I SA/Sz 20/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Z. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł. Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wszczęto wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Organ I instancji w toku postępowania ustalił, że w badanym okresie Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i spawalniczych pod nazwą "[...] z siedzibą w P. przy ulicy [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W ramach prowadzonej działalności Podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie przeprowadzonych czynności w sprawie (m.in. przesłuchań świadków i podatnika, badania ksiąg i dokumentów za 2010 r., postępowania kontrolnego u podatnika oraz czynności wyjaśniających u poszczególnych podwykonawców podatnika), organ I instancji ustalił, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu zakupu usług, na podstawie rachunków, na których jako sprzedawcy figurują [...] i [...] (4 rachunki na kwotę [...]zł), oraz [...] (8 rachunków na kwotę [...]zł). Wystawione przez ww. podmioty, rachunki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które nie zostały wykonane na rzecz Podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami spornych rachunków były podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie świadczyły usług ujawnionych w treści spornych rachunków jako przedmiot transakcji. Organ I instancji wskazał przy tym, że w sprawie nie można było wykluczyć prawdopodobieństwa powstania potrzeby wykonywania tego rodzaju usług w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Jednakże, w ocenie organu, wobec braku współpracy ze strony Podatnika, brak było możliwości ustalenia, w jakim zakresie, przez kogo i za jakie kwoty usługi takie były wykonane. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Tym samym, zdaniem organu, brak było podstaw prawnych do uznania ewentualnie poniesionych przez Podatnika z tego tytułu wydatków za koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji uznał, że prowadzona przez Podatnika w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej tychże kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ stwierdził bowiem, że zakwestionowane przez organ kwoty kosztów stanowią 14,47% ich ogółu, tym samym przekraczają 0,5% dopuszczonego limitu. Jednocześnie organ uznał tą księgę za dowód w pozostałej części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2010 r. Jednocześnie, organ I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wraz z pozostałymi danymi wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok jest wystarczający do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za 2010 rok w drodze oszacowania. W konsekwencji podjętych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie, decyzją z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2010 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że [...] r. organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2010 r. Następnie, [...] r. na podstawie ww. decyzji wystawiono Zarządzenie Zabezpieczenia (ZZ-1), które zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] r. Tym samym zobowiązanie podatkowe Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ z dniem doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia doręczenia decyzji organ I instancji. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, iż rachunki wystawione przez podmioty: [...] oraz [...] na łączną kwotę [...]zł, nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, zaś Podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Tym samym wynikające z tych rachunków wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej prze podatnika działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności odnosząc się do przedłożonych dowodów w postaci umów ramowych zawartych [...] r. pomiędzy Podatnikiem (zamawiającym) a podwykonawcami J. B. i M. S., organ odwoławczy wskazał, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę Podatnika z rzekomymi kontrahentami. Umowy te zostały sformułowane w dość ogólny i mało precyzyjny sposób, który - zdaniem organu - nie gwarantował Podatnikowi należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Ponadto, jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców. W odniesieniu do kolejnych przedstawionych przez Stronę dowodów w postaci spornych rachunków wystawionych przez omawianych kontrahentów, w opinii organu odwoławczego, również i one nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Wprawdzie, rachunki te posiadają niezbędne elementy w postaci: dat ich wystawienia, kolejnych nr rachunków, danych kupującego i sprzedającego, określają przedmiot sprzedaży oraz jego cenę, są podpisane lub zaparafowane przez sprzedających, znajduje się na nich pieczątka o treści: "zapłacono gotówką" (z wyłączeniem rachunku M. S. nr [...]), to jednak brak było na nich podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a Podatnik nie dysponuje żadnymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Podatnik na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi nie okazał jakichkolwiek dowodów. Przeprowadzone przez organ I instancji w tym zakresie postępowanie, również nie potwierdziło tej okoliczności. