I SA/Sz 214/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi G.S. "S." w likwidacji w D. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w W., rozpoznając w dniu [...] r. skargę kasacyjną G. S. [...] w D., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalający skargę tej S. na decyzję Prezesa ZUS z [...] r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt [...]) zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., G. S. [...] w likwidacji, zwana dalej "skarżącą", złożyła wniosek o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazując na trudną sytuację finansową likwidowanej S. spowodowaną brakiem środków, które pierwotnie uzyskane ze sprzedaży majątku, w dużej części pokryły zobowiązania oraz koszty likwidacji skarżącej. Do wniosku skarżąca załączyła m.in. wyciąg stanu konta skarżącej prowadzonego przez Bank [...], na którym wykazano saldo w wysokości [...] zł, oświadczenie likwidatora S., iż S. nie posiada żadnych środków trwałych i nieruchomości, ponadto rachunek zysków i strat, bilans, zeznania podatkowe za [...]r., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, oświadczenie likwidatora o niekorzystaniu z pomocy publicznej. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił skarżącej umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres [...] w łącznej kwocie [...] zł, koszty upomnienia w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji ZUS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż sytuacja materialna skarżącej jest wprawdzie trudna ale ulega poprawie i odmówił umorzenia omawianych należności. W następstwie wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, Prezes ZUS decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał art. 30 u.s.u.s., i podtrzymał stanowisko zajęte we wcześniejszej decyzji. Jak wskazał organ, dokonane przez skarżącą w dniu [...] r. wpłaty nie pokryły w całości składek finansowanych przez ubezpieczonych, a zatem w odniesieniu do skarżącej nie zachodzi całkowita nieściągalność, uzasadniająca umorzenie składek na podstawie przepisów art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), zwanej dalej "u.s.u.s.". W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 28 i 30 u.s.u.s. Według skarżącej organ błędnie przyjął, iż wobec niej nie zachodzi przesłanka całkowitej nieściągalności składek, o której mowa w art. 28 u.s.u.s. Organ, z naruszeniem art. 107 k.p.a., nie wyjaśnił podstaw faktycznych, a w szczególności nie wskazał dowodów, jakimi kierował się przy wydaniu decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku skarżącej. Za dowolne skarżąca uznała ustalenia organu, że po jej stronie nie zachodzi całkowita nieściągalność składek. W ocenie skarżącej, spełnia ona przesłanki z art. 28 u.s.u.s., gdyż postępowanie likwidacyjne wykazało brak majątku, z którego byłaby możliwość zaspokojenia wierzytelności ZUS. Skarżąca powołała się na sporządzony na dzień 31 marca 2007 r. bilans likwidowanej S., w świetle którego nie posiada ona środków trwałych, ani majątku ruchomego. Bilans wykazał stratę w kwocie [...] zł przy ujemnym kapitale własnym w kwocie [...] zł i zobowiązaniach w kwocie [...] zł. Posiadane przez skarżącą środki płatnicze, według stanu na dzień [...] r. w kwocie [...] zł, stanowiły niezbędną sumę na pokrycie bieżących wydatków związanych z postępowaniem likwidacyjnym. Jak wyjaśniła skarżąca, w aktualnej sytuacji złożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości było niemożliwe, z uwagi na brak majątku niezbędnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Następnie, skarżąca podniosła, że w dniu [...] r. z uzyskanych z likwidacji majątku środków finansowych dokonała wpłat na składki ubezpieczenia społecznego finansowanego przez ubezpieczonych w kwocie [...] zł oraz kwoty [...] zł za ubezpieczenie zdrowotne w całości dotyczące ubezpieczonych. ZUS niezgodnie z deklaracją skarżącej, wpłaty te zarachował na inne tytuły, co w rezultacie spowodowało, iż nie zostały opłacone składki finansowane przez ubezpieczonych, które na mocy przepisu art. 30 u.s.u.s. nie mogą stanowić przedmiotu umorzenia. Według skarżącej ZUS naruszył powołany wyżej przepis. Na tę okoliczność skarżąca w piśmie z dnia [...] r. zwróciła uwagę ZUS, domagając się skorygowania zmienionych kwalifikacji wpłat, bądź podanie podstaw prawnych na podstawie których ich dokonano. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak to już wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko ZUS, odmawiające uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie należności składkowych, było uprawnione. I tak, jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, do wniosku o umorzenie zaległych składek został przedłożony wyciąg z konta bankowego, na którym wykazano saldo w wysokości [...] zł. Nie istniała więc przesłanka braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję należności. Postępowanie egzekucyjne było w toku, nie zostało zakończone postępowanie likwidacyjne. Po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżąca spłaciła część zaległości, łącznie w kwocie [...] zł. Sąd uznał, że skarżąca dysponowała środkami przewyższającymi wolne środki zgromadzone na rachunku bankowym według stanu na dzień złożenia wniosku a także podkreślił, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie składek skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, wskazujących na zmianę jej sytuacji majątkowej, stąd też ZUS oparł się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i na tej podstawie zasadnie stwierdził, że nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności, o której mowa w art. 28 u.s.u.s. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że dopiero do skargi na decyzję Prezesa ZUS skarżąca przedłożyła m.in. bilans na dzień [...] r., z którego wynika brak środków trwałych i majątku ruchomego, stan aktywów obrotowych, ujemny kapitał własny oraz wysokość zobowiązań. Przedłożone zostały także dokumenty kasowe z [...] r. Dokumenty te powstały przed wydaniem decyzji przez Prezesa ZUS. Z żadnego pisma skarżącej ani z decyzji nie wynika, aby dokumenty zostały złożone w postępowaniu administracyjnym, nie mogły więc podlegać ocenie organu orzekającego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak przyjął Sąd I instancji, w zaskarżonej decyzji Prezes ZUS prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 30 u.s.u.s. w stosunku do należności z tytułu składek na ubezpieczenia pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych nie stosuje się art. 28 u.s.u.s. Brak jest więc podstaw prawnych dla domagania się umorzenia zadłużenia skarżącej w powyższym zakresie. Odnośnie zarzutu skarżącej, dotyczącego niezgodnego z jej wolą zarachowania przez ZUS kwot składek na inne tytuły niż to wskazała skarżąca, a mianowicie na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, Sąd I instancji uznał się za niekompetentny do skontrolowania prawidłowości zarachowania przez ZUS wpłaconych przez skarżącą składek. Jak podkreślił, decyzje w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań z tytułu zaległych składek podlegają, zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 u.s.u.s., kontroli sądu powszechnego. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Sądu I instancji uznając, że został on wydany z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podkreślił, że w istotnej dla sprawy kwestii, jaką jest przesłanka całkowitej nieściągalności składek w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s., uzasadnienie ostatecznej decyzji Prezesa ZUS z dnia [...] r. zamknęło się następującą treścią: "Po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy postanowiono utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Nr [...] z dnia [...] r. W piśmie o ponowne rozpatrzenie sprawy nie podnoszą Państwo nowych okoliczności, nieznanych uprzednio Zakładowi. Dokonane w dniu [...] r. wpłaty w całości nie pokryły składek finansowanych przez ubezpieczonych. Zakład uznał, iż w stosunku do Państwa nie zachodzą okoliczności z art. 28 ustawy o u.s.u.s., tj. nie zachodzi całkowita nieściągalność." Na tle takiego uzasadnienia decyzji, uzasadnienie Sądu I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny - uznał za "napisane od nowa, na potrzebę zaakceptowania rozstrzygnięcia organu co do istoty sprawy". "(...) Sąd I instancji przedstawił własną wersję uzasadnienia motywów, którym kierował się ZUS, odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej, do czego Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych, także na gruncie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak szeroka ingerencja Sądu I instancji w treść ustaleń faktycznych sprawy jest trudna do pogodzenia z kontrolnym modelem sądownictwa administracyjnego nad administracją publiczną (art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych)." Odnośnie podniesionej przez skarżącą kwestii rozliczania wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne, Naczelny Sądu Administracyjny uznał, że czynności, jakie podejmuje ZUS w ramach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym m.in. rozliczanie i ewidencjonowanie składek (por. m.in. art. 68 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s.), są czynnościami z zakresu administracji publicznej, które należy ocenić jako mające charakter tzw. czynności materialno-technicznych, stanowiące przedmiot kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Na taki charakter wskazuje m.in. przepis art. 66 ust. 4 u.s.u.s., w świetle którego w zakresie prowadzonej działalności, o której mowa w art. 68-71, ZUS przysługują środki prawne właściwe organom administracji państwowej. Sąd uznał ponadto, że obowiązek wyczerpania środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest to wymagane w sytuacji, gdy zgodność z prawem danej czynności materialno-technicznej stanowi element stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej decyzją, zwłaszcza w sytuacji, gdy dana czynność miała miejsce w toku toczącego się postępowania administracyjnego. Wówczas w decyzji kończącej sprawę organ powinien odnieść się do zarzutu naruszenia prawa przez czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jeżeli dana kwestia stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy. W razie zaś wniesienia skargi od rozstrzygnięcia organu, wydanego w formie wskazanej w art. 3 § 1-3 p.p.s.a., zgodność z prawem czynności materialno-technicznej podlega kontroli sądu administracyjnego. Ponieważ zasadność tego zarzutu nie została zbadana zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym, w konkluzji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do dokonania kontroli zgodności wydanych w sprawie decyzji z punktu widzenia spełnienia wymogów wskazanych w przepisach art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., jak również kontroli legalności rozliczenia przez ZUS składek niezgodnie z deklaracją skarżącej w kontekście możliwości skorzystania przez nią z prawa do umorzenia składek innych, niż wskazanych w art. 30 u.s.u.