się z podatniczką według zgłoszonych przez nią potrzeb, jednak nie dzieliła ich po połowie. Nawet zatem gdyby przyjąć, że dochody uzyskane ze sprzedaży runa leśnego i miodu podatniczka osiągnęła na równi z mamą, to i tak oszczędności z tego tytułu - jak sama zeznała - gromadziła A. G.. Oszczędności te zaś, jak zasadnie przyjął organ, mogły zawierać się w kwocie [...]zł, która stanowiła cześć zgromadzonych przez A. G. w banku oszczędności w wysokości [...] zł. Z materiału dowodowego wynika, że oszczędności te zostały przekazane na konto podatniczki, a zatem bezpodstawny jest zarzut skargi, że organy podatkowe pominęły te dochody przy wyliczeniu źródeł pokrywających wydatki. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei, przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest możliwe i wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Zdaniem Sądu, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16). Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała środki ze sprzedaży runa leśnego i miodu w wysokości równej lub niższej niż kwota przyjętych przez organ przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatniczka również nie przedstawiła, na podstawie przedłożonego zeszytu z zapiskami, szacunku wysokości dochodów, które mogła osiągać, co pozwała ocenić jej twierdzenia jako gołosłowne. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie znalazł żadnych podstaw do ich uwzględnienia. Po pierwsze Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, i art. 188 O.p. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy przeanalizowały twierdzenia podatniczki na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak w świetle tych dowodów brak było podstaw by uznać argumenty skarżącej za uzasadnione. Nie doszło też do innych naruszeń prawa procesowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut skarżącej, że organ prowadził postępowanie dokonując wadliwej oceny dowodów – Sąd podkreśla, że było dokładnie odwrotnie, co wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego i wywodu przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że skarżąca nie może oczekiwać od organu uwzględnienia jej twierdzeń tylko dlatego, że tak uważa. Skarżąca – oprócz uwag polemicznych – nie wskazuje zresztą, gdzie organ popełnił błąd w ocenie dowodów. Reasumując, Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany prawidłowo, a także w pełni i wszechstronnie rozpatrzony. Ustalony stan faktyczny sprawy organy prawidłowo oceniły. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadne były też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wcześniej zaznaczono, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia środków w kwocie [...]zł, a wiec należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym, przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia tego zobowiązania. Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd, wynika że dokonane przez skarżącą wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś wskazane przez nią źródła nie mogły stanowić źródła pochodzenia wskazanych kwot. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem uzyskania środków z handlu miodem i runem leśnym. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%. A zatem, mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.