I SA/Sz 21/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją nr [...]; [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] określającą Z. P. (dalej zwanemu: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 22 marca 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] złożone przez podatnika, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W informacji PIT/B stanowiącej załącznik do ww. zeznania, podatnik wykazał przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności w wysokości [...] zł. Organ I instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz od 01.01.2010 r. do 31.12.2011 r. Następnie, w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. W oparciu o zgromadzony w ramach tychże postępowań materiał dowodowy ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i spawalniczych pod nazwą [...] Zakład Remontowy Z. P. z siedzibą w P. przy ul. [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W ramach prowadzonej działalności podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż tych usług w całości została udokumentowana fakturami VAT i wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r., do której prowadzenia zgodnie z przepisami prawa zobowiązany był podatnik. Z zapisów dokonanych w przedłożonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów wynika również, że przy realizacji usług ślusarskich i spawalniczych na rzecz ww. kontrahentów, podatnik korzystał z usług podwykonawców oraz zatrudnionych przez siebie pracowników. Na podstawie przeprowadzonych czynności i zgromadzonego w ich następstwie materiału dowodowego (m.in. przesłuchań świadków i podatnika, badania ksiąg i dokumentów za 2011 rok, postępowania kontrolnego u podatnika oraz czynności wyjaśniających u poszczególnych podwykonawców i zleceniodawców podatnika), organ I instancji kierując się treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu zakupu usług, na podstawie rachunków, na których jako sprzedawcy figurują: Usługi Ślusarsko-Spawalnicze i O. J. B. z siedzibą w S. (8 rachunków na kwotę [...]zł), Usługi Remontowo Budowlane i Ślusarsko S. M. S. z siedzibą w S. (16 rachunków na kwotę [...]zł), Usługi Ślusarsko-Spawalnicze i O. A. S. z siedzibą w S. (1 rachunek na kwotę [...]zł). W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wystawione przez ww. podmioty rachunki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczą usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami spornych rachunków były osoby, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie świadczyły usług ujawnionych w treści spornych rachunków jako przedmiot transakcji. W związku z zakwestionowaniem prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku kwot wynikających z rachunków wystawionych przez ww. podwykonawców, organ I instancji uznał (w protokole kontroli podatkowej z dnia 30.07.2014 r. oraz protokole badania ksiąg z dnia 30.06.2016 r.), że prowadzona przez stronę w 2011 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej tychże kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ stwierdził bowiem, że zakwestionowane przez organ kwoty kosztów stanowią 27,46% ich ogółu, tym samym przekraczają 0,5% dopuszczonego limitu. Jednocześnie organ uznał tą księgę za dowód w pozostałej części dotyczącej wykazany w niej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2011 r. w wyniku kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w tej kwestii. Ponadto organ I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wraz z pozostałymi danymi wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok jest wystarczający do odstąpienia od określenia stronie podstawy opodatkowania za 2011 rok w drodze oszacowania. W konsekwencji podjętych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2011 rok w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 23 lutego 2017 r. podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu sprawy na nowo w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] r. znak: [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nakreślił ramy prawne sprawy. Następnie motywując rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym przez podatnika transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne rachunki nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych między stroną a podmiotami wskazanymi na tych rachunkach jako wykonawcy usług, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W ocenie organu II instancji, analiza zawartych umów oraz zamówień na wykonanie prac wskazuje, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę podatnika z rzekomymi kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, sporne rachunki świadczą jedynie o tym, że takie dokumenty zostały wystawione, a przy tym posiadają niezbędne dane aby można je było uznać za "rachunki" ale nie są wystarczające do uprawdopodobnienia, że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce, a tym bardziej, że należności z nich wynikające zostały zapłacone. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza zamówień wystawionych przez podatnika oraz rachunków zakupu wystawionych przez wskazanych podwykonawców z zamówieniami/zleceniami i umowami zawartymi przez podatnika ze zleceniodawcami oraz fakturami sprzedaży, wykazała istotne rozbieżności (brak spójności) - co do zakresu wskazanych w nich usług, terminów ich wystawienia oraz wartości zakupionych i sprzedanych usług. Ponadto niektóre z przedłożonych przez stronę zamówień i rachunków nie znalazły w ogóle odzwierciedlenia w zamówieniach/zleceniach i umowach kontrahentów podatnika i fakturach sprzedaży. Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że wystawcy przedmiotowych rachunków nie wykonali opisanych w nich prac w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanym. Podatnik zaś w odwołaniu nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie podważył ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na pieczątki stosowane przez podwykonawców, dokonywanie gotówkowych rozliczeń z kontrahentami. Stwierdził także, że organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności, zeznaniom podatnika wobec braku ich spójności, ich wewnętrznej sprzeczności i zmienności. Organ odwoławczy skonfrontował zeznania podatnika z zeznaniami świadków w zakresie wykonywania usług ujętych na rachunkach, wskazując na wynikających z tych zeznań zarobkowy cel wystawiania "pustych rachunków". Zwrócono uwagę także na dodatkowe okoliczności w postaci: wykreślenia z rejestru przedsiębiorców kontrahentów, niewykazywanie przez kontrahentów przychodów z wystawionych rachunków w zeznaniach podatkowych, fakt zarejestrowania kontrahentów w urzędzie pracy jako osoby bezrobotne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione powyżej ustalenia wskazują jednoznacznie, że kwestionowani podwykonawcy faktycznie nie wykonali usług na rzecz podatnika w 2011 roku. Jak ustalono wystawcami spornych rachunków są podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie świadczyły usług ujawnionych w treści spornych rachunków jako przedmiot transakcji. Strona w prowadzonym postępowaniu wskazała wprawdzie na fakt korzystania z usług ww. podmiotów, jednak jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, zeznania te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale zgromadzonym w sprawie. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie potwierdziło również zapłaty przez stronę na rzecz podwykonawców należności wynikających z tych rachunków. Wyjaśnić należy, że sam fakt iż usługi te mogły lub były wykonane, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wbrew zarzutom podatnika, organ I instancji zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Następnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 08 grudnia 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. Wskazanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej), 2) zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, 4) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mianowicie, że organy podatkowe działały z góry przyjętym zamiarem zakończenia postępowania niekorzystną dla podatnika decyzją, niezależnie od tego, co znajdzie się w materiale dowodowym. W jego ocenie postępowanie podatkowe zostało bezzasadnie sprowadzone przez organy podatkowe do "procesu poszlakowego" i zanegowane zostały wszystkie korzystne dla podatnika dowody, tj. rachunki, po to by oprzeć decyzję na bardzo wątpliwych dla skarżącego zeznaniach świadków. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) dał wiarę zeznaniom osób, które wykonując działalność gospodarczą nie prowadziły żadnej księgowości i nie rozliczały się w sposób rzetelny ze Skarbem Państwa oraz znane są z wystawiania "pustych rachunków" czyniąc z tego procederu stałe źródło dodatkowego zarobku, jednocześnie odmawiając tej wiary wyjaśnieniom podatnika, który rzetelnie rozlicza się ze swojej działalności, odprowadzając podatki. Takie działanie organów stanowi - w jego opinii - naruszenie wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasad logicznego rozumowania. Ponadto podatnik podkreślił, że bezspornym jest to, że osoby wystawiające zakwestionowane rachunki są wysokiej klasy specjalistami, a ich znajomość ze skarżącym sięga wspólnej pracy w stoczni. Zostali oni wybrani przez skarżącego właśnie ze względu na ich umiejętności, a nie ze względu na nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stwierdzono, że gdyby skarżącemu zależało na kontrahencie wystawiającym "puste rachunki", a nie na usłudze spawania, to nie musiały korzystać z wysokiej klasy spawaczy, których zarobki na umowę o pracę plasują na poziomie od [...] zł do [...] zł. Ponadto, gdyby chodziło wyłącznie o puste rachunki, podatnik wraz z kontrahentami zadbaliby o spójność zeznań. Fakt, iż organy podatkowe nie wzięły obu czynników pod uwagę, niezbicie świadczy o "błędzie rozumowania w toku oceny materiału dowodowego" Jednocześnie, skarżący wskazał, że "stanowisko organu, jakoby