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni. Mając zatem na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymująca w mocy decyzję tegoż Zakładu, którą odmówiono skarżącej umorzenia odsetek od zaległych, a więc niezapłaconych w terminie płatności, składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji co do jej legalności, należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 28 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (w tym odsetek od tych składek) mogą być umarzane w całości lub w części przez ZUS z uwzględnieniem ust. 2 - 4. Wskazane przepisy stanowią, że należności te mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, natomiast odnośnie ubezpieczonych będących płatnikami składek, możliwość umorzenia należności może mieć miejsce również pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. W ust. 3 powołanego przepisu ustawodawca wymienił enumeratywnie okoliczności, które mieszczą się w pojęciu całkowitej nieściągalności, i tak gdy: 1) dłużnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie; 2) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 i art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; 3) nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym; 4a) wysokość nieopłaconej składki nie przekracza kwoty kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 5) naczelnik urzędu skarbowego lub komornik sądowy stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję; 6) jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Jakkolwiek w przypadku przesłanek umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne ustawodawca Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych pozostawił swobodę w uznaniu zasadności podstaw umorzenia, stanowiąc o możliwości, a nie konieczności zastosowania tej ulgi w razie zaistnienia mających ją uzasadniać zdarzeń, co podejmowanym w tym zakresie decyzjom nadaje charakter tzw. decyzji uznaniowych, to jednakże biorąc pod uwagę, iż materialnoprawne przesłanki tych decyzji zostały przez prawodawcę ściśle sprecyzowane (całkowita nieściągalność - art. 28 ust. 3 ustawy), nie sposób uznać, iż uznaniowy charakter takiej decyzji ("może umorzyć") oznacza pełną swobodę tego organu w stosowaniu omawianej ulgi, sprowadzającą się do odmowy jej zastosowania pomimo uznania, iż wykazana została całkowita nieściągalność należności. Dlatego też każde z rozstrzygnięć - decyzja musi spełniać wymogi przewidziane (w tym wypadku) przepisem art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, że w szczególności decyzje odmowne (negatywne) dla wnioskodawcy powinny być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji musi zatem wynikać między innymi, iż organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie realizować winno wyrażoną w art. 11 k.p.a. zasadę przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zasadnicza jego część poświęcona została przedstawieniu dotychczasowego toku postępowania oraz przytoczeniu treści obowiązującej regulacji prawnej. Organ ograniczył się do gołosłownego stwierdzenia, że we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca nie podniosła nowych okoliczności, nieznanych uprzednio Zakładowi, a ponieważ dokonane w dniu [...] r. wpłaty w całości nie pokryły składek finansowanych przez ubezpieczonych, organ uznał, iż w stosunku do skarżącej nie zachodzą okoliczności z art. 28 ustawy o u.s.u.s., tj. nie zachodzi całkowita nieściągalność. Stawiając w omawianym uzasadnieniu taką tezę, w ocenie Sądu organ wydając decyzję nie podjął próby wyjaśnienia, na podstawie czego opiera swoje przekonanie o możliwości zapłaty przez skarżącą zaległości, nie poparł jej konkretnymi wskazaniami lub wyliczeniami. Organ nie odniósł się do materiału dowodowego (np. faktu, iż skarżąca jest w stanie likwidacji, jaka część majątku została po sprzedaży, jakimi zasobami finansowymi dysponuje skarżąca, jak jest wysokość zaległych zobowiązań), nie dokonał oceny okoliczności wynikających z materiału dowodowego i nie wykazał powodów, dla których uznał, że okoliczności podane przez skarżącą we wniosku, nie świadczą o całkowitej nieściągalności zaległości w stosunku do skarżącej. Co prawda, skarżąca w skardze podniosła szereg okoliczności dotyczących możliwości płatniczych, braku majątku, a także stanu zaległości i posiadanych zobowiązań, jednakże okoliczności te nie mogły być uwzględnione przez Sąd, gdyż Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów w dokonywaniu oceny faktów, i motywów uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 28 u.s.u.s. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu nie może bowiem i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2007 r. sygn. akt II FSK 993/06 Lex 377575), na co również wskazał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w W. wydanym w dniu [...] r. w rozpoznawanej sprawie, i którego to stanowiskiem tut. Sąd jest związany. W tych warunkach należało uznać, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, wydana bowiem została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, polegającym na braku uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 107 § 3). Przy ponownym, na skutek powyższego orzeczenia, rozpatrywaniu wniosku strony skarżącej o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne właściwy organ winien w sposób wszechstronny wyjaśnić stan faktyczny sprawy w oparciu o przedstawione mu przez zobowiązanego informacje o jego stanie majątkowym, i tak: dokonać analizy przedstawionego rachunku zysków i strat oraz bilansu, zeznań podatkowych, odnieść się do faktu likwidacji S. (na jakim etapie jest to postępowanie), w sposób racjonalny ocenić możliwości poniesienia wydatków na zapłatę zaległości przy uwzględnieniu wysokości ewentualnych dochodów (w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym), przeanalizować sytuację majątkową S. (rozważyć kwestię braku majątku trwałego), a także odnieść się do ogólnego stanu zadłużenia S., i następnie w wyniku tej oceny podjąć stosowne rozstrzygnięcie w sprawie, wszechstronnie wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji swoje stanowisko. Ocena taka powinna być jednak poprzedzona wcześniejszą analizą zadłużenia S. wobec ZUS, w kontekście zarachowania przez organ wpłat dokonanych przez skarżącą w dniu [...] r., w kwocie [...] zł - na ubezpieczenie społeczne i kwoty [...] zł - na ubezpieczenie zdrowotne, w całości dotyczących ubezpieczonych. Spółka podniosła bowiem zarzut, iż ZUS niezgodnie z deklaracją skarżącej, wpłaty te zarachował na inne tytuły, co w rezultacie spowodowało, iż nie zostały opłacone składki finansowane przez ubezpieczonych, które na mocy przepisu art. 30 u.s.u.s. nie mogą stanowić przedmiotu umorzenia. Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wcześniej wyroku z [...] r., do czego tut. Sąd jest zobowiązany, w ślad za nim należy wyjaśnić, iż powyższa kwestia rozliczania i ewidencjonowania składek, stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy, i dlatego też powinna zostać zbadana przez organ, zaś jej ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd nadmienia, że problematyka rozliczania wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne została uregulowana przepisami art. 46-48 u.s.u.s. I tak, w myśl art. 46 ust. 3 i 4 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek przekazuje ZUS deklarację rozliczeniową składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych, w tym z uwzględnieniem podziału na składki finansowane przez ubezpieczonego i przez płatnika. W myśl art. 48 ust. 1 u.s.u.s., jeżeli płatnik składek nie złoży w terminie deklaracji rozliczeniowej, nie będąc z tego obowiązku zwolniony, ZUS dokonuje wymiaru składek z urzędu w wysokości wynikającej z ostatnio złożonej deklaracji rozliczeniowej, bez uwzględnienia wypłaconych zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych, zawiadamiając o tym płatnika. Jeżeli zaś po wymierzeniu składek z urzędu płatnik składek złoży deklarację rozliczeniową, ZUS koryguje wymiar składek do wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji rozliczeniowej, z uwzględnieniem wykazanych w deklaracji zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych (art. 48 ust. 2 u.s.u.s.). W świetle przepisów art. 46 ust. 3 i 4 pkt 3 oraz art. 48 ust. 2 u.s.u.s., o ile nie wchodzi w grę korekta imiennego raportu miesięcznego płatnika dokonywana decyzją ZUS (art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 7b u.s.u.s.), na gruncie omawianej ustawy dla ZUS, przyjmującego składki na ubezpieczenia społeczne, wiążąca jest deklaracja płatnika na okoliczność rodzajów ubezpieczeń, których wpłata dotyczy. Jednakże w świetle przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. Nr 165, poz. 1197 ze zm.), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 49 ust. 1 u.s.u.s., obowiązującego w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy, ZUS był zobligowany do proporcjonalnego dokonywania wpłat na częściowe pokrycie funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych. W kontekście powyższych rozważań należy zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, i nie wskazał powodów dla których odmówił uwzględnienia wspomnianej deklaracji skarżącej, aby wpłaty dokonane w dniu [...] r. zaliczyć na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, co w rezultacie mogło czynić bezprzedmiotowym wniosek skarżącej o umorzenie składek, gdyż pozostawały już, przynajmniej w zasadniczej części, nieopłacone składki finansowane przez ubezpieczonych, nie podlegające procedurze umorzenia (art. 30 u.s.u.s.). Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ zbada zatem, czy dokonał zarachowania zgodnie z ww. regułami, czy istnieje zaległość, a jeżeli tak, to oceni wskazane skarżącą okoliczności dotyczące jej sytuacji finansowo-majątkowej odnośnie przesłanek przemawiających za ewentualnym umorzeniem zaległości. Ponieważ zasadność obu zarzutów (braku uzasadnienia faktycznego decyzji co do oceny przesłanek przewidzianych w art. 28 u.s.u.s. i oceny prawidłowości zarachowania wpłat) nie została zbadana w postępowaniu administracyjnym, należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., i na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.