I SA/Sz 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję B. M. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia [...] (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok na kwotę [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy w wyniku analizy zapisów w księgach wieczystych nieruchomości należących do ww. podatnika ustalił, że na części działek wpisano ograniczone prawo rzeczowe z tytułu nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji itp., co dotyczyło gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013, wobec niezłożenia (pomimo wezwania) korekty deklaracji na rok 2013 r. oraz złożenia deklaracji i następnie korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018 z wykazanymi do opodatkowania gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ustalił, że grunty o powierzchni [...] m kw. są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionych na rzecz [...] z siedzibą w G. oraz [...] (dalej: "Operatorzy"), zawarte w formie aktów notarialnych w dniach [...] grudnia 2011 r. oraz umów wykonawczych z dnia [...] listopada 2012 r. Powyższe dowody przesądzają, zdaniem organu podatkowego, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatorów, którzy prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności Operatorzy wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi, żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego. Strona wnioskowała o powołanie biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, w celu stwierdzenia czy na gruntach pod liniami napowietrznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem strony, w sprawie należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu energetyki w celu wskazania jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych (o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Stwierdził także, że udział w sprawie biegłych nie wniósłby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach technicznych nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym nieograniczonym kształcie. Ponadto zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez Operatora określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Również, w tym zakresie udział biegłego nic by nie wniósł. Wskazując na ograniczenia w wykorzystywaniu przez podatnika gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał również na inwentaryzację przyrodniczą gruntów przebiegających takimi liniami - Instytutu [...] i wynikające z niej wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że na spornych gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwani drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną. Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że decyzja organu podatkowego nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 poz. 716), dalej "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", z uwagi na: - brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie działalności leśnej, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo tego, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz tego, czy była tam i w jakim zakresie prowadzona działalność w okresie objętym decyzją wymagała posiadania informacji specjalnych, - nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania operator sieci musi koniecznie wykonywać na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę dodatkowo zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Natomiast w piśmie z dnia [...] października 2019 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik przedstawił dalszą argumentację, przemawiającą za uwzględnieniem skargi, w zakresie kwalifikowania do opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji jako Ls pod liniami napowietrznymi, objętych umową służebności przesyłu oraz wskazał orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z uwagi na treść powyższych przepisów zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 06 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 09 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 02 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., tj. w dniu [...] grudnia 2018 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. O ile zatem w sprawie podatkowej, przed [...] stycznia 2019 r., bieg terminu przedawnienia nie został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 o.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 o.p.), za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Z akt sprawy nie wynika by w sprawie wystąpiła jakakolwiek okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2013 r. Decyzja doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 70 § 1 o.p. Doręczenie skarżącemu przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 o.p. Procesowym skutkiem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2018 r. była bezprzedmiotowość postępowania w zakresie w jakim zmierzało ono do określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12). Tym samym nie mogło być wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe, które stało się bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone. Przedawnienie zobowiązania podatkowego bowiem samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16). Mając zatem na uwadze art. 145 § 3 p.p.s.a, w przypadku stwierdzenia wystąpienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczone było merytoryczne badanie zasadności określenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zbędne było rozpoznawanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.