I SA/Sz 209/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], określającą G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2009 r. spółka wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. uznano, że spółka we wrześniu 2009 r. ujęła w rejestrze zakupów VAT faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, tj. transakcji nabycia usług od R. (dalej: "R. "). W związku z powyższym uznano, że spółka zawyżyła wartość zakupu towarów i usług we wrześniu 2009 r. o łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT łącznie o [...] zł. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej, organ I instancji w dniu [...] września 2015 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności spółki we wrześniu 2009 r. była w szczególności produkcja papieru falistego i tektury falistej, opakowań z papieru oraz opakowań z papieru i tektury - PKD C1721Z. W ewidencji zakupów środków trwałych za powyższy okres, skarżąca ujęła 4 faktury VAT, na których jako wystawca figuruje R., dokumentujące nabycie usług profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem terenu tj. fakturę nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, fakturę nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, fakturę nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł. Do każdej z powyższych faktur został sporządzony protokół odbioru prac. Spółka za wyżej wymienione usługi zapłaciła przelewami w dniach [...], [...] i [...] października oraz [...] listopada 2009 r., a podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT został rozliczony w złożonej korekcie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2009 r. z dnia [...] listopada 2009 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka w dniu [...] sierpnia 2009 r. zawarła z R. umowę zlecenia, zgodnie z którą zleciła R. wykonanie prac budowalnych, polegających na wykonaniu 1.000 m2 placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy, na posesji położonej w Ł. przy ulicy [...] (Gmina G.). Z kolei R. zawarła umowę zlecenia na przygotowanie podbudowy na placu manewrowym z polbruku o obszarze 1.000 m2 z T. (obecnie T. ) – dalej: "T. ". W związku z ww. umową T. wystawiła na rzecz R. faktury VAT. Stwierdzono przy tym, że T. w 2009 r. współpracowała tylko z jednym podwykonawcą, tj. S. (dalej: "S. "). Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia pozwoliły organowi na stwierdzenie, że prace związane z wykonaniem ww. placu manewrowego w Ł. wprawdzie zostały zrealizowane, ale usługa profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem terenu, na którą opiewają wystawione przez R. faktury VAT, nie została wykonana w 2009 r. ani przez R., ani przez żadnego z jej podwykonawców. W związku z tym przyjęto, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały mieć miejsce w 2009 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2009 r. wynikający z ww. faktur wystawionych przez R. w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ ten, na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", stwierdził, że rejestr zakupu VAT za wrzesień 2009 r. w części dotyczącej nabyć wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, był nierzetelnie prowadzony przez spółkę, gdyż faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. W rezultacie, organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. w szczególności art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 54 § 1 pkt 7, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 207 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez: 1) niezasadne uznanie, że transakcja zakupu usługi dokonana we wrześniu 2009 r. od R. za wynagrodzeniem [...] zł netto (podatek VAT w wysokości [...] zł) nie została dokonana, 2) oparcie stanu faktycznego na ustaleniach wynikających z decyzji administracyjnych wydanych w postępowaniu w sprawie dostawcy przedmiotowej usługi (R. ) niefunkcjonujących w obiegu prawnym, bowiem uchylonych wyrokami sądów administracyjnych, 3) stawianie się przez organ I instancji w roli arbitra co do koniecznych czynności, które każdy podmiot gospodarczy powinien podejmować w swych relacjach z dostawcami, by móc uznać go za "starannego", co jest, zdaniem strony, nieistotne i zbędne, 4) szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ I instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, 5) nieuprawnione zobowiązanie strony do zapłaty należnych odsetek od zaległości podatkowej, bowiem nie zaszły żadne okoliczności warunkujące wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 i § 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego decyzją wskazując, że co do zasady termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 o.p., zawiadomił stronę