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Podatnik przyjmował od kontrahentów rachunki, podczas gdy w 2008 r. kontrahenci Skarżącego przekroczyli kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem powinni wystawiać faktury VAT. Organ odwoławczy podzielił przy tym, argumentację zawartą w odwołaniu, iż Podatnik nie miał podstaw prawnych do żądania (zobowiązania) wystawienia przez kontrahentów faktur zamiast rachunków. Jednak, organ zauważył, że Podatnik jest podatnikiem podatku VAT, a zatem powinien orientować się, co do konsekwencji przekroczenia kwoty o której mowa w powyższym przepisie. Brak reakcji Strony na ten fakt poprzez m.in. ponowną weryfikację rzetelności współpracujących z nim kontrahentów, świadczy - zadaniem organu - o zaniechaniu (niedochowaniu) przez niego należytej w tej mierze staranności. Odnosząc się do dowodów w postaci zamówień na wykonanie prac wynikających z poszczególnych rachunków organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają one - co do zasady - zlecenie prac podwykonawcom Podatnika, jednak dowody te nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę Podatnika ze spornymi kontrahentami. Zamówienia te zostały opieczętowane i zaparafowane wyłącznie przez Podatnika, brak jest podpisów podwykonawców. Ponadto, w ramach współpracy z wymienionymi kontrahentami nie stosowano także protokołów odbioru przez wykonawców elementów podlegających obróbce ani protokołów odbioru przez zleceniodawcę wykonanych już przez nich prac. Okoliczności te stanowią zdaniem organu kolejny argument, za brakiem wiarygodności zawartych przez Stronę spornych transakcji. Odnosząc się do przedłożonego przez Podatnika zestawienia, w których przyporządkowano rachunki dokumentujące dokonany przez podatnika w 2010 r. zakup usług od ww. kontrahentów do - wystawionych przez Podatnika - faktur sprzedaży usług na rzecz zleceniodawców, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie szczegółowej analizy zamówień i rachunków wystawionych przez spornych podwykonawców oraz faktur wystawionych przez Podatnika jako wykonawcy na rzecz jego zleceniodawców organ I instancji ustalił, że na wielu transakcjach firma Podatnika ponosiła stratę. Ponadto, w niektórych przypadkach Podatnik wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Nadto, biorąc pod uwagę zarówno termin realizacji, wartość zamówienia, ilość wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac, zaistniały również zdarzenia w których zlecenia, wskazane przez Podatnika jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaż. Dodatkowo, niektóre pozycje faktur przyporządkowano dwóm rzekomym podwykonawcom dotyczy to faktury o nr [...] z dnia [...] r. (poz. 1, 2) oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. (poz. 3). Organ odwoławczy po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przychylił się do oceny dokonanej przez organ I instancji w tym zakresie, przy czym zauważył że organ dokonał drobnych omyłek oraz błędnych obliczeń, które jednak pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił więc, stanowisko organu I instancji, że analiza zamówień i rachunków zakupu wystawionych przez ww. kontrahentów z fakturami sprzedaży wskazanymi w zestawieniach dokonanych przez Podatnika, wykazała istotne rozbieżności (brak spójności) - co do zakresu wskazanych w nich usług, terminów ich wystawienia oraz wartości zakupionych i sprzedanych usług. Zdaniem organu, ww. zestawienia zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia zawarcia transakcji ze spornymi kontrahentami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wystawcy przedmiotowych rachunków wykonali opisane w nich prace w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanym. Podatnik zaś w odwołaniu nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie podważył ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budzą również okoliczności dotyczące stosowania pieczątek przez kontrahentów Podatnika. W