I SA/Sz 213/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] - wydaną po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J. M. od decyzji nr [...] z dnia 20.10.2015 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrz- wspólnotowego samochodu osobowego marki M.-B. GL[...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3 - Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniu 13.12.2009 r. ww. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "T.-H.-U." J. M., zakupił w [...] opisany powyżej samochód za kwotę [...] USD. Następnie wprowadził go na terytorium Unii Europejskiej, dokonując w dniu 23.02.2010 r. zgłoszenia celnego w n. urzędzie celnym w B. Samochód dopuszczono do wolnego obrotu na terenie N. zgodnie z dokumentem odprawy celnej. W dniu 11.03.2010 r. pojazd został zarejestrowany przez Podatnika na terytorium N. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi a następnie wprowadzony na terytorium Polski i w dniu 18.03.2010 r. zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, pod nr rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi na pytanie organu I instancji, czy przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy czy osobowy, M.-B. P. Sp. z o.o. w piśmie z 31.07.2014 r. poinformowała, że pojazd ten został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku a. jako samochód osobowy kategorii M1, przy czym homologacja ta nie jest porównywalna ze standardami europejskimi. Postanowieniem z 25.03.2015 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Podatnik w piśmie z 29.05.2015 r. poinformował organ podatkowy, że ww. samochód został przemieszczony na terytorium kraju w marcu 2010 r. Wyjaśnił też, że w 2009 r. potrzebował samochód ciężarowy do prowadzonej działalności, w celu dowozu części do ciężarówek, które w trasie uległy awarii. Takie auto zaoferowano mu w [...] . Ponadto oświadczył, że wykonał wiele telefonów, m.in. do urzędów celnych, wydziałów komunikacji oraz prawników i otrzymał informacje, że pojazd, który ma jeden rząd siedzeń, oddzieloną przestrzeń ładunkową stałą, metalową przegrodą, brak pasów oraz metalową podłogę pozbawioną mocowań siedzeń, spełnia wszystkie wymogi auta ciężarowego - co pozwala na przyporządkowanie go do kodu CN 8704, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił przy tym, że wszystkie [...] wyprodukowane przez M. na całym świecie są kodowane jako osobowe, zaś przeróbek dokonuje salon [...] . Przy piśmie z 10.08.2015 r. Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. przekazał organowi podatkowemu pismo n. Celnego Urzędu K. z 03.08.2015 r., w którym wskazano, że przedmiotowy samochód został dopuszczony do obrotu za zgłoszeniem celnym o podanym numerze, zaś jego wartość celna wynosiła [...] i nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Zapoznając się w dniu 26.08.2015 r. z materiałem dowodowym sprawy Podatnik oświadczył do protokołu, że z pisma M.-B. z 31.07.2014 r. nie wynika, iż sporny samochód nie był samochodem ciężarowym, ponieważ ww. firma nie posiada dostępu do dokumentacji homologacyjnej danych pojazdów z rynku a. Z dokumentów n. odprawy celnej nie wynika natomiast, że był to typowy samochód osobowy - brak na ten temat zapisów. Równocześnie zaznaczył, że na polski obszar celny sprowadził samochód z homologacją ciężarową, posiadający 2 miejsca siedzące i dużą skrzynię ładunkową. Podatnik w piśmie z 26.08.2015 r. wskazał ponadto, że kupując pojazd w [...] , dopuszczając go do obrotu w N. jako samochód ciężarowy, dokonując przeglądu technicznego oraz rejestrując go uzyskiwał potwierdzenie, że jest to samochód ciężarowy, co potwierdza również świadectwo homologacji. W dniu 15.09.2015 r. do organu I instancji wpłynęło (pocztą elektroniczną) niemieckie zgłoszenie celne nr [...] z dnia 23.02.2010 r. W dniu 09.10.2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, z których sporządzono protokół oraz wykonano dokumentację fotograficzną. Do protokołu załączono również kopię dowodu rejestracyjnego seria [...] , wydanego Podatnikowi w dniu 01.06.2015 r. i w którym przedmiotowy samochód został określony jako samochód osobowy z 5. miejscami siedzącymi. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji Podatnik stwierdził, że nie miał obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, bowiem zakupiony pojazd posiadał homologację ciężarową z 2. miejscami siedzącymi i spełniał wszystkie wymogi, łącznie z długością podłogi, do transportu towarów. Z uwagi na dowolne interpretacje polskich urzędów celnych i podatkowych zdecydował się na potwierdzenie dokumentów dotyczących spornego pojazdu w N. wierząc, że państwo polskie nie odważy się podważyć tych dokumentów. Poinformował też, że proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła więcej niż 50%, co dodatkowo przemawiało za sklasyfikowaniem pojazdu do kodu CN 8704. Zauważył ponadto, że zgodnie z twierdzeniami n. urzędu celnego podczas odprawy pojazdu nie dokonano rewizji, zgłoszenie przyjęto na podstawie faktury zakupu i nr VIN, z tego być może powodu auto zostało odprawione jako osobowe. W tym czasie Podatnik przebywał w [...] i nie mógł odprawić auta osobiście. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej: u.p.a. – i wyjaśnił, że za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu organy obu instancji przyjęły dzień 12.03.2010 r., tj. dzień w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju. Na tę więc chwilę organy dokonywały ustaleń, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. Dokonując takich ustaleń oparto się m.in. na ww. informacji pozyskanej od M.-B. P. Sp. z o.o. Odnosząc się do treści tej informacji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność, bowiem producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi - takie też zmiany w przedmiotowym pojeździe zostały dokonane, co umożliwiło jego zarejestrowanie na terytorium N. jako pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi. Również z pisma n. Celnego Urzędu K. z 03.08.2015 r. oraz z n. zgłoszenia celnego z 23.02.2010 r. wynika, że na terytorium N. dopuszczono do wolnego obrotu samochód osobowy ([...]), który został zgłoszony do odprawy celnej przez przedstawiciela zgłaszającego, zaś nadawcą i odbiorcą towaru wskazanym w przedmiotowym zgłoszeniu celnym był Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod ww. nazwą. Dodatkowo w zgłoszeniu tym zadeklarowano kod Taryfy Celnej [...] , do którego przypisane są samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Także z protokołu oględzin pojazdu z 09.10.2015 r. i sporządzonej w czasie oględzin dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu wynika, że posiada on: - nadwozie zamknięte 5-drzwiowe przeszklone w całości (na całej długości wraz z tylnymi drzwiami), - kabinę pasażerską zamkniętą, 5-drzwiową, drzwi uchylane wahadłowo, w tym piąte drzwi tylne uchylane do góry, - drzwi przednie oraz tylne, prawe i lewe, wyposażone są w szyby, kieszenie, głośniki oraz przyciski elektrycznego podnoszenia/opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i przyciski blokady. - panel środkowy z przodu i za przednimi fotelami z zapalniczką i popielniczką, - 5 miejsc siedzących ze skórzaną tapicerką, - fotele tylne 2. rzędu oryginalne z zagłówkami, zamocowane w fabrycznych zaczepach z możliwością składania (oryginalne zaczepy tylnych foteli w podłodze), - pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów zamontowane w fabrycznych punktach na słupkach środkowych i tylnych, - składane fotele trzeciego rzędu (za drugim rzędem siedzeń), umieszczone i schowane w podłodze, - w trzecim rzędzie siedzeń oryginalne miejsca na pasy bezpieczeństwa umieszczone na tylnej ściance przed piątymi drzwiami. Ustalono też elementy wyposażenia ww. pojazdu: uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu, klimatyzację automatyczną dwustrefową, automatyczną skrzynię biegów, wspomaganie kierownicy, oświetlenie części pasażerskiej w podsufitce oraz nad drzwiami tylnymi, głośniki w podsufitce nad piątymi drzwiami, wykładzina na całej powierzchni podłogi, na całej powierzchni dachu podsufitka tkaninowa, dwa szyberdachy - jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, drugi nad trzecim rzędem siedzeń, nawiewy, ekrany w zagłówkach fotela kierowcy i pasażera. Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego w sprawie dokonana na podstawie ww. dokumentów pozwoliła ustalić cechy konstrukcyjne pojazdu decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób wymienione w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd pięciodrzwiowy, oszklony, wyprodukowany w wersji osobowej, ostatecznie nie posiadający na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów od przestrzeni tylnej. W pojeździe znajdują się punkty kotwienia tylnych siedzeń (w dwóch rządach) oraz fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, zarówno w przedniej, jak i w tylnej przestrzeni, w punktach kotwiących zamontowane są siedzenia (łącznie 5 miejsc siedzących), przy czym w drugim rzędzie znajduje się dzielona kanapa. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla pojazdów służących do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z jego klasyfikacją do pozycji CN 8703, co wyklucza jednocześnie możliwość jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób, natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą one również służyć do przewozu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie neguje, iż w dokumentach, które towarzyszyły pojazdowi w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został on określony jako samochód ciężarowy i tak na ich podstawie został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce. Czym innym jest jednak powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje regulowane są odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast rejestracji pojazdów dokonuje się na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają więc nawet pomocniczego zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Uznanie spornego samochodu osobowego za pojazd ciężarowy - bo tak został określony w dokumentach rejestracyjnych - stanowiłoby zatem naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego również ustalenie rodzaju homologacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem fakt, iż pewne zabiegi dotyczące funkcjonalności pojazdu znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Ma to bowiem swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W tym zakresie organ powołał się na podobne poglądy orzecznictwa. Dla przedmiotowego pojazdu nie ma też znaczenia stosunek długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi, bowiem dotycząca tego kryterium nota wyjaśniająca do Nomenklatury Scalonej odnosi się wyłącznie do pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup, które posiadają dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Sporny pojazd jest natomiast samochodem typu [...] , a więc jednobryłowym, dookoła przeszklonym, nieposiadającym wyodrębnionej skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. W ocenie organu odwoławczego nabyty przez Podatnika pojazd jest więc samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, posiadającym cechy wymienione w notach wyjaśniających do HS, charakterystyczne dla pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703. Wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu, tj. samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - podlega więc opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotowy pojazd odpowiada bowiem zawartej w ust. 4 tego artykułu u.p.a. definicji samochodu osobowego. Pojazd ten posiada silnik o pojemności [...] cm3, zatem zastosowano stawkę podatku w wysokości [...] % – stosownie do art. 105 u.p.a., zgodnie z którym stawkę taką stosuje się do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] centymetrów sześciennych. Taką więc stawkę zastosowano do wyliczonej podstawy opodatkowania, tj. [...] zł i dlatego obliczona kwota podatku akcyzowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając temu organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez niedokładne i błędne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Precyzując takie zarzuty Skarżący wskazał, że organ II instancji naruszył: 1) art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, zaś jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy zakupiono pojazd ciężarowy, 2) art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym nieuznanie niemieckiego dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego. Uzasadniając zarzuty Skarżący stwierdził, że dokumenty pojazdu, przeprowadzone przeglądy, wydany w Polsce dowód rejestracyjny, a przede wszystkim stan pojazdu w chwili jego nabycia, jednoznacznie świadczą o tym, że zakupił samochód ciężarowy. Takie zaś pojazdy – zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą nie podlegają. W świetle zawartej w przepisach u.p.a. definicji samochodu osobowego oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, najistotniejszą cechą świadczącą o tym, że dany pojazd jest samochodem osobowym, jest jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Podatkowi nie podlega więc przerobienie samochodu ciężarowego, zarejestrowanego i użytkowanego przez kilka lat w Polsce, na samochód osobowy. Zdaniem Skarżącego, organ celny naruszył też zasadę prawdy obiektywnej. Oględziny samochodu, które były główną podstawą wydania decyzji, miały miejsce po upływie 5 lat od sprowadzenia spornego pojazdu (09.10.2015 r.) oraz po przekształceniu go na samochód osobowy (po przystosowaniu go do przewozu osób). W momencie nabycia i przemieszczenia oraz dalszego jego użytkowania przez okres 5 lat był to samochód przeznaczony do przewozu towarów, o czym świadczy m.in. fakt, że miał tylko 2 miejsca siedzące do przewozu osób, ładowność charakterystyczną dla samochodu ciężarowego 535 kg, kratę oddzielającą kabinę kierowcy od przestrzeni ładunkowej. Obecność takich elementów wyposażenia jak system nawigacji, fotele skórzane i skórzana tapicerka w drzwiach nie wykluczają pojazdu z kategorii samochodów ciężarowych, dla których właściwy jest kod 8704. Skarżący zaznaczył przy tym, że pojazd był kupiony i sprowadzony z [...] i nie może być porównywany ze standardami europejskimi – co potwierdziła spółka M.