postępowania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., został zawieszony z dniem [...] listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania. Tym samym, organ ten uznał, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i rozliczenie ich w korekcie deklaracji VAT-7 z 4 faktur VAT wystawionych przez R. za wrzesień 2009 r. Organ odwoławczy powołał się na szczegółowe zapisy umowy zlecenia zawartej w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez skarżącą spółkę w charakterze inwestora z R. (wykonawcą), której przedmiotem było zrealizowanie prac budowalnych, polegających na wykonaniu 1.000 m2 placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy, na ww. posesji położonej w Ł. , a także wskazał, że R. miała wykonać prace przy pomocy podwykonawcy T. (umowa zlecenia również z [...] sierpnia 2009 r.), którego to jedynym podwykonawcą była S. Organ przywołał treść zeznań świadków tj. I. W. (prezesa zarządu R.), A. Z. (prezesa zarządu T. ), L. L. (który w 2009 r. sprawował nad T. nadzór właścicielski, z uwagi na fakt, iż prowadzona przez niego fundacja była udziałowcem powyższej spółki i z którym były konsultowane najważniejsze decyzje w T. , a w 2015 r. był likwidatorem T. ), oraz na wydaną wobec R. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Ponadto, organ odwoławczy, powołując się na ww. decyzje wydane w sprawie kontrahenta spółki, wskazał na brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w S. (brak kontaktu z podatnikiem), oraz przesłuchania prezesa zarządu spółki S. - H. K. i zastępcy prezesa zarządu tej spółki - K. K. (brak odbioru korespondencji). Wskazał jednak na ustalenia zawarte w akcie oskarżenia z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. z którego wynika, że ww. członkowie zarządu S. m.in. posługiwali się fakturami fikcyjnymi, wystawionymi tytułem wykonania np. robót budowlanych lub ziemnych (przy czym zarzucane im czyny dotyczyły innych spółek w których byli właścicielami oraz okresów wcześniejszych niż okres prowadzonego postępowania podatkowego). Mając na względzie przytoczone okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma dowodów, na to że T. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Spółka ta nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. na rzecz R.. T. transakcje nabycia towarów i usług zawierała prawie wyłącznie z S. Dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazywały natomiast, że transakcje pomiędzy S. a T. miały charakter pozorny. Świadczy o tym fakt, że S. nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, a T. rzekomo nabywała od niej towary i usługi, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że T. występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług, bez istnienia i przemieszczania towarów. Tym samym faktury wystawione przez S. na T. dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponieważ T. dokonywała nabycia towarów i usług prawie wyłącznie od S. a faktury dokumentujące te nabycia dotyczyły transakcji, które nie miały faktycznie miejsca, to nie było możliwe, aby T. sprzedawała towar lub wykonała usługi z materiałów pozyskanych od ww. firmy. Zatem również transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy R. a T. , nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również, że istotnym dowodem w sprawie jest Dziennik Budowy nr [...] prowadzony przy wykonywaniu spornych w sprawie prac budowalnych, który jest urzędowym dokumentem, obrazującym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywanych robót. W konsekwencji zapisy dokonane w ww. dzienniku są dowodem tego, co zostało w nim zapisane. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zapisów zamieszczonych w ww. dzienniku budowy nie da się odtworzyć przebiegu prac budowlanych w 2009 r. Jedyny wpis, który widnieje w 2009 r. świadczy o zakończeniu robót drogowych na placu manewrowym w Ł. w dniu [...] listopada 2009 r. Nie jest możliwe odtworzenie kolejności przebiegu robót budowlanych oraz żadnych innych zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie wykonywania budowy w 2009 r. Brak jest jakiegokolwiek wpisu we wrześniu 2009 r. świadczącego o tym, że były wykonywane prace budowlane polegające na profilowaniu terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem terenu. W ocenie organu odwoławczego jest to obiektywna przesłanka, świadcząca o tym, że prace budowlane polegające na profilowaniu terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem warstwy nośnej nie były wykonane przez R. w 2009 r. ani przez żadnego z jej podwykonawców, tym samym faktury wystawione na poczet wyżej wymienionych robót budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał przy tym na niespójność i sprzeczność zeznań dotyczących zapisów w ww. dzienniku budowy złożonych przez K. G. (prezesa zarządu skarżącej spółki) w dniach [...] grudnia 2013 r. oraz [...] marca 2016 r., a także wyjaśnień sporządzonych w dniu [...] października 2013 r. Ponadto zaznaczył, że protokoły odbioru prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. nie zostały wpisane do dziennika budowy. Nadto również na stronie pierwszej dziennika budowy R., ani żaden z jej podwykonawców, nie zostali wpisani jako wykonawcy robót budowlanych. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania złożone w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez Z. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. G. związku z wykonaniem podbudowy pod drogi i parkingi na obiekcie skarżącej spółki, które to zeznania, potwierdzają zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej spółki w dniu [...] grudnia 2013 r dotyczące stanu placu na dzień rozpoczęcia prac przez R., tj. na dzień [...] sierpnia 2009 r. - "utwardzona podbudowa z tłucznia w jednej rzędnej" oraz zeznania złożone w dniu [...] listopada 2014 r. w części dotyczącej prac wykonanych przez firmę G. (podbudowa pod drogi wewnętrzne i parkingi z grubego kruszywa). Jednocześnie, organ zauważył, że powyższe zeznania złożone przez prezesa zarządu spółki nie korespondują z jego zeznaniami złożonymi w 2011 r., który wtedy oświadczył, że R. usunęła warstwę organiczną, zagęściła odpowiednimi maszynami (zagęszczarkami) teren oraz układała kolejne warstwy podbudowy (tj. piasek i tłuczeń), aby później wykonać profilowanie pod ułożenie kostki brukowej. Zgodnie z powyższym organ uznał, że to w 2008 r. została wykonana podbudowa placu manewrowego, zatem niemożliwe było, aby w drugiej połowie 2009 r. T. usunęła warstwę organiczną. Organ wskazał przy tym, że z zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez prezesa zarządu T. wynika, że prace były prowadzone na podłożu pierwotnym, "raczej jako pierwsza firma". Organ odwoławczy zauważył również, że skarżąca spółka za wykonanie podbudowy pod drogi wewnętrzne i parkingi ciężkim sprzętem wraz z zakupem kruszywa na terenie około 3.500 m2 w latach 2007/2008 zapłaciła łącznie kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, natomiast za wybranie tłucznia w miejscu obniżenia i dosypaniu go w inne miejsca przy użyciu lekkiego sprzętu na terenie około 1.000 m2 w 2009 r. miała zapłacić łącznie kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Zaprezentowane wartości prac wskazują zatem, że spółka musiałaby zapłacić [...] zł więcej za lekkie prace budowlane bez użycia sprzętu ciężkiego na terenie wielokrotnie mniejszym i to w momencie, gdy spółka, jak twierdzi jej prezes, przechodziła poważne kłopoty finansowe. Działanie inwestora, było w ocenie organu niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, logiki ekonomii gospodarczej. Pomiędzy powyższymi pracami budowlanymi była niewielka różnica w czasie, tj. około roku, gdy nie dochodziło na rynku budowlanym do tak gwałtownych wahań cen. W ocenie organu odwoławczego, porównanie wartości wyżej wskazanych prac jednoznacznie dowodzi braku wiarygodności składanych zeznań przez prezesa zarządu skarżącej spółki, jak i pozostałych świadków, a także to, iż czynności, które dokumentują sporne faktury VAT wystawione przez R. na rzecz skarżącej we wrześniu 2009 r. nie zostały dokonane przez R. ani przez żadnego z jej podwykonawców, a więc R. nie jest podmiotem, który wykonał przedmiotowy plac manewrowy. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały zweryfikowane zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki złożone w dniu [...] marca 2016 r. o tym, że różnica czasu pomiędzy położeniem kostki brukowej na pierwszej części placu manewrowego a ułożeniem jej na ostatniej z części, wynosiła przeszło 3 lata. Organ I instancji uzyskał bowiem wyjaśnienia od dwóch dostawców - producentów kostki brukowej położonej na ww. placu manewrowym tj. P. oraz P. , z których wynikało m.in. że w przypadku kostki układanej w odstępie trzech lat, będą występowały wyraźne różnice w kolorze oraz strukturze nawierzchni. W dniu [...] czerwca 2010 r., organ I instancji przeprowadził natomiast oględziny nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...], podczas których stwierdzono że plac parkingowo-manewrowy o powierzchni ok. 3.500 m2 jest wypoziomowany, a cała nawierzchnia placu wyłożona jest jednorodną kostką brukową typu POLBRUK. Żadna z osób przeprowadzających oględziny nie zauważyła zmian w kolorystyce, odcieniu, barwie, czy stopniu zużycia na kostce brukowej. W tym w szczególnie na styku łączących powierzchnię kostki brukowej położonej w 2007 r., a powierzchnią kostki brukowej, położoną w maju 2010 r., który według zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki znajdował się tuż obok bramy wjazdowej do posesji i osoby przeprowadzające ww. oględziny z łatwością mogły go zauważyć. Oględziny zostały przeprowadzone przy tym miesiąc po tym, jak według zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki, położono ostatnią część nawierzchni z kostki brukowej typu POLBRUK. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezsporne jest, że cała nawierzchnia placu manewrowego była wyłożona kostką brukową w tym samym czasie lub w niewielkim odstępie czasowym, a więc niemożliwe jest, aby we wrześniu 2009 r. były prowadzone na placu manewrowym w Ł. prace budowlane polegające na profilowaniu terenu i zagęszczaniu warstwy nośnej, a w maju 2010 r. była położona ostatnia część kostki brukowej. Gdyby tak było, na stykach pomiędzy nawierzchniami, położonymi w odstępie czasowym 2-3 lat byłaby widoczna różnica, kostki brukowe znacznie różniłyby się od siebie pod względem nie tylko koloru, ale również stopnia zużycia, a pracownicy organu I instancji podczas oględzin z łatwością mogliby to zauważyć i zaprotokołować w dniu [...] czerwca 2010 r. Powyższe okoliczności również pokazują, że zakwestionowane transakcje zawarte pomiędzy R. a skarżącą spółką w 2009 r. nie miały miejsca. Powołując się zatem na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogólne nie można mówić o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zawieraniu kontaktów z dostawcą. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ewidentnie bowiem potwierdza, iż strona wiedziała, że ww. transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z oszustwem podatkowym. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanymi spornymi fakturami, są bowiem charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W sprawie natomiast, transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. Tym samym, organ I instancji słusznie uznał, że skoro wystawione przez R. na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W konsekwencji powyższego, za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące m.in. naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a także przepisów postępowania poprzez błędne uznanie, iż transakcja zakupu usługi od R. dokonana we wrześniu 2009 r. nie została dokonana, a także zarzuty odnoszące się do oceny dochowania przez spółkę należytej staranności z dostawcami. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie stanu faktycznego na podstawie ustaleń wynikających z decyzji administracyjnych wydanych wobec spółki R. niefunkcjonujących w obiegu prawnym, wskazując że decyzje organów podatkowych wydane wobec spółki R. dotycząca podatku VAT za III i IV kwartał 2009 r. są prawomocne (wyrok z dnia [...] kwietnia 2018 r. [...]). Wskazał przy tym, że na wniosek spółki zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy jej kontrahenta, z uwagi na to, że rozpatrzenie i wydanie decyzji ostatecznej w sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia wstępnego. Ponadto, jako niezasadne ocenił twierdzenia strony, iż rozstrzygniecie decyzji oparto na wyłącznie na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy, wskazując, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Jednocześnie, jako za niezasadne, organ ocenił pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia opodatkowania w drodze szacowania, a także zobowiązał spółkę do zapłaty odsetek za zwłokę. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji została wydana bez naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na podjęcie wynikającego z niej rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie decyzji i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem w szczególności przepisów: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 o.p. poprzez podejmowanie przez organ I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika; 2. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego; 3. art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.) poprzez podejmowanie przez organ I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika; 4. art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2 i art. 207 w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż transakcja zakupu-usługi dokonana w miesiącu wrześniu 2009 r. od R. za wynagrodzeniem [...] netto ([...] zł podatek VAT) nie została dokonana; 5. art. 21 § 3 o.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż stroną transakcji (wykonawcą usługi) wykazanej na fakturze nie był jej wystawca, choć organ podatkowy nie dowiódł w żadnej mierze, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot"; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a , art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Organ podatkowy nie dowiódł w żadnej mierze, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot"; 7. art. 194 § 1 o.p. poprzez zlekceważenie treści dokumentu urzędowego Dziennika Budowy. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednakże, podkreśliła, że wymagania te spełniają sporne faktury wystawione przez R. na rzecz skarżącej. Na poparcie, że spółka spełniła powyższe warunki przedstawiła trzy etapy prac dotyczących budowy placu, wskazała również na przyczyny wstrzymania prac (utrata płynności finansowej), a także podkreśliła, że ułożenie 1.000 m2 kostki brukowej w 2010 r., czyli po dacie przekazania obiektu do użytkowania, nie wymagało żadnych dodatkowych pozwoleń ani wpisów w dzienniku budowy. Skarżąca stwierdziła, że szczegółowa analiza poszczególnych etapów prac wskazuje, iż skarżąca spółka współpracowała z R. od 2007 r. Płynna realizacja poszczególnych zleceń, pozwoliła na zlecenie prac w 2009 r. Nieracjonalnym działaniem gospodarczym, byłaby zmiana w zakresie dotychczasowych wykonawców. W każdym z etapów prac z pewnością miały miejsca drobne uchybienia w zakresie terminowości i rzeczowości wpisów w Dzienniku Budowy, a z których wyprowadzanie tak daleko idących negatywnych wniosków dla spółki jest nadużyciem pozycji procesowej organu podatkowego. Ponadto, w każdym z opisanych powyżej etapów miały miejsce prace powtarzalne, np. nie cały teren został pozbawiony warstwy organicznej ad hoc. Ponadto, w ocenie skarżącej, argument, iż kostka brukowa na całym obszarze została, zdaniem organu podatkowego, położona w jednym momencie tj. w roku 2007/2008 w żaden wiarygodny i racjonalnie obiektywny sposób nie został uzasadniony poza subiektywnym odczuciem pracowników organu co do odcieni i barw. W ocenie skarżącej, przywiązywanie tak istotnej wagi do tak nieobiektywnego argumentu powinno wzbudzać wątpliwości natury rzetelności prowadzonego postępowania. Jest to bowiem szczególnie wątpliwy argument wobec przedstawionej chronologii zdarzeń i podnoszonych uprzednio okoliczności zakupu materiałów kostki brukowej w roku 2009. Trudno przecież przyjąć za racjonalne, iż możliwym było wykorzystanie materiałów budowlanych nabytych w roku 2009 podczas prac wykonanych w roku 2007 i 2008. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej nie sposób uznać, że spółka zlecając w 2009 r. wykonanie usług budowlanych spółce R., zobowiązana była podejrzewać, iż podmiot ten jest uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie. Zlecenie tych czynności stanowiło kontynuację współpracy rozpoczętej w 2007 r. i wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jakości wykonanych dotychczas prac, brak było podstaw do weryfikacji kontrahenta, na czym opiera się organ podatkowy formułując zarzut zaniechania w dochowaniu staranności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwestia odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego na podstawie 4 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano R.. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, według skarżącej spółki, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe niezasadnie zatem kwestionują jego prawo do odliczenia podatku, w szczególności że nie zakwestionowano, faktu posiadania przez skarżącą spółkę infrastruktury, której budowę dokumentowały sporne faktury. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), a świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Nadto, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Z powyższych przepisów wynika zatem, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 168 lit. a Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w nadal aktualnym pod rządami Dyrektywy 112 - wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur". Podkreślić należy zatem, że tylko prawidłowa faktura pod względem formalnym i materialnym może stanowić podstawę rozliczenia podatkowego – a w niniejszej sprawie organy zakwestionowały poprawność faktur. Stąd argumentacja skarżącej, że skoro prace zostały wykonane, to organ winien uwzględnić transakcje w rozliczeniu nie znajduje uzasadnienia albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżąca wykazuje zakwestionowanymi fakturami. W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku świadczenia usług. W razie bowiem ustalenia, że usługi wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, stąd zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny sprawy w ewidencji zakupów środków trwałych za wrzesień 2009 r., skarżąca ujęła 4 faktury VAT, na których jako wystawca figuruje R., dokumentujące nabycie usług profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem terenu. Do każdej z powyższych faktur został sporządzony protokół odbioru prac. Spółka