przypadku pieczątki J. B. znajdującej się m.in. na rachunkach, oświadczeniu z dnia [...] r. o niezaleganiu z opłatami wobec ZUS i Urzędu Skarbowego oraz o formie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, w jej treści widnieje kod pocztowy występujący we W., tj. [...], pomimo tego, że nie nastąpiła zmiana miejsca siedziby kontrahenta. Natomiast, w przypadku pieczątki M. S. widnieje na niej nazwa firmy: "[...]", podczas gdy w dokumentach rejestracyjnych firmy figuruje nazwa: "[...]". W ocenie organu, dla oceny spornych transakcji istotny jest również sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy Podatnikiem a kontrahentami tj. wyłącznie w gotówce. Zdaniem organu, z uwagi na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji ([...] zł w badanym roku, a w latach 2008-2011 łącznie ponad [...] zł) płacenie gotówką zamiast przez rachunki bankowe sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach, które nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, z reguły płatności między Podatnikiem a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał przy tym, że wprawdzie z analizy wypłat z rachunków bankowych (firmowego i prywatnego) oraz karty kredytowej [...] wykazała, iż Podatnik podjął z ww. rachunków i karty kredytowej kwotę wysokości [...] zł, czyli kwotę pozwalającą na spłatę zobowiązań wobec wskazanych kontrahentów, w tym w deklarowanych wysokościach oraz w datach mających odzwierciedlenie w wystawionych na rzecz Podatnika rachunkach (z wyjątkiem miesiąca sierpnia, w którym wypłaty gotówkowe nie pokrywały kwoty zobowiązań wobec ww. podmiotów w wysokości [...] zł). Zdaniem organu, okoliczność wypłat środków pieniężnych z bankomatów nie oznacza jednak udowodnienia faktu dokonania przez podatnika zapłaty na rzecz spornych kontrahentów należności wynikających z konkretnych rachunków i za wymienione w nich usługi, w szczególności że większość ww. wypłat dotyczyła kwot do [...] zł, a więc znacznie niższych od kwot wynikających z poszczególnych rachunków, termin wypłat podwykonawcom był wcześniej znany, a jednak wypłaty z bankomatów dokonywane były kilka dni przed tym terminem, z pobranych środków finansowych mogły być regulowane inne zobowiązania Strony, nie sposób przyjąć, że wypłaty w ww. kwotach dokonywane były w celu przechowania ich w sejfie, po to aby następnie uregulować jedynie sporne zobowiązania. Odnosząc się do zeznań złożonych przez Podatnika [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz [...] r. w charakterze strony, organ odwoławczy stwierdził, że wobec zmienności i braku spójności, organ I instancji zasadnie odmówił im wiarygodności. Ich treść w wielu przypadkach jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Przykładowo, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie treści zapisów na rachunkach, na których jako wystawcy figurują firmy ww. kontrahentów, Podatnik raz zeznawał, że zapisów tych dokonywał kontrahent by następnie oświadczyć, że robił to osobiście na jego prośbę, a kontrahent tylko podpisywał rachunki. Podatnik nie był w stanie wskazać, czy osoby, przy pomocy których miał realizować swoje zobowiązania, posiadały odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych im prac w postaci pracowników oraz sprzętu. Podatnik nie potrafił również podać adresów obiektów, gdzie miały być wykonywane sporne prace, ani bliższych danych samochodu, którym się przemieszczali jego kontrahenci i który służył im do transportu materiałów, części i elementów podlegających obróbce. Za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, organ uznał również, twierdzenia Podatnika z który wynikało że współpraca z ww. kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, w szczególności wobec zapisów łączących im umów i wynikających z nich kar umownych. Następnie, organ powołał się na zeznania M. S. przesłuchanego [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka, który nie potwierdził zeznań Podatnika o rzekomej z nim współpracy w zakresie wykazanym w przedłożonych rachunkach. Z treści zeznań kontrahenta wynikało, że za lata 2008-2011 udostępniał puste rachunki Podatnikowi (tj. z pieczątką i podpisem) podkreślając przy tym, że to nie on, a Podatnik decydował o treści tych rachunków, natomiast zawarta umowa ramowa była fikcyjna. Jednocześnie, kontrahent wskazał, że powodem udostępniania rachunków była chęć zarobku – Podatnik płacił mu od [...] do [...] zł za rachunek, a zapłata następowała w gotówce. Organ odwoławczy stwierdził, przy tym, że bez wpływu na ocenę wiarygodności tych zeznań, ma fakt ich złożenia w postępowaniu karnym