I SA/Sz 204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), Prezydent Miasta S. ustalił K. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] na kwotę [...] zł oraz za[...] miesięcy roku [...] na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie uzyskania przez organ podatkowy informacji od syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." Spółki z o.o. z siedzibą w S., iż Sąd Rejonowy w Szczecinie [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uznania wierzytelności Gminy Miasto S.z tytułu podatku od nieruchomości za rok [...] uznając, iż wierzytelność ta dotyczy okresu, w którym upadły podmiot gospodarczy nie był wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność położonych na nim budynków uzyskał on dopiero na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. W związku z tą informacją syndyk dokonał korekt deklaracji na podatek od nierucho-mości za lata [...]i za [...] miesięcy [...], zmniejszając wysokość zobowiązania Spółki odpowiednio o kwotę [...] zł i o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano również, że w/w nieruchomość K. S. wniósł w latach [...] aportem do Spółki z o.o. "R.". Od tego czasu Spółka składała stosowne deklaracje na podatek należny od tej nieruchomości. Ponieważ od roku [...] Spółka podatku tego nie płaciła, a postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. ogłoszono jej upadłość, zaległy podatek zgłoszony został do masy upadłości jako wierzytelność Gminy Miasto S. Skoro jednak prawomocnym postanowieniem wydanym w postępowaniu upadłościowym odmówiono uznania tej wierzytelności, to koniecznym okazało się, w ocenie organu podatkowego, wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego K. S. za rok [...] i za [...] miesięcy roku [...], jako ujawnionemu w tym okresie w księdze wieczystej wieczystemu użytkownikowi gruntu i właścicielowi usytuowanych na nim budynków oraz wydanie decyzji ustalajacej temu podatnikowi stosownych zobowiązań przy uwzględnieniu faktu, że nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku podatkowego, w którym podatek należało opłacić. Od powyższej decyzji wniesione zostało przez K. S. odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił on naruszenie przepisów art. 3 i 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 usta-wy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał K. S. za podatnika podatku od nieruchomości należnego od nieruchomości położonej przy ul. [...] w S., skoro z odpisu księgi wieczystej dotyczącej tej nieruchomości wynika, iż to jemu przysługiwało w roku [...] oraz w roku [...] do dnia [...] prawo wieczystego użytkowania gruntu, co także znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. wydanym w postępowaniu upadłościowym. Powyższy fakt oznacza, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właśnie K. S. był podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej zabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o powierzchni łącznej [...] ha. Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy za nietrafne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 3 i art. 6 w/w ustawy podatkowej, podkreślając przy tym, że w postępowaniu podatkowym organ ten zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia. Od powyższej decyzji ostatecznej K. S. wniósł skargę do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia jej nieważności ewentualnie jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie przepisu art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania; - naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na braku usto-sunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania; - naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na braku ponow-nego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, w szczególności braku zbadania, czy w okolicznościach sprawy decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości mogła zostać wydana pomimo upływu trzyletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uza-sadnieniu decyzji wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Rozwijając powyższe zarzuty skarżący w uzasadnieniu swej skargi wywiódł między innymi, iż nie ma do niego zastosowania przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro jako podatnik nie będący osobą prawną lub jednostką organi-zacyjną, o jakich mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie miał on obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości. Uważa on, że skoro decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została mu doręczona w dniu 5.06.2008 r., to dokonało się to w warunkach naruszających przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, odnosząc się m.in. do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zaskarżona decyzja ostateczna wydana bowiem została z naruszeniem przepisów prawa. Jak wynika z przepisu art. 127 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania podat-kowego oznacza, że sprawa podatkowa już raz rozpatrzona i rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji podlega - na skutek wniesionego odwołania - ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Podniesienie w odwołaniu określonych zarzutów pod adresem decyzji organu pierwszej instancji oznacza tym samym konieczność ustosunkowania się przez organ odwoławczy do tychże zarzutów i kwestionowanych przez nie ustaleń. Z treści wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. wynika, że jednym z podniesionych tam zarzutów był zarzut wydania tej decyzji po upływie trzyletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do