za wyżej wymienione usługi zapłaciła przelewami, a podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT został rozliczony w złożonej korekcie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2009 r. z dnia [...] listopada 2009 r. Ustalono, przy tym, że prace objęte ww. fakturami wynikały z zawartej w dniu [...] sierpnia 2009 r. umowy zlecenia, zgodnie z którą skarżąca spółka zleciła R. wykonanie prac budowalnych, polegających na wykonaniu 1.000 m2 placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy, na posesji położonej w Ł. przy ulicy [...] (Gmina G.). Organy podatkowe ustaliły przy tym, że prace objęte zakwestionowanymi w sprawie fakturami zostały wykonane, lecz nie mogły zostać wykonane przez R., na co wskazywała analiza dokumentacji budowy, zeznań skarżącej, świadków, wyniki oględzin a także ustalenia co do podwykonawcy R. którym miała być T. (umowa zlecenia pomiędzy R. a T. na przygotowanie podbudowy na placu manewrowym z polbruku o obszarze 1.000 m2), która to spółka, tak jak jej podwykonawca S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie, ww. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w ocenie organów, wskazuje, że skarżąca spółka wiedziała, że ww. transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z oszustwem podatkowym w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad wystawione na rzecz skarżącej spółki przez ww. kontrahenta faktury wraz z protokołami odbioru prac, materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółki oraz postępowania podatkowego obejmujące m.in. umowę zlecenia z dnia [...] sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy skarżącą a R., protokoły z przesłuchania K. G. (prezesa skarżącej spółki) z dnia [...] listopada 2014 r., A. Z. (prezesa zarządu T. ) z dnia [...] kwietnia 2015 r., L. L. (przedstawiciela udziałowca i likwidatora T. ) z dnia [...] kwietnia 2015 r., I. W. (prezesa zarządu R.) z dnia [...] marca 2015 r., J. Z. (kierownika budowy) z dnia [...] lutego 2015 r. oraz Z. S. (P. ) z dnia [...] kwietnia 2015 r., a także dziennik budowy nr [...], decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...], protokół oględzin z dnia [...] czerwca 2010 r., a także wyjaśnienia złożone przez .P. z dnia [...] maja 2016 r. oraz P. z dnia [...] maja 2016 r. Ponadto, do akt sprawy prawidłowo włączono materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta spółki, a to m.in. wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wydanej wobec R., protokoły z przesłuchania świadków tj. I. W. z [...] października 2011 r. oraz [...] maja 2010 r., A. Z. z [...] czerwca 2013 r. oraz z [...] października 2011 r., L. L. z [...] lipca 2013 r., K. G. z [...] grudnia 2013 r. i z [...] października 2011 r., a także J. Z. z [...] października 2012 r. Zauważyć należy, że ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań czy decyzje zostały włączone stosownymi postanowieniami przez organ I instancji do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 o.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 o.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio i to z wniosku skarżącej. Dostrzec przy tym wypada, że powołując zeznania świadków, organ odwoławczy popełnił omyłki w przywoływaniu dat przesłuchań świadków, tj. wskazał, że przytoczone zeznania L. L. zostały złożone w dniu [...] kwietnia 2016 r. (strona 12 decyzji) oraz [...] czerwca 2013 r. (strona 16 decyzji) w przypadku gdy chodziło o zeznania odpowiednio z [...] kwietnia 2015 r. oraz z [...] lipca 2015 r. Nadto, organ powołał się na zeznania I. W. z [...] maja 2015 r. (strona 12 decyzji) w przypadku gdy rzeczywiście przywołał treść zeznań z [...] marca 2015 r. Powyższe uchybienia miały charakter oczywistej omyłki pisarskiej i jako takie nie mają wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie, za niemające wpływu na wynik sprawy należy ocenić niewłączenie do materiału dowodowego powołanych w zaskarżonej decyzji zeznań A. Z. z dnia [...] marca 2010 r., który był prezesem T. tj. podwykonawcy kontrahenta skarżącej spółki, a także powołanie się przez organy podatkowe na fakt fikcyjnej działalności kontrahenta T. tj. spółki S. jedynie na podstawie decyzji wydanej wobec R. a to z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy – dokumentacja, zeznania strony i świadków, oględziny, który podlegał ocenie. Wskazać bowiem należy, że istotą postępowania prowadzonego wobec R. było wykazanie, że zakwestionowane w sprawie faktury są fakturami pustymi w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dokumentują bowiem rzeczywiście zrealizowanej transakcji pomiędzy R. a skarżącą spółką (nawet gdyby przyjąć, że wykonawcą zafakturowanych prac był podwykonawca T. , który miał zlecić te prace swojemu podwykonawcy – spółce S. ). Zafakturowane prace nie zostały bowiem wykonane w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach – co podlegało także kontroli sądowej, co sądowi znane jest z urzędu – vide wyrok z dnia [...].04.2018 r. sygn. akt [...]