skarbowym. Dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym skarbowym mają taką samą wagę, jak dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i nie ma tu znaczenia, że osoby składające zeznania w tym postępowaniu występowały w charakterze podejrzanych. Nadto, ww. zeznania nie są jedynymi dowodami w sprawie. Organ odwoławczy wskazał także, że J. B. przesłuchany [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka, również nie potwierdził zeznań Podatnika o rzekomej z nim współpracy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w niektórych kwestiach zeznania świadka są niespójne, a czasami sprzeczne. Przykładowo, do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. świadek zeznał, że nie zawierał umów z Podatnikiem, po czym w toku dalszego przesłuchania potwierdził, że podpisał umowę ramową z [...] r. z firmą Podatnika. Jednocześnie świadek zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat oraz konsekwentnie podtrzymywał, że wykonywał tylko prace na statkach, jednakże nie pamięta w jakim to było okresie. Nie potrafi również wyjaśnić, dlaczego drugi z kontrahentów miałby składać fałszywe zeznania jego dotyczące, ani dlaczego Podatnik dysponował jego pieczątką, co czyni te zeznania mało wiarygodnymi. W ocenie organu, kwestia przyczyn rozbieżnych zeznań samego świadka oraz zeznań świadka i zeznań drugiego z kontrahentów Podatnika nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Sprzeczność tych zeznań dotyczyła bowiem wystawiania pustych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat. Natomiast, organowi było wiadome z urzędu, że ww. kontrahenci w latach 2004 i 2005 wystawiali na rzecz różnych kontrahentów nierzetelne rachunki na znaczne kwoty, za co otrzymywali zapłatę w wysokości 4-5% wartości kwot wskazanych na rachunkach (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr UKS [...] [...]). Jednocześnie, w ocenie organu ww. sprzeczność nie może być podstawą do zaprzeczenia wiarygodności całości zeznań świadka, tym bardziej, że w świetle tego co zeznał M. S., nie było podstaw do uznania, że J. B. wykonał prace na rzecz Podatnika a oboje świadkowie potwierdzają kwestię najistotniejszą, tj. że żaden z nich w 2010 r. nie wykonywał usług na rzecz Podatnika w zakresie wynikającym ze spornych rachunków. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznaniami ww. kontrahentów korespondują również inne okoliczności, w tym m.in. fakt, że z dniem [...] r. J. B. został wkreślony z rejestru REGON, oraz że nie złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznania podatkowego za 2010 r. Tym samym nie wykazał kwot przychodów wynikających z rachunków ujętych przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. Nadto, m.in. okresie od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r. J. B. zarejestrowany był jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. M. S. również nie złożył zeznania podatkowego za 2010 r., a jednocześnie w latach 2008-2011 nie figurował w rejestrze bezrobotnych. Organ odwoławczy wskazał także, że w 2010 r. oraz późniejszych okresach ww. kontrahenci nie nabywali również rzeczy i nieruchomości, co może wskazywać, że ww. nie posiadają majątku. Organ odwoławczy wskazał przy tym – odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że organ I instancji nie odnosił się do kwestii niewypłacalności ww. kontrahentów. Jednocześnie, jednak biorąc pod uwagę kwoty jakie Podatnik miałby płacić spornym wykonawcom w kontrolowanym okresie (dotyczy lat 2008, 2010-2011), trudno by było uznać te osoby za "niewypłacalne", chyba że faktycznie wypłacano im kwoty na poziomie [...] zł od rachunku. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, ww. kontrahenci nie wynajmowali, nie dzierżawili, ani nie wykorzystywali na innej podstawie pomieszczeń biurowych, magazynowych lub warsztatowych na terenie stoczni [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz [...] Organ odwoławczy wskazał też, że wartości usług wynikające z zakwestionowanych rachunków są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich cen robót stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich prac. Przykładowo, w przypadku zamówienia nr [...] dla J. B. o łącznej wartości [...] zł dotyczącego regeneracji kół zębatych - spawanie i szlifowanie, realizowanego w okresie od 6 do [...] r., stawka za godzinę pracy wyniosła [...] zł przy 12-godzinnym czasie pracy i [...] zł przy 8-godzinnym czasie pracy. Natomiast, wg informacji uzyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy, stawka za godzinę pracy wynosiła od 8 do [...] zł. Organ wziął