I SA/Sz 202/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Burmistrz B. S. postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia O. P. S..A.. z siedzibą w W., dalej "spółka", zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...]. Postanowienie doręczono spółce w dniu 15 września 2014 r. Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona spółce w dniu [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania spółki, wydało w dniu [...] r. decyzje nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 19 listopada 2015 r. spółka wpłaciła do budżetu gminy B. S. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 kwotę [...]zł. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] organ podatkowy, działając na podstawie art. 62 § 1 i § 3 i 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "o.p.") postanowił zaliczyć ww. wpłatę dokonaną przez spółkę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok [...] na zaległość główną i odsetki za zwłokę. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego z dnia 25 listopada 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. na ww. postanowienie. WSA w dniu 18 maja 2016 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 292/16, w którym uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium. WSA wskazał, że w sprawie traktowania wpłaty dokonanej przez podatnika do budżetu gminy organ podatkowy ograniczony jest treścią przepisu prawa podatkowego, który wskazuje, jak organ winien postąpić, gdy wpłata dotyczy podatku niezapłaconego w terminie ustawowym czyli będącego na dzień wpłaty zaległością podatkową. Z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. WSA podał, że skarżąca dokonała wpłaty kwoty [...]zł, wskazując ją jako wpłatę na podatek od nieruchomości za rok 2010. Skarżąca jednak wpłacanej kwoty nie podzieliła, czyli nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę. Organ podatkowy miał więc obowiązek dokonania podziału z zastosowaniem zasady określonej w art. 55 § 1 o.p., co skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie zarachowania wypłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. WSA podał, że z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno zatem jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. WSA wskazał, że kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z normy art. 54 § 2 o.p. Przypadek określony w ww. przepisie stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. WSA podał, że jeżeli organ zamierza skorzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 54 § 2 o.p. to powinien temu dać wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 o.p. zobowiązuje bowiem organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, wskazania na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia. Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 10 sierpnia 2016 r. Akta sprawy zostały zwrócone organowi odwoławczemu w dniu 16 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy wydał w dniu 4 października 2016 r. postanowienie nr [...], w którym uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 25 listopada 2015 r. i sprawę przekazał mu do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy wydał w dniu 2 listopada 2016 r. postanowienie nr [...], w którym dokonał rozliczenia przedmiotowej kwoty wpłaconej przez spółkę na poczet podatku od nieruchomości za rok [...] na zaległość główną i odsetki. Organ podatkowy przedstawił w sposób szczegółowy rozliczenie wpłaconej kwoty na zaległość główna i odsetki. Wskazał, że na dzień 19 listopada 2015 r. figurowała na koncie spółki zaległość z tytułu VII raty podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł- zaległość główna i w kwocie [...]zł- odsetki. Łącznie do zapłaty pozostała kwota [...]zł. Organ podatkowy podał, że po upomnieniu doręczonym spółce w dniu 18 grudnia 2015 r. dokonała ona wpłaty w dniu 30 grudnia 2015 r. kwoty [...]zł, która pokryła w całości zaległe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że od daty wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010 do dnia wydania decyzji w dniu 20 marca 2015 r. (data jej odbioru przez spółkę w dniu 9 kwietnia 2015 r.) dążył do zebrania pełnego materiału dowodowego, min. przez kilkukrotne wezwanie podatnika do przedstawienia właściwej dokumentacji. Organ podatkowy podał, że spółka nie odpowiadała na wezwania organu celowo przedłużając w czasie postępowanie. Spółka, składając deklarację DN-1 za [...] rok nie przedłożyła wykazu budowli oraz nie wyjaśniła dlaczego w ww. deklaracji uwzględniła wartość budowli w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego spółka przedstawiła tabelarycznie wykaz budowli, który zawierał nazwę środka trwałego, miejsce położenia oraz jego wartość. Z załączonej tabeli wynikało, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] spółka uwzględniła jedynie wartość nowo wybudowanej sieci kanalizacji na terenie miasta B. S.. Spółka pominęła wartość kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, będących jej własnością. Według organu podatkowego, spółka posiadała możliwość ustalenia wartości budowli położonych na terenie Miasta i Gminy B. S., co wynikało z zestawienia, które przesłała w uzupełnieniu do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] rok, a mimo to unikała przedstawienia tabelarycznego zestawienia wszystkich wartości posiadanych budowli. Organ podatkowy podał, że wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, czy w stanie posiadania budowli na terenie miasta i gminy B. S. w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana, tj. czy ulepszyła budowle, sprzedała, lub dokupiła nowe. Na wezwanie organu podatkowego spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Z tych też powodów organ podatkowy przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 (poza sprzedażą w 2009 r. kanalizacji kablowej oraz budową nowej sieci kanalizacji uwzględnionej w deklaracji na 2010 r.) w porównaniu do 2007 r. nic się nie zmieniło. Organ podatkowy uznał, że ustalenie wartości budowli możliwe było w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie organu, w którym spółka miała wskazać czy na terenie Miasta i Gminy B. S. w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w latach [...] nastąpiła zmiana w porównaniu do roku 2007, organ podatkowy przyjął niezmienność stanu posiadania. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zwracał się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Starostwa Powiatowego w S. o udostępnienie dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej spółki. Organ podatkowy, określając wymiar podatku od nieruchomości nie uwzględnił wartości budowli podanej w piśmie z 9 marca 2015 r., gdyż spółka mimo wezwania do złożenia wyjaśnień, czy w stanie posiadania budowli na terenie Miasta i Gminy B. S. w 2008 r. i 2009 r. nastąpiła zmiana w porównaniu do 2007r., nie udzieliła odpowiedzi. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. (17 października 2014 r. - data odbioru), 14 listopada 2014 r. (20 listopada 2014 r. - data odbioru), 12 grudnia 2014 r. (30 grudnia 2014 r. - data odbioru), 19 stycznia 2015 r.(6 lutego 2015 r. - data odbioru) zawiadamiał podatnika, iż nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w ustawowym terminie z uwagi na jej skomplikowany charakter, przedłużając jednocześnie termin. Organ podatkowy zakończył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...], wydając w dniu 20 marca 2015 r. Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] trwało ponad 3 miesiące ze względu na brak współpracy spółki z organem, a nie ze względu na bezczynność organu. W ocenie organu podatkowego, do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się spółka, zachodziła zatem przesłanka zastosowania art. 54 § 2 o.p., umożliwiająca naliczenie odsetek za zwłokę. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Organ odwoławczy wydał w dniu 21 lutego 2017 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 2 listopada 2016 r. Spółka złożyła skargę do WSA na ww. postanowienie. WSA wydał w dniu 12 września 2017 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 429/17, w którym uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia 21 lutego 2017 r. WSA podał, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. WSA wskazał, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wskazany w wyroku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 292/16, a jedynie pobieżnie opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w tym dokonał ogólnikowego opisu ustaleń poczynionych przez organ I instancji, bez ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA przyjął, że działanie organu odwoławczego wbrew ocenie i wskazaniom ww. wyroku i ograniczyło się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 21 listopada 2016 r. Akta sprawy zostały zwrócone organowi odwoławczemu w dniu 24 listopada 2017 r. Organ odwoławczy wydał w dniu 19 grudnia 2017 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 2 listopada 2016 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i treść art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania. Organ odwoławczy podał, że ustawodawca zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 o.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ i jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Organ odwoławczy podał, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 - § 3 o.p. powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 o.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Organ odwoławczy podał, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do innych podmiotów o udzielenie informacji) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Wykonanie więc ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał wyroki NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2001/08; z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. II FSK 907/08; z 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 961/11. Organ odwoławczy opisał czynności podejmowane przez organ I instancji i uznał, że uzasadnione było zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Z ustalonej chronologii podjętych czynności wynikało, że organ podatkowy I instancji w dniu 12 września 2014 r. wszczął postępowania podatkowe, a decyzję wydał 20 marca 2015 r., przy czym jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2015 r. Pomiędzy 12 września 2014 r., a 20 marca 2015 r. upłynęło 6 miesięcy, jakkolwiek w tym okresie organ podatkowy czynności zależne od niego bezpośrednio podejmował w okresie od kilku do kilkunastu dni roboczych (z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało, że tylko raz organ działał w ciągu 14 dni, inne przerwy pomiędzy czynnościami to zaledwie kilka dni), zaś pozostały czas był przeznaczony wyłącznie na prowadzenie i odbiór korespondencji przez stronę, która wzywana o dokumenty albo w ogóle nie reagowała na pisma albo dostarczała je w sposób wybiórczy, niekompletny, który uniemożliwiał wydanie merytorycznej decyzji, stąd organ podatkowy poszukiwał również innych źródeł dowodowych niż dokumenty od spółki tj. poproszono o informację Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Starostwa Powiatowego w S.. Organ odwoławczy wskazał także, że prócz przesyłki o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnik spółki odbierał korespondencję z opóźnieniem, po wdrożeniu trybu doręczenia poprzez awizo. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby przesyłki pocztowe były odbierane w pierwszym terminie (najlepiej bezpośrednio od listonosza), a nadto, gdyby strona niezwłocznie udzielała odpowiedzi organowi, albo chociażby informowała, iż wymaganych od niej dokumentów nie przekaże (niezależnie od przyczyny), postępowanie trwałoby krócej niż 3 miesiące. Brak informacji ze strony powodował zaś, że organ musiał wyczekiwać końca danych stronie terminów (wraz z odpowiednim czasem na obrót korespondencji w sprawie) i prowadzić coraz bardziej rozbudowane postępowanie dowodowe. W ocenie organu odwoławczego, spółka w sposób należyty winna dbać, aby jej sprawy prowadzone były sprawnie, a w konsekwencji winna ona należycie nadzorować osoby odpowiedzialne za prowadzenie jej spraw. W niniejszej sprawie pełnomocnik spółki nie współpracował z organem podatkowym, przy czym dwukrotnie w ogóle nie odpowiadał na kierowaną do spółki korespondencję, co nie było zachowaniem profesjonalnym i oczywistym było, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego i zasady logiki, że przedłożyło postępowanie w sprawie, gdyż organ podatkowy niejednokrotnie wyłącznie oczekiwał na odbiór korespondencji przez spółkę, albo też na pozytywne działanie strony, którego jednak nie było. Spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu i instancji z dnia 2 listopada 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 54 § 2 o.p., przez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz z winy skarżącej, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie (gdyż doręczenia stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń), a także konieczność przeprowadzenia dowodu z przekazanych dokumentów, tj. wykazu budowli i linii kablowych ułożonych w kanalizacji (trudno przyjąć, aby przeprowadzenie tego dowodu spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o prawie trzy miesiące), w sytuacji gdy organ nie miał zamiaru wykorzystywać tych dokumentów, gdyż w decyzji wymiarowej ustalił podstawę opodatkowania przez porównanie poszczególnych deklaracji podatkowych, czego mógł dokonać już w pierwszym miesiącu prowadzenia postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i na jego poparcie przywołała wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 394/07. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie zapadły już prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 292/16 oraz z dnia 12 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 429/17. Zdaniem Sądu, organy obu instancji wypełniły wskazania WSA zawarte w obu ww. wyrokach. Organy obu instancji przedstawiły szczegółowo stan faktyczny w sprawie, przywołały przepisy i dokonały ich wyjaśnienia na tle zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 o.p., którego zastosowaniu sprzeciwiała się skarżąca. Wskazać należy, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej (art. 53 o.p.). Stosownie do art. 55 o.p., że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Skarżąca dokonała wpłaty kwoty [...]zł na podatek od nieruchomości za rok [...]. Skarżąca nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę. Organ podatkowy miał więc obowiązek dokonania podziału z zastosowaniem zasady określonej w art. 55 § 1 o.p., co skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie zarachowania wypłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. Podkreślić należy, że postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno zatem jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Sądu, organy obu instancji wypełniły powyższy obowiązek. Zgodnie z art. 54 § 1 o.p.w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie do art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 54 § 3 o.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 12 września 2014 r., a zakończyło się w dniu doręczenia decyzji organu I instancji określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010- 9 kwietnia 2015 r. Wskazać należy, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zaistniał spór co do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł, zaś decyzja organu podatkowego określiła ten podatek na kwotę [...]zł. Rozstrzygnięcie ww. sporu wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym uzyskania od skarżącej szeregu wyjaśnień. Jak przedstawiły to organy obu instancji, organ podatkowy wysłał do spółki kilkakrotnie wezwania do przedstawienia właściwej dokumentacji oraz podania czy w stanie posiadania budowli na terenie miasta i gminy B. S. w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana, tj. czy ulepszyła budowle, sprzedała, lub dokupiła nowe. Na wezwanie organu podatkowego spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Spółka przedstawiła tabelarycznie wykaz budowli, który zawierał nazwę środka trwałego, miejsce położenia oraz jego wartość. Z załączonej tabeli wynikało, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] spółka uwzględniła jedynie wartość nowo wybudowanej sieci kanalizacji na terenie miasta B. S., lecz pominęła wartość kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, będących jej własnością. Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, mimo że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie oznacza to, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na nich. W postępowaniu administracyjnym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania, tym bardziej że to strona jest osobą, która ma najlepszą wiedzę na temat istotnych w sprawie okoliczności. W niniejszej sprawie widoczny był brak współpracy skarżącego z organem. Wobec pasywnego zachowania skarżącej w zakresie wskazania budowli i ich wartości podlegających opodatkowaniu, organ podatkowy przyjął więc dane wynikające z deklaracji na przedmiotowy podatek za rok 2007 uzupełnione przez dane dotyczące sprzedaży w 2009 r. kanalizacji kablowej oraz budowę nowej kanalizacji, uwzględnionej w deklaracji na rok [...] przez spółkę. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że wydanie decyzji przez organ I instancji możliwe było w terminie trzech miesięcy, gdyż wystarczyło porównać dane wynikające z deklaracji za rok 2007. Dokładne ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zakwestionowania deklaracji podatnika jest obowiązkiem organu. Ponadto to skarżąca w istocie zakwestionowała dane wynikające z deklaracji na rok 2007, składając deklarację na rok [...] obejmującą składniki mienia o innej wysokości. Okoliczność, że organ podatkowy nie powołał się w swojej decyzji na dokumenty uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Starostwa Powiatowe w S. nie przesądzała o tym, że dane wynikające z tych dokumentów nie były istotne dla rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok [...] Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 o.p. Opóźnienie w wydaniu decyzji nie było zależne od organu. Także do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się spółka, nie reagując na wezwania organu podatkowego. Bezsporne jest, że realizacja uprawnień procesowych przez stronę nie stanowi przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji, przy czym chodzi tu składanie wniosków dowodowych czy środków zaskarżenia. W niniejszej sprawie spółka zachowywała się biernie, nie współdziałając z organem w czasie postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut skarżącej za niezasadny i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.