. Nadto niekwestionowaną w sprawie okolicznością jest fakt, że spornych prac nie wykonała R., gdyż według zeznań świadków oraz umowy miała je zlecić T. . Na fakt, że prace udokumentowane zakwestionowanymi w sprawie fakturami, nie zostały wskazuje analiza wpisów dotyczących inwestycji prowadzonej przez spółkę, dokonanych w przedłożonym Dzienniku budowy nr [...], a także ustalenia poczynione podczas oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy w 2010 r., w konfrontacji z wyjaśnieniami udzielonymi przez dostawców kostki brukowej. Z treści zapisów ww. dzienniku budowy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. przystąpiono do wykonywania podbudowy pod kostkę POLBRUK na placu manewrowym oraz układanie krawężnika betonowego na fundamencie betonowym. O przebiegu prac budowlanych w 2007 r. świadczą liczne wpisy, m.in. o: przystąpieniu do wykonywania podbudowy, wykonywaniu w dalszym ciągu podbudowy, układaniu kostki brukowej, czy wykonaniu utwardzenia placu z kostki POLBRUK. Ostatniego wpisu świadczącego o "wykonywaniu" robót drogowych dokonano w dniu [...] lutego 2008 r. Ponadto w 2008 r. dokonano czterech wpisów świadczących o wykonywaniu innych prac budowlanych. Ostatni wpis w 2008 r. jest z dnia [...] lipca 2008 r. W 2009 r. widnieje w Dzienniku Budowy tylko jeden zapis, dokonany w dniu [...] listopada 2009 r. o treści: (...) Zakończono również roboty drogowe - plac manewrowy. Od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] listopada 2009 r. nie dokonywano innych wpisów. Analiza powyższych zapisów potwierdza stanowisko organów podatkowych, że nie można dać zatem wiary zeznaniom prezesa skarżącej spółki w związku z realizacją prac, w szczególności w zakresie wstrzymania prac, bowiem żadna przerwa w realizacji budowy – pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa budowlanego - nie została w żaden sposób odnotowana w ww. dzienniku budowy, a prezes skarżącej spółki składał niespójne zeznania co do tej kwestii (zeznania w dniu w dniu [...] grudnia 2013 r. i [...] marca 2016 r.). Nadto, w ww. dzienniku budowy nie zostały odnotowane ani protokoły odbioru prac rzekomo wykonanych przez R., jak i jakakolwiek informacja, że wykonawcą robót budowlanych była R. lub jej podwykonawca. W konsekwencji mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapisy dokonane w Dzienniku Budowy nr [...] są dowodem tego, co zostało w nim zapisane, a więc nie były wpisane żadne prace wykonane w 2009 r. przez R., ani przez żadną inną firmę poza jedynym wpisem, że w dniu [...] listopada 2009 r. "zakończono roboty budowlane i instalacyjne kotłowni oraz zakończono roboty drogowe - plac manewrowy". Należy przy tym wskazać, że J. Z. (kierownik budowy) w zeznaniach złożonych w dniu [...] października 2012 r. wskazał, że osobiście dokonywał wpisów w dzienniku budowy i potwierdził ich zgodność ze stanem faktycznym i nie zna R.. Ponadto, organ odwoławczy trafnie wskazał na niespójność zeznań prezesa skarżącej spółki oraz prezesa T. w zakresie stanu placu na dzień rozpoczęcia prac przez R. czy też jego podwykonawcę T. , tj. na dzień [...] sierpnia 2009 r. Z. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. G. w związku z wykonaniem podbudowy pod drogi i parkingi na obiekcie spółki, w złożonych [...] kwietnia 2015 r. potwierdził, że na rzecz spółki wykonał w 2006 r. prace walcem, roboty ładowarką oraz sprzedał kruszywo, natomiast w 2007 r. i 2008 r. wykonał podbudowę pod drogi wewnętrzne i parkingi. Przy czym wyjaśnił, że wykonana przez jego firmę podbudowa wykonana nie umożliwiała położenie bezpośrednio na niej kostki polbruk. Należało wykonać podsypkę cementowo-piaskową, wyrównać drobniejszym kruszywem o drobniejszej frakcji, zagęścić. Powyższe ustalenia dotyczące prac wykonanych przez firmę G. potwierdzają złożone przez prezesa skarżącej spółki w dniu [...] grudnia 2013 r. zeznania dotyczące stanu placu na dzień rozpoczęcia prac przez R., tj. na dzień [...] sierpnia 2009 r. - "utwardzona podbudowa z tłucznia w jednej rzędnej" oraz zeznania złożone w dniu [...] listopada 2014 r. w części dotyczącej prac wykonanych przez firmę G.. Trafnie organ odwoławczy zauważył więc, że powyższe ustalenia dotyczące prac wykonanych przez firmę G., jak ww. zeznania prezesa skarżącej spółki nie korespondują z jego zeznaniami złożonymi w 2011 r., który wtedy oświadczył, że R. usunęła warstwę organiczną, zagęściła odpowiednimi maszynami (zagęszczarkami) teren oraz układała kolejne