przy tym pod uwagę, że stawki wskazane przez PUP dotyczą zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę, więc przy umowy zlecenia stawka ta mogła być wyższa. Jednak, z drugiej strony Podatnik sam zeznał, że usługi świadczone przez jego firmę nie wymagały szczególnych uprawnień, zdarzały się również przypadki złego wykonania prac bez konieczności dokonywania poprawek przez ich wykonawców i bez żadnych konsekwencji finansowych. W świetle ww. okoliczności sprawy, organ odwoławczy, stwierdził zatem, że zeznania ww. świadków, w powiązaniu innymi dowodami, dają podstawę do stwierdzenia, że M. S. i J. B. nie wykonali w 2010 r. usług na rzecz Podatnika w zakresie wskazanym w spornych rachunkach, a tym samym, że rachunki na których figurują ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, że nie może być mowy o działaniu Podatnika w tzw. "dobrej wierze", bowiem nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby upewnić się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Podatnik nie sprawdził bowiem ww. wykonawców, co do ich rzeczywistego istnienia i funkcjonowania na rynku, a jego weryfikacja sprowadzała się jedynie do zebrania dokumentów rejestrowych wyżej wymienionych. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistego charakteru wykonywania usług przez wskazanych na spornych rachunkach kontrahentów nie potwierdzili także pracownicy Podatnika, którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się, co do danych osób świadczących na rzecz podatnika usług. I tak organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników Podatnika tj. P. B. M. i J. Z., co do zasady są ze sobą zbieżne i wskazują na zaangażowanie innych osób w wykonywane w zakładzie Podatnika i poza nim, prac ślusarskich i spawalniczych, nie mniej nie sposób przyjąć, że czynności te wykonali sporni kontrahenci (z wyjątkiem M. S., ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez podatnika rachunków). Zeznania te zbieżne są również z zeznaniami Podatnika w zakresie potrzeby wykonywania prac ślusarskich i spawalniczych oraz obecności w zakładzie Podatnika osób, które te prace miały wykonać. Organ zauważył też, że z zeznań tych osób wynika również, że znają nazwiska niektórych spornych kontrahentów jednak, że nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy Podatnika z ww. wykonawcami i nie twierdzą, że byli świadkami wykonywania przez nich prac (poza M. S.). Odnosząc się do zeznań P. P. (syna Podatnika), który współpracował z [...] od 2006 r. tj. zajmował się obsługą klientów, pełnił funkcję kierownika obróbki i nadzorował tokarzy i frezerów, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną współpracę podatnika z zakwestionowanymi kontrahentami, jak również nie świadczą o wykonaniu przez nich usług wynikających z przedłożonych przez stronę rachunków. Świadek wskazał wprawdzie, że poznał ich osobiście (zostali mu przedstawieni), wiedział, że otrzymywali zlecenia oraz sporadycznie widział, jak po godzinach pracy przejeżdżali (samochodem [...]) po odbiór przedmiotów zleceń i ich przywóz, jednak jak wyjaśnił - nie współpracował ze spornymi kontrahentami, nie nadzorował i nie odbierał ich prac, albowiem współpracą z nimi zajmował się sam Podatnik. Jednocześnie, organ nie uznał za naruszenie przepisów postępowania, podnoszonego w odwołaniu zarzutu, dokonania przez organ I instancji oceny wyjaśnień świadka P. P. w zakresie zerwania w 2012 r. współpracy ze spornymi wykonawcami. Ustalenie istotnych szczegółów i ocenienia całokształtu prowadzonych przez organ I instancji spraw (dotyczących lat 2008-2011), wymagało bowiem poczynienia ustaleń w zakresie podwykonawców, z którymi współpracuje Podatnik od 2012 r., nadto na sam fakt zerwania współpracy z ww. kontrahentami wskazał sam świadek, bez wyraźnego pytania pracownika organu. Mając na względzie ww. zgodne zeznań świadków, co do okoliczności pobytu M. S. na terenie zakładu Podatnika jak i wykonywania przez niego prac na rzecz Podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności te zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. dotyczącej określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Powyższe zostało podyktowane faktem, że ww. świadkowie nie potrafili wskazać dat (lat), w których wskazany kontrahent wykonywał prace, natomiast co wynika z zeznań tego podwykonawcy, usługi te wykonał w 2009 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że zeznania pozostałych pracowników Podatnika ([...], A. S., M. S., U. G.) nie wnoszą nic istotnego do sprawy w zakresie współpracy Podatnika z ww. kontrahentami, albowiem