- B. P. Zakwalifikowanie pojazdu do ciężarowych potwierdza też dokument urzędowy, jakim jest n. dowód rejestracyjny, w którym wskazana jest m.in. ładowność pojazdu [...] kg oraz liczba (dwa) miejsc siedzących. Dokument ten, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi to co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wystawienie tego dowodu nie nastąpiło jedynie na podstawie oświadczeń Strony, ale po przeprowadzeniu przez organ rejestrujący postępowania, w trakcie którego sprawdzano m.in. przedstawione przez Skarżącego dokumenty. Skarżący podkreślił, że importując w 2009 r. samochód ciężarowy naliczył podatek w oparciu o informację uzyskaną od pracownika urzędu celnego i interpretacje izb skarbowych. Kierując się uzyskiwanymi informacjami od urzędników urzędu celnego, od lipca 2009 r. do marca 2010 r. firmy kupowały w UE auta ciężarowe, 2-miejscowe (kierowca i pasażer), z zamontowaną przegrodą oddzielającą część pasażerską i ładunkową, ze zdemontowanymi siedzeniami, tapicerkami, ładownością powyżej [..] kg itd. Samochód taki klasyfikowany jest w N. i innych państwach członkowskich jako pojazd ciężarowy (oznaczenie n. LKW), służący zasadniczo do przewozu towarów (kategoria N1 wg Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów – Dz. U. UE L 2007.263.0001.0160). Importerzy samochodów sprzedawali je klientowi finalnemu jako ciężarowe 2-miejscowe, który rejestrował je jako pojazd ciężarowy. Przez cały ten czas urzędy skarbowe i liczne kontrole w firmach nie kwestionowały tej metody uiszczania zobowiązań podatkowych. Następnie jednak Urząd Celny "udowodnił", że samochód ciężarowy, 2-miejscowy, z zamontowaną przegrodą ładunkową, spełniający wymagania VAT1 (podatnik, który korzysta z takiego samochodu, ma prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 23%) nie jest samochodem ciężarowym wg przepisów prawa celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego Podatnika samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy - jak twierdzi Skarżący - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 pkt 9 tej ustawy, użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrz- wspólnotowego, (...)", a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie nie ma więc prawnego znaczenia sposób oznaczenia rodzaju pojazdu dla celów jego rejestracji, zarówno za granicą, jak i w kraju – dokonywany na podstawie innych przepisów. Z opisów pozycji CN 8703 i 8704 (cytowanych w zaskarżonej decyzji) wynika bowiem, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych (dla potrzeb podatku akcyzowego) jest ich przeznaczenie, które - zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 - winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Podobne poglądy prezentowane są w krajowym orzecznictwie (vide np. wyrok NSA z 10.05.2012 r., sygn. akt I FSK 370/12). Zatem o wyborze właściwej pozycji kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Pomocnicze znaczenie w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia towaru mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 oraz CN 8704 zależy zatem od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są odpowiednio: - przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8703) lub - przeznaczone głównie do transportu towarów a nie do transportu osób (pozycja 8704). Takie zdefiniowanie cech wynika z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów. Mając na względzie ustalenia faktyczne prawidłowo dokonane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że spółka M.-B. P. wyjaśniła, iż przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku a. jako samochód osobowy kategorii M1, przy czym homologacja ta nie jest porównywalna ze standardami europejskimi. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność, bowiem o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu przesądza jego producent już w fazie projektowania auta. Mając więc na względzie to zasadnicze przeznaczenie samochodu, producent odpowiednio go wyposaża. Wyposażając zatem pojazd (jak pojazd sporny) w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń producent nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby bowiem tak nie było, wskazane elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Stwierdzenia takiego nie podważa fakt wykorzystywania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów), także poprzez wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi – jak to miało miejsce w spornym pojeździe, co umożliwiło jego zarejestrowanie na terytorium N. jako pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi. Przyjęte przez organy podatkowe obu instancji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703 znajduje też uzasadnienie w treści ww. dokumentów przekazanych przez n. organ celny (w szczególności w zgłoszeniu celnym), z których wynika, że dopuszczono do wolnego obrotu samochód osobowy (Pkw), a przedstawiciel zgłaszającego, tj. Skarżącego, w zgłoszeniu tym zadeklarował kod Taryfy Celnej [...], a więc kod, do którego przypisane są samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Takie zakwalifikowanie pojazdu nie powinno też budzić żadnych wątpliwości, przy uwzględnieniu stanu pojazdu, stwierdzonego podczas oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 09.10.2015 r. – opisanego szczegółowo powyżej. Wskazać tu należy przede wszystkim, że pojazd ten posiada nadwozie zamknięte 5-drzwiowe, przeszklone w całości, 5 miejsc siedzących, przy czym fotele tylne drugiego rzędu oryginalne, zamocowane w fabrycznych zaczepach (oryginalne zaczepy tylnych foteli w podłodze), pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów zamontowane w fabrycznych punktach na słupkach środkowych i tylnych, składane fotele trzeciego rzędu z oryginalnymi miejscami na pasy bezpieczeństwa umieszczone na tylnej ściance przed piątymi drzwiami. Stwierdzono też bogate (komfortowe) wyposażenie pojazdu – opisane powyżej - w elementy wskazujące niewątpliwie na osobowe przeznaczenie pojazdu. Taki też stan pojazdu potwierdza sporządzona w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna (44 zdjęcia). Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne pojazdu decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób wymienione w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd pięciodrzwiowy, oszklony, wyprodukowany w wersji osobowej, ostatecznie nie posiadający na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich pasażerów od przestrzeni tylnej. W pojeździe znajdują się punkty kotwienia tylnych siedzeń (w dwóch rządach) oraz fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, zarówno w przedniej, jak i w tylnej przestrzeni, w punktach kotwiących zamontowane są siedzenia (łącznie 5 miejsc siedzących), przy czym w drugim rzędzie znajduje się dzielona kanapa. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla pojazdów służących do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób jest więc równoznaczne z jego klasyfikacją do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Dodatkowo należy tu zauważyć, że samochody typu van rzeczywiście mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i do kodu 8704. Zaklasyfikowanie samochodu typu van do kodu 8704 możliwe jest jednak tylko w sytuacji, gdy posiada jeden rząd siedzeń i żadnych punktów mocowania kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów. W Notach wyjaśniających do HS dotyczących pojazdu typu van wskazano bowiem, że do pozycji 8704 może być zakwalifikowany "pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń służących do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu". Jak stwierdzono powyżej, sporny pojazd samochód został jednak wyprodukowany jako samochód do przewozu osób i jego konstrukcja przewidywała możliwość wyposażenia samochodu w więcej niż jeden rząd siedzeń. Niesporne jest też, że siedzenia takie wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa zostały zamontowane w tylnej części pojazdu w oryginalnych punktach do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadając takie cechy samochód ten nie mógł więc zostać zaklasyfikowany do kodu 8704. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż oględziny pojazdu, a zatem i ustalenia jego stanu, dokonano w piątym roku po jego wprowadzeniu na teren kraju oraz po dokonaniu w nim przeróbek pozwalających na zarejestrowanie pojazdu jako osobowego, stwierdzić należy, że powyższy fakt nie mógł mieć wpływu na sposób zaklasyfikowania pojazdu. Wprawdzie rację ma Skarżący, że dla ustalenia czy pojazd podlegał opodatkowaniu akcyzą znaczenie ma stan pojazdu w czasie wprowadzenia go na teren kraju, to jednak – jak zasadnie wskazywały organy podatkowe obu instancji – oględziny pojazdu potwierdziły, iż pojazd ten od chwili wyprodukowania był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Oceny tej nie zmienia fakt czasowego, nietrwałego i nieingerującego w cechy konstrukcyjne, dostosowania przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów i takiego sposobu jego wykorzystywania przez Skarżącego przez okres prawie pięciu lat. Podkreślić tu należy, że zarejestrowanie tego pojazdu w 2015 r. jako pojazdu osobowego było możliwe właśnie m.in. dlatego, że w pojeździe tym pozostawiono (nie usunięto ich) oryginalne miejsca montowania tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa (jak wskazano powyżej, są to zasadnicze cechy nakazujące klasyfikowanie pojazdu do samochodów osobowych). Wskazać też należy, że zgodnie z Załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2009 r. Nr 155, poz.1232 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy Prawo o ruchu drogowym - siedzenia w pojazdach muszą być mocowane w miejscach przewidzianych "konstrukcyjnie dla danego typu pojazdów" (pkt 9.1.7.), również pasy bezpieczeństwa muszą być mocowane w punktach kotwiczenia "w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu" (pkt 9.1.12.). Powyższe przepisy nakładają na osoby przeprowadzające badania techniczne bezwzględny obowiązek sprawdzenia i potwierdzenia takiego stanu technicznego pojazdu. Zasady te dodatkowo potwierdzają, że przedmiotowy pojazd posiadał takie oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa – czym spełnił warunki umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu osobowego. Tym samym spełnił też podstawowe warunki zaliczania pojazdów (także typu van) do pojazdów osobowych. Oznacza to zarazem, że przedmiotowy pojazd - mimo odmiennej rejestracji w N. i początkowo w Polsce - nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dodatkowo, zauważyć też należy, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną, ww. definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Nie ma więc znaczenia określenie rodzaju pojazdu dokonane w oparciu przepisy Prawa o ruchu drogowym (w tym kwestia homologacji) - nie jest ono zatem wiążące dla organów podatkowych. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że uwzględnienie określenia rodzaju pojazdu dokonanego na podstawie pozapodatkowych przepisów i odstąpienie od opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, w sytuacji posiadania przez ten samochód cech konstrukcyjnych charakteryzujących samochody przeznaczone do przewozu osób, spowodowałoby w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc znaczenia, jak pojazd został określony w dokumentach rejestracyjnych (niemieckich lub polskich). W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (w tym art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p.), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony (w tym niemieckie dokumenty rejestracyjne i celne) i pozwalał on na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania w sposób wyczerpujący wyjaśniono też, dlaczego nie mogły zostać uwzględnione dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako samochód ciężarowy. Nie można więc uznać, że organ podatkowy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że importując w 2009 r. samochód ciężarowy naliczył on podatek "w oparciu o informację uzyskaną od pracownika Urzędu Celnego i interpretacje Izb Skarbowych" stwierdzić należy, że argument taki nie został przez Skarżącego w żaden sposób wykazany. Skarżący nie wskazał bowiem, który z funkcjonariuszy i którego urzędu celnego udzielił takich informacji, nie wiadomo też na które interpretacje powołuje się Skarżący i jakiego stanu faktycznego interpretacje te dotyczyły. Zasadnie więc w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył, że każda sprawa i każdy nabywany wewnątrzwspólnotowo pojazd jest tak indywidualny, że nie można na podstawie przedstawianych ogólników dokonać prawidłowego jego zaklasyfikowania do kodu Taryfy Celnej. Argumentacji Skarżącego przeczy również fakt, że jego przedstawiciel (agent) przy wprowadzaniu pojazd na terytorium Unii Europejskiej sklasyfikował go jako samochód osobowy, deklarując w zgłoszeniu celnym kod Taryfy Celnej [...]. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.