warstwy podbudowy (tj. piasek i tłuczeń), aby później wykonać profilowanie pod ułożenie kostki brukowej. Zgodnie z powyższym należy uznać, że to w 2008 r. została wykonana podbudowa placu manewrowego, zatem niemożliwe było, aby w drugiej połowie 2009 r. spółka T. usunęła warstwę organiczną. W konsekwencji również jako niewiarygodne należało ocenić zeznania A. Z. złożone w dniu [...] kwietnia 2015 r. o tym, że prace wykonane przez T. polegały na przygotowaniu terenu pod ułożenie kostki brukowej i były prowadzone na podłożu pierwotnym, "raczej jako pierwsza firma". W konsekwencji powyższego, uznać należało, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 194 § 1 o.p. poprzez zlekceważenie treści dokumentu urzędowego Dziennika Budowy, jak bowiem zostało wykazane dokument ten został uwzględniony przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, a zawarte w nim zapisy skonfrontowane z zeznaniami świadków, wykazując, że jest to obiektywny dowód na okoliczność niewykonania ani przez R., ani jej podwykonawcy prac udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami. Ponadto, fakt, że zakwestionowane transakcje zawarte pomiędzy R. a skarżącą spółką w 2009 r. nie miały miejsca potwierdzają również ustalenia organów podatkowych związane z weryfikacją zeznań prezesa skarżącej spółki w zakresie odstępu czasu pomiędzy ułożeniem kostki brukowej na placu manewrowym należącym do spółki. Organ I instancji pozyskał bowiem wyjaśnienia od producentów kostki brukowej, od której zakupiony został materiał i porównał wskazane w nich wnioski ze znajdującym się w aktach sprawy protokołem oględzin placu manewrowego przeprowadzonych w 2010 r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego, organy wskazały, że cała nawierzchnia placu manewrowego była wyłożona kostką brukową w tym samym czasie lub w niewielkim odstępie czasowym. Tym samym, niemożliwe było, aby we wrześniu 2009 r na placu manewrowym były prowadzone prace budowlane polegające na profilowaniu terenu i zagęszczaniu warstwy nośnej, a w maju 2010 r. była położona ostatnia część kostki brukowej. Gdyby tak było, na stykach pomiędzy nawierzchniami, położonymi w odstępie czasowym 2-3 lat byłaby widoczna różnica, kostki brukowe znacznie różniłyby się od siebie pod względem nie tylko koloru, ale również stopnia zużycia, a pracownicy organu I instancji podczas oględzin z łatwością mogliby to zauważyć i zaprotokołować w dniu [...] czerwca 2010 r. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych transakcji pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca uczestniczyła. Przypomnieć jeszcze raz należy, ze jeżeli brak jest rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Wbrew zarzutom skargi z rozstrzygnięcia organów jasno wynika, że organ wywodzi brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez skarżącą faktur z uwagi na brak wykonania spornych prac przez wystawcę tych faktur i nie wykonania ich w roku 2009r. Wystarczające zatem było dla przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazanie, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji, że transakcje które dokumentują faktury uwzględnione przez skarżącą, nie miały w rzeczywistości miejsca. Na dzień ich wystawienia zatem faktury od strony podmiotowej i przedmiotowej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym w świetle ustalonych okoliczności za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2 i art. 207 w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż transakcja zakupu-usługi dokonana w miesiącu wrześniu 2009 r. od R. za wynagrodzeniem nie została dokonana. Nadto, skoro wskazane wyżej okoliczności wskazują, że skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z pustej faktury a zatem transakcja ma oszukańczy charakter, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a , art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 21 § 3 o.p. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto, jako niezasadne i nieznajdujące podstawy w materiale dowodowym sprawy ocenić należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nadto, sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści. W konsekwencji, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Wskazane przepisy mają swoje odpowiedniki w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, których ewentualne naruszenia były przedmiotem kontroli sądowej. Wskazać także należy, że Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej ma jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnot (Jerzy Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji - wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Wydanie VI.). Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz https://curia.europa.eu.