ww. osoby nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy na temat ww. osób współpracujących z firmą Podatnika. W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowani podwykonawcy faktycznie nie wykonali usług na rzecz Podatnika w 2010 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że - podobnie jak organ I instancji - nie kwestionuje tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów podatnika zostały wykonane, ustalono jedynie, że rachunki wystawione na rzecz Podatnika przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawcy ww. rachunków wykonali opisane w nich usługi w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Ponadto, organ zauważył, że zapłata przez Podatnika na rzecz ww. osób należności wynikających z tych rachunków, również nie została potwierdzona. Jednocześnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt iż usługi te mogły lub były wykonane, w tym nawet przez samego Podatnika, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem, że czynności udokumentowane spornymi rachunkami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Podatnika, organ I instancji nie stwierdził, że Podatnik dwukrotnie płacił za wykonane usługi - raz spornym podwykonawcom i drugi raz innym osobom. Z dokonanej przez organ I instancji analizy - przedłożonych przez Podatnika zestawień rachunków spornych podwykonawców z fakturami sprzedaży - wynika, że prace wykazane w tych rachunkach nie zostały przez tych kontrahentów wykonane, jak również nie otrzymali oni wykazanych na tych rachunkach kwot. Ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem, w tym dowodami wskazanymi przez Podatnika. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 rok skorygowana o wartości wynikające ze spornych rachunków, pozwalają na ustalenie jej prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący –reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 o.p.); zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), poprzez oparcie postępowania podatkowego na zeznaniach całkowicie niewiarygodnych świadków, pominięcie ich motywów do "mijania się z prawdą". Nadto, stworzenie alternatywnego, w stosunku do sytemu prawnego, modelu oceny działań Skarżącego oraz pominięcie istotnych dla sprawy wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego i wskazanych przez niego świadków. 2) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu, zaewidencjonowanych przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., kwot wynikających z rachunków wystawionych przez M. S. i J. B., które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący dowodzi natomiast, że czynności wskazane w zakwestionowanych rachunkach miały miejsce i wykonały je podmioty w nich wskazane. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy w pierwszej kolejności wskazać na kilka uwag natury ogólnej w zakresie podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, które według Skarżącego zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zgodnie z art. 180 o.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organ I instancji w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści ww. przepisu wynika, zatem, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku I SA/Bk 547/07). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały m.in. z badania ksiąg i dokumentów Skarżącego za 2010 r., z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego oraz czynności wyjaśniających przeprowadzonych u poszczególnych podwykonawców Skarżącego, a także z przesłuchania Skarżącego i świadków (w tym w szczególności zeznania złożone przez Skarżącego [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz [...] r. w charakterze strony, zeznania złożone przez J. B. [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka oraz M. S. przesłuchanego [...] r. i [...] r. w charakterze podejrzanego oraz [...] r. i [...] r. w charakterze świadka). Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że rachunki wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. kontrahentów stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy przeanalizowały treść zawartych przez Skarżącego [...] r. umów ramowych z ww. kontrahentami. Zgodnie z postanowieniami wykonawca: zobowiązał się do wykonywania na zamówienie zamawiającego prac z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; w celu wykonania zamówienia mógł wykorzystywać maszyny i urządzenia zamawiającego; miał obowiązek informować zamawiającego o czasie potrzebnym do wykonania zamówienia celem udostępnienia pomieszczeń; w przypadku wadliwego wykonania zamówienia miał nie otrzymać wynagrodzenia oraz ponieść koszty wykonania i materiału w przypadku braku możliwości przywrócenia stanu użytecznego. Ponadto, jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców. W ocenie Sądu, podzielić zatem należy pogląd organów podatkowych, że umowy te nie dowodzą wykonania spornych usług, ponieważ zostały sformułowane w dość ogólny i mało precyzyjny sposób. Nie sporządzano protokołów odbioru, czy innych dokumentów w których Skarżący potwierdziłby, że zamówienia te zostały wykonane. Takie kontrakty nie gwarantowały Skarżącemu należytego wykonania zleceń, a także ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Nadto, organy prawidłowo wskazały, że sporne rachunków wystawione przez ww. kontrahentów, również nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Na wskazanych dowodach nie było podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a Skarżący nie dysponował żadnymi innymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Jednocześnie, prawidłowo organy zauważyły, że uzasadnione wątpliwości budzą umieszczone na nich odciski pieczątek ww. kontrahentów Skarżącego, które są odmienne od stosowanych przez tych kontrahentów pieczątek m.in. na złożonych oświadczeniach lub dokumentach przedkładanych organom podatkowym. Podobnie, podzielić należy wnioski wynikające, z dokonanej analizy zestawienia przedstawionego przez Skarżącego, w którym przyporządkowano rachunki dokumentujące dokonany przez niego w 2010 r. zakup usług od ww. kontrahentów do - wystawionych przez Skarżącego - faktur sprzedaży usług na rzecz zleceniodawców. Z dokonanej analizy wynikają istotne rozbieżności (brak spójności) - co do zakresu wskazanych w nich usług, terminów ich wystawienia oraz wartości zakupionych i sprzedanych usług. W niektórych przypadkach Skarżący wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Zlecenia, wskazane przez Skarżącego jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaż pod względem terminu realizacji, wartości zamówienia, ilości wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac. Nadto, niektóre pozycje faktur przyporządkowano dwóm rzekomym podwykonawcom. Natomiast w skardze, Skarżący zawarł jedynie ogólne zarzuty wobec poczynionych przez organ ustaleń, nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie podważył zaakceptowanych przez organ odwoławczy, ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Tym samym, podzielić należy zdanie organów, że ww. zestawienie nie może stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wystawcy przedmiotowych rachunków wykonali opisane w nich prace w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanym. Już, powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S. i J. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Oprócz spornych rachunków w sprawie nie ma bowiem, żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez nich prac, które zostały w nich wykazane. Ustalenia płynące z ww. materiałów zostały potwierdzone przez organy, przez skonfrontowanie z zeznaniami Skarżącego i zeznaniami innych świadków, w szczególności ww. kontrahentów. Pierwszy z kontrahentów M. S. wprost potwierdził, że nie wykonywał w badanym okresie usług spawalniczych na rzecz Skarżącego, natomiast zeznania J. B. są niespójne, a miejscami sprzeczne (w toku przesłuchania świadek raz twierdził, że nie zawierał ze Skarżącym ww. umowy ramowej, później stwierdził że jednak ją podpisał). Kontrahent ten, zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat oraz konsekwentnie podtrzymywał, że wykonywał tylko prace na statkach, jednak nie pamięta w jakim to było okresie. W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, że ww. zeznania stanowią jeden z dowodów, który w powiązaniu z innymi potwierdza, że ww. kontrahenci nie wykonywali usług ujawnionych w spornych rachunkach. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że skoro zeznania ww. świadków były składane w toku toczących się wobec nich postępowań karnoskarbowych nie mogą stanowić dowodu w sprawie Skarżącego. Jak już wyżej wskazano, z treści art. 181 o.p. wynika, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Natomiast, Skarżącemu zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu Jednocześnie za niczym nieuzasadnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, dotyczące mijania się z prawdą przez ww. kontrahentów celem uniknięcia lub zmniejszenia wymiaru kary. M. S. przyznał się bowiem do uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur, a zatem przyjął na siebie odpowiedzialność karną z tego tytułu, natomiast J. B. utrzymywał, że nie uczestniczył w takim procederze. Jednak, organy dokonując oceny wiarygodności jego zeznań, stwierdziły, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność i niespójność, a przede wszystkim brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań wymienionych w decyzji pracowników firmy Skarżącego, jak też zeznań syna Skarżącego. Wskazani świadkowie albo wcale nie zetknęli się z ww. kontrahentami, nie byli świadkami wykonywania przez nich pracy (lub dostarczenia ich efektów), ani też nie posiadali też wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy Skarżącego z ww. wykonawcami. Co prawda z zeznań tych świadków, wynika, że M. S. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego, ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez Podatnika rachunków i który to został uwzględniony w decyzji za 2009 r. Z kolei z zeznań samego Skarżącego składanych w charakterze strony oraz w charakterze świadka, stanowiących dowód w sprawie wynikało, że nie pamiętał zakresu poszczególnych prac wykonywanych przez kontrahentów, nie potrafił wskazać zaplecza osobowego i technicznego ww. kontrahentów (tj. ich pomocników, sprzętu, miejsca gdzie wykonywali prace, danych pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Ponadto, Skarżący przedstawiał sprzeczne ze sobą twierdzenia co do treści zapisów na rachunkach, na których jako wystawcy figurują firmy ww. kontrahentów - najpierw zeznawał, że zapisów tych dokonywał kontrahent, innym razem oświadczyć, że robił to osobiście na jego prośbę, a kontrahent tylko podpisywał rachunki. Jednocześnie, z treści składanych zeznań wynikało że współpraca z ww. kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, w szczególności wobec zapisów łączących im umów i wynikających z nich kar umownych. Tym samym, organy prawidłowo przyjęły, że zeznania te jako sprzeczne, niespójne oraz niezgodne z praktyką gospodarczą, a także doświadczeniem życiowym i logiką należało ocenić jako niewiarygodne. Organy trafnie zwróciły również uwagę na płatności za rachunki wystawione na rzecz Skarżącego, które miały odbywać się w formie gotówkowej. Zdaniem Sądu, już sam fakt opłacania ww. zleceń gotówką, w przypadku gdy reguły płatności między Skarżącym a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu, jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Jednocześnie, organ prawidłowo wskazał, że okoliczność wypłat środków pieniężnych z bankomatów (na kilka dni przed terminem zapłaty rachunków) nie potwierdza, że Skarżący zapłacił należności wynikające ze spornych rachunków, nawet jeśli Skarżący posiadał sejf. W tym stanie sprawy, Sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nieprzekonujące są więc twierdzenia, że organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy działał według z góry przyjętej tezy o nieuczciwości Skarżącego i pominął korzystne dla Skarżącego fakty. Okoliczności rozpatrywanej sprawy łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S. i J. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace spawalnicze nie miały miejsca. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych wyżej kontrahentów. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało również w konsekwencji uznać zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury (rachunku) nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura (rachunek) prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków, na których jako wystawcy figurują M. S. oraz J. B.. Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy ww. kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do wskazywanego w treści skargi zarzutu dokonania swoistego oszacowania dochodu podatnika, poprzez wyłączenie kosztów (wynikających ze spornych rachunków), a przez to zrównanie przychodów Skarżącego z jego dochodami. Wskazać należy, że konieczność wyłączenia spornych rachunków z rozliczenia podatnika wynika z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem skoro czynności stwierdzone ww. rachunkami nie zostały wykonane to organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, warunki uprawniające do odstąpienia od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostały w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych rachunków. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Pamiętać przy tym trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, czy też jakichkolwiek innych przepisów co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Za prawidłową należy uznać też ocenę organów, iż zobowiązanie podatkowe Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).