innych zawartych w nim zarzutów, rozpatrujące sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zarzut ten - jak wynika z uzasadnienia jego decyzji - w zupełności pominęło, co już samo przez się czyni, że zaskarżona decyzja ostateczna uznana być musi za naruszającą przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek organ odwoławczy zarzut ten uczynił przedmiotem swojej odpowiedzi na skargę, uznając, iż w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie przepis stanowiący o pięcioletnim terminie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, nie mniej taka treść odpowiedzi na skargę nie może sanować braku odniesienia się do spornej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W związku z zarysowanym w rozpatrywanej sprawie sporem o trzyletni (jak utrzymuje to skarżący) względnie pięcioletni (jak przyjmuje to organ pierwszej instancji i w ślad za nim, w odpowiedzi na skargę, także organ odwoławczy) termin do ustalenia osobie fizycznej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskazać należy, iż w przeciwieństwie do takiegoż zobowiązania osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej i spółki nie mających osobowości prawnej, powstającego z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże jego powstanie, a więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od nieruchomości podatników będących osobami fizycznymi, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak to bowiem wynika z przepisów art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości za rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wyjątków nie mających w rozpatrywanej sprawie miejsca, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, zaś osoby te są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (budynkach, budowlach), sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości albo zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobo-wiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji, a więc powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, jak ma to właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona zostanie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalen-darzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w zło-żonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości tego zobowiązania, to wskazane wyżej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Koniecznym jest tu wskazać, że wbrew temu co wywiedziono w skardze, nie złożenie przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiek-tach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaś-nięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jest równo-znaczne z brakiem złożenia deklaracji i że skutkiem tego jest wydłużenie do pięciu lat okresu, w jakim może zostać doręczona decyzja kształtująca zobowiązania podat-kowe w tymże podatku. Jak bowiem chce tego przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie tej mowa jest o deklaracjach, to rozumieć przez to należy również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania zobowiązani są m.in. podatnicy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Dodać tu również trzeba, że w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające pow-stanie tego obowiązku, natomiast wygasa z upływem miesiąca, w którym okolicz-ności te ustały. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż w świetle przy-toczonych wyżej przepisów prawa dla ustalenia tego, czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] r., ustalająca skarżącemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] niewątpliwie po upływie trzech lat od końca tego roku kalendarzowego, spowodowała jednak pow-stanie tego zobowiązania stosownie do przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest ustalenie tego (czego w rzeczywistości dotychczas nie wykazano), że skarżący podatnik albo w ogóle nie złożył informacji o okolicznościach uzasad-niających powstanie jego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należnym z tytułu władania nieruchomością będącą przedmiotem spornego opodat-kowania, albo przed rokiem [...] złożył informację o okolicznościach uzasadnia-jących wygaśnięcie tego obowiązku, ciążącego na nim już od roku [...], a więc od czasu nabycia tejże nieruchomości. Samo ewentualne stwierdzenie, że zobowią-zanie podatkowe w podatku od tej nieruchomości za rok [...] zadeklarowane i wykonane zostało przez inny podmiot ("R." Spółkę z o.o.) pomimo braku z jego strony obowiązku podatkowego, nie stwarza samo przez się podstaw do przyjęcia, że brak wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej skarżącemu podatnikowi zobowiązanie za tenże rok jest następstwem braku z jego strony dopełnienia obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana zos-tała z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności prze-pisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w następstwie braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym przyczyn nie doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem trzyletniego okresu liczonego od końca roku kalenda-rzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270o ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu ze wskazaniem konieczności podjęcia przez organ odwoławczy tychże działań, tj. ustalenia, czy rzeczywiście w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki powstania zobowiązania podatkowego pomimo upływu trzyletniego okresu liczonego od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącego podatnika. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.