zeznania M. S. i A. S. w charakterze podejrzanego miały walor takiej samej wiarygodności, jak jego zeznania w charakterze świadka, obrazuje jak bardzo to postępowanie jest nieprawidłowe". Zdaniem podatnika w postępowaniu karnym, prawem podejrzanego/oskarżonego jest zatajenie prawdy bez narażania się na ewentualny zarzut składania fałszywych zeznań, w przeciwieństwie do przesłuchania w charakterze świadka, które takiej możliwości już mu nie daje. Stawianie więc znaku równości pomiędzy wyjaśnieniami podejrzanego a zeznaniami świadka, jest w ocenie skarżącego "co najmniej bulwersujące". Ponadto, podatnik zarzucił, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, bowiem poprzestały na zanegowaniu faktu wykonania usług spawalniczych przez wskazywanych przez podatnika podwykonawców. Organy podatkowe nie wskazały przy tym, kto ich zdaniem faktycznie te usługi wykonał. Organom podatkowym nie udało się również zanegować wykonania samej usługi spawania, bowiem spawanie było jednym z wielu ogniw w łańcuchu zamówień prowadzących do wytworzenia produktów finalnych, których istnienie zostało niezbicie wykazane w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącego, absurdalnym jest insynuowanie przez organy podatkowe, iż to skarżący wraz z synami dokonywali spawania, podczas gdy spawanie tego rodzaju wymagało znacznych umiejętności, uprawnień i doświadczenia, Żaden z nich takimi umiejętnościami i doświadczeniem nie dysponował. Ponadto nie było fizycznej możliwości aby skarżący dokonywał spawania ze względu na czynniki obiektywne takie jak: brak odpowiedniego sprzętu, brak miejsca (główna przyczyna, dla której podwykonawcy dokonywali spawania poza zakładem podatnika i dostarczali gotowe elementy) jak również brak czasu potrzebnego do jego wykonania. Skarżący podniósł również, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykracza poza swobodną ocenę dowodów czyniąc ją dowolną. Organ podatkowy imputuje bowiem podatnikowi, że sporządzone przez niego zestawienia (zamówień i rachunków zakupu wystawionych przez spornych podwykonawców z fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika w 2011 roku), są nierzetelne bowiem wskazują na ponoszoną przez podatnika stratę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, konkluzja ta jest całkowicie nielogiczna, bowiem podatnik od lat wykazuje zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem działania biznesowe podatnika mają jakiś sens gospodarczy. Autor skargi, cytując liczne fragmenty zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wskazał jednocześnie, że w jego ocenie organ podatkowy opierał się na kilku z góry przyjętych założeniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, m. in. kwestionowanie formy i treści rachunków wystawianych przez kontrahentów, sposobu stosowanych rozliczeń, rodzaju i treści umów. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zeznania syna, dotyczące odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące roku 2012. W ocenie podatnika, prowadzone postępowanie obejmowało lata 2010-2011 i bez wszczęcia postępowania za rok 2012, świadek nie miał obowiązku odpowiadać na takie pytania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p. p. s. a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu, zaewidencjonowanych przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r., kwot wynikających z rachunków, które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący dowodzi natomiast, że czynności wskazane w zakwestionowanych rachunkach miały miejsce i wykonały je podmioty w nich wskazane. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy w pierwszej kolejności wskazać na kilka uwag natury ogólnej w zakresie podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, które według Skarżącego zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zgodnie z art. 180 o.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organ I instancji w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § , oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści ww. przepisu wynika, zatem, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku I SA/Bk 547/07). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z m.in. badania ksiąg i dokumentów Skarżącego za 2010 r., postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego oraz czynności wyjaśniających przeprowadzonych u poszczególnych podwykonawców Skarżącego, a także z przesłuchania Skarżącego i świadków (w tym w szczególności zeznania złożone przez Skarżącego 19 lutego 2014 r. i 26 lutego 2014 r. w charakterze świadka oraz 16 maja 2014 r. w charakterze strony, zeznania złożone przez J. B. 10 stycznia 2014 r. i 12 maja 2014 r. w charakterze podejrzanego oraz 14 maja 2014 r. i 14 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka oraz M. S. przesłuchanego 30 kwietnia 2014 r. i 23 stycznia 2015 r. w charakterze podejrzanego oraz 17 marca 2015 r. i 14 kwietnia 2015 r. w charakterze świadka). Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że rachunki wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. kontrahentów stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy przeanalizowały treść zawartych przez Skarżącego 2 stycznia 2007 r. umów ramowych z ww. kontrahentami. Zgodnie z postanowieniami wykonawca: zobowiązał się do wykonywania na zamówienie zamawiającego prac z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; w celu wykonania zamówienia mógł wykorzystywać maszyny i urządzenia zamawiającego; miał obowiązek informować zamawiającego o czasie potrzebnym do wykonania zamówienia celem udostępnienia pomieszczeń; w przypadku wadliwego wykonania zamówienia miał nie otrzymać wynagrodzenia oraz ponieść koszty wykonania i materiału w przypadku braku możliwości przywrócenia stanu użytecznego. Ponadto, jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia miała być faktura/rachunek wystawiona przez wykonawców. W ocenie Sądu, podzielić zatem należy pogląd organów podatkowych, że umowy te nie dowodzą wykonania spornych usług, ponieważ zostały sformułowane w dość ogólny i mało precyzyjny sposób. Nie sporządzano protokołów odbioru, czy innych dokumentów w których Skarżący potwierdziłby, że zamówienia te zostały wykonane. Takie kontrakty nie gwarantowały natomiast Skarżącemu należytego wykonania zleceń, a także ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Nadto, organy prawidłowo wskazały, że sporne rachunków wystawione przez ww. kontrahentów, również nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie. Na wskazanych dowodach nie było podpisów potwierdzających odbiór gotówki od kupującego (zleceniodawcy) za wykonane prace, a Skarżący nie dysponował żadnymi innymi potwierdzeniami jej odbioru przez kontrahentów. Jednocześnie, prawidłowo organy zauważyły, że uzasadnione wątpliwości budzą umieszczone na nich odciski pieczątek ww. kontrahentów Skarżącego, które są odmienne od stosowanych przez tych kontrahentów pieczątek m.in. na złożonych oświadczeniach lub dokumentach przedkładanych organom podatkowym. Podobnie, podzielić należy wnioski wynikające, z dokonanej przez organ I instancji wnikliwej analizy zestawienia przedstawionego przez Skarżącego, w którym przyporządkowano rachunki dokumentujące dokonany przez niego w 2010 r. zakup usług od ww. kontrahentów do - wystawionych przez Skarżącego - faktur sprzedaży usług na rzecz zleceniodawców. Z dokonanej analizy wynikają istotne rozbieżności (brak spójności) - co do zakresu wskazanych w nich usług, terminów ich wystawienia oraz wartości zakupionych i sprzedanych usług. W niektórych przypadkach Skarżący wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Zlecenia, wskazane przez Skarżącego jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur sprzedaż pod względem terminu realizacji, wartości zamówienia, ilości wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac. Nadto, niektóre pozycje faktur przyporządkowano dwóm rzekomym podwykonawcom. Natomiast w skardze, Skarżący zawarł jedynie ogólne zarzuty wobec poczynionych przez organ ustaleń, nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie podważył zaakceptowanych przez organ odwoławczy, ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Tym samym, podzielić należy zdanie organów, że ww. zestawienie nie może stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wystawcy przedmiotowych rachunków wykonali opisane w nich prace w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanym. Już, powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S. i J. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Oprócz spornych rachunków w sprawie nie ma bowiem, żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie prac, które zostały w nich wykazane. Ustalenia płynące z ww. materiałów zostały potwierdzone przez organy, przez skonfrontowanie z zeznaniami Skarżącego i zeznaniami innych świadków, w szczególności ww. kontrahentów. Pierwszy z kontrahentów M. S. wprost potwierdził, że nie wykonywał w badanym okresie usług spawalniczych na rzecz Skarżącego, natomiast zeznania J. B. są niespójne, a miejscami sprzeczne (w toku przesłuchania świadek raz twierdził, że nie zawierał ze Skarżącym ww. umowy ramowej, później stwierdził że jednak ją podpisał). Kontrahent ten, zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i pobieraniu za ten fakt opłat oraz konsekwentnie podtrzymywał, że wykonywał tylko prace na statkach, jednak nie pamięta w jakim to było okresie. W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, że ww. zeznania stanowią jeden z dowodów, który w powiązaniu z innymi potwierdza, że ww. kontrahenci nie wykonywali usług ujawnionych w spornych rachunkach. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że skoro zeznania ww. świadków były składane w toku toczących się wobec nich postępowań karnoskarbowych nie mogą stanowić dowodu w sprawie Skarżącego. Jak już wyżej wskazano, z treści art. 181 o.p. wynika, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Natomiast, Skarżącemu zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu Jednocześnie za niczym nieuzasadnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, dotyczące mijania się z prawdą przez ww. kontrahentów celem uniknięcia lub zmniejszenia wymiaru kary. M. S. przyznał się bowiem do uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur, a zatem przyjął na siebie odpowiedzialność karną z tego tytułu, natomiast J. B. utrzymywał, że nie uczestniczył w takim procederze. Jednak, organy dokonując oceny wiarygodności jego zeznań, stwierdziły, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność i niespójność, a przede wszystkim brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań wymienionych w decyzji pracowników firmy Skarżącego, jak też zeznań syna Skarżącego. Wskazani świadkowie albo wcale nie zetknęli się z ww. kontrahentami, nie byli świadkami wykonywania przez nich pracy (lub dostarczenia ich efektów), ani też nie posiadali też wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy Skarżącego z ww. wykonawcami. Co prawda z zeznań tych świadków, wynika, że M. S. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego, ale w zakresie mniejszym niż wynikający z przedłożonych przez podatnika rachunków i który to został uwzględniony ww. decyzji za 2009 r. Z kolei z zeznań samego Skarżącego składanych w charakterze strony w charakterze świadka, stanowiących dowód w sprawie wynikało, że nie pamiętał zakresu poszczególnych prac wykonywanych przez kontrahentów, nie potrafił wskazać zaplecza osobowego i technicznego ww. kontrahentów (tj. ich pomocników, sprzętu, miejsca gdzie wykonywali prace, danych pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Ponadto, Skarżący przedstawiał sprzeczne ze sobą twierdzenia co do treści zapisów na rachunkach, na których jako wystawcy figurują firmy ww. kontrahentów - najpierw zeznawał, że zapisów tych dokonywał kontrahent, innym razem oświadczyć, że robił to osobiście na jego prośbę, a kontrahent tylko podpisywał rachunki. Jednocześnie, z treści składanych zeznań wynikało że współpraca z ww. kontrahentami ograniczała się do zlecania im poszczególnych prac praktycznie bez żadnego nadzoru i poza kontrolą prawidłowości i terminowości zleconych im prac, w szczególności wobec zapisów łączących im umów i wynikających z nich kar umownych. Tym samym, organy prawidłowo przyjęły, że zeznania te jako sprzeczne, niespójne oraz niezgodne z praktyką gospodarczą, a także doświadczeniem życiowym i logiką należało ocenić jako niewiarygodne. Organy trafnie zwróciły również uwagę na płatności za rachunki wystawione na rzecz Skarżącego, które miały odbywać się w formie gotówkowej. Zdaniem Sądu, już sam fakt opłacania ww. zleceń gotówką, w przypadku gdy reguły płatności między Skarżącym a innymi kontrahentami realizowane były za pośrednictwem przelewu, jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Jednocześnie, organ prawidłowo wskazał, że okoliczność wypłat środków pieniężnych z bankomatów (na kilka dni przed terminem zapłaty rachunków) nie potwierdza, że Skarżący zapłacił należności wynikające ze spornych rachunków, nawet jeśli Skarżący posiadał sejf. W tym stanie sprawy, Sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nieprzekonujące są więc twierdzenia, że organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy działał według z góry przyjętej tezy o nieuczciwości Skarżącego i pominął korzystne dla Skarżącego fakty. Okoliczności rozpatrywanej sprawy łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane rachunki, w których jako wystawcy widnieją M. S. i J. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace spawalnicze nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmy ww. kontrahentów. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. W tym stanie rzeczy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i 6, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury (rachunku) nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura (rachunek) prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków, na których jako wystawca figuruje firma M. S. oraz firma J. B.. Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy ww. kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do wskazywanego w treści skargi zarzutu dokonania swoistego oszacowania dochodu podatnika, poprzez wyłączenie kosztów (wynikających ze spornych rachunków), a przez to zrównanie przychodów Skarżącego z jego dochodami. Wskazać należy, że konieczność wyłączenia spornych rachunków z rozliczenia podatnika wynika z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem skoro czynności stwierdzone ww. rachunkami nie zostały wykonane to organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, warunki uprawniające do odstąpienia od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostały w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych rachunków. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Pamiętać przy tym trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).