I SA/Sz 215/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], S.K.O. – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania "P. S. G." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej także "Spółka", "Skarżący") – utrzymało w mocy decyzję P. M. S. z dnia [...] r., znak: [...], którą P. M. S. ("Organ podatkowy I instancji":: 1. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego według rozliczenia: - za budynki związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - za budowle związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł - od budynków pozostałych w kwocie [...]zł 2. stwierdził nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł 3. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Powyższa zaskarżona decyzją została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. , poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l.") oraz w oparciu o następujące ustalenia organu oraz akta administracyjne sprawy. W dniu [...] r. (data wpływu do UM) Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] wskazując, że nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowle urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych i innych urządzeń technicznych w wysokości [...] zł. Jednocześnie Spółka wyliczyła niedopłatę związaną z błędnym opodatkowaniem budynków stacji murowanych w wysokości [...] zł (opodatkowała jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Końcowo, po dokonaniu rozliczenia powyższych wartości, Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za [...] w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku załączono: korekty deklaracji za [...] rok, w których zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości za [...] wyniosła [...] zł, aktualny odpis KRS Spółki, opinię techniczno-budowlaną z grudnia [...] w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, sporządzoną przez dr inż. L. W. - rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na definicje budowli oraz przedstawiła stanowisko w zakresie obiektów infrastruktury gazowniczej, z którego wynika, że "Spółka jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Wskazała, że obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno- użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji, zdaniem podatnika, należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Dla poparcia swojego stanowiska Spółka przytoczyła między innymi wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...]. W dalszej części wniosku przedstawione zostało stanowisko Spółki, z którego wynika, iż wyłączone z opodatkowania winny być także punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu. Ostatnim elementem wniosku jest kwestia błędnego opodatkowania w kategorii budowle murowanych stacji redukcyjnych, które winny być zgłoszone do opodatkowania w kategorii budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego przez złożenie prawidłowego załącznika ZN-l/A dla obiektu budowlanego - stacji redukcyjnej położonej w S. przy ul. [...] oraz przedłożenia ewidencji środków trwałych obejmujących składniki majątkowe Spółki na terenie G. M. S. według stanu na dzień [...] r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w dniu [...] r. dostarczyła żądany załącznik ZN-l/A dla obiektu budowlanego położonego w S. przy ul. [...] oraz zestawienie pn. "PSG - załącznik do pisma [...] z [...] r." - ewidencja środków trwałych według stanu na [...] r. W dniach [...] - [...] r. przeprowadzone zostały oględziny stacji redukcyjnych oraz punktów gazowych w celu ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla sporządzenia przez eksperta opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazany w ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj.: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz telemetrii na stacjach redukcyjno-pomiarowych, która została sporządzona na zlecenie Organu podatkowego I instancji przez mgr inż. J. F., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania i nadzorowania robót budowlanych w specjalności instalacyjnej m. in. w zakresie sieci gazowych bez ograniczeń. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] włączono ww. opinię mgr inż. J. F. z dnia [...] r. jako dowód do akt prowadzonego postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] Następnie organ podatkowy i instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] [...], włączył do akt prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie następujące materiały dowodowe : - pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. (data wpływu do UM) w sprawie uwag dotyczących opinii sporządzonej przez mgr inż. J. F., - pismo biegłego z dnia [...] r. (data wpływu do UM) stanowiące odpowiedź na uwagi pełnomocnika do wydanej opinii, U. M. - zawiadomienie o zmianie w danych ewidencyjnych z dnia [...] r. dotyczące działki nr [...] z obrębu [...] Decyzją z dnia [...] r. Organ podatkowy I instancji: 1. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego według następującego rozliczenia: - za budynki związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - za budowle związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - za grunty związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - za budynki pozostałe w kwocie [...]zł; 2. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł 3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Dalej wyjaśniono, że w uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że z analizy materiału dowodowego w postaci dokumentacji technicznej wynika, że stacje gazowe są obiektami kontenerowymi o szkielecie stalowym - ramowym. Posiadają obudowę z blachy oraz betonowy fundament często nie posiadają posadzki (podłoże piaskowe lub żwirowe). Przeprowadzone oględziny stacji potwierdziły kontenerów)' charakter obiektów, po otwarciu kontenera widoczne było betonowe obramowanie, które nie posiadało trwałych mocowań ani do kontenera ani do podłoża - kontener był "nałożony" na elementy stacji (z wyłączeniem nowej stacji przy ul. [...]). Ze stacji poddanych oględzinom wyłącznie stacja przy ul. [...] (wymieniona na przełomie [...] roku ) posiadała wybrukowaną posadzkę w postaci kostki brukowej, pozostałe obiekty jej nie posiadały , posadzkę tworzyło "klepisko". Rzeczywisty wygład stacji wskazuje, że kontener jest "nałożoną" na zespół urządzeń "osłoną" i służy wyłącznie zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz elementów stacji, czyli stanowi obudowę stacji gazowych. W ocenie organu podatkowego sporne kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe nie posiadają przegród budowlanych ani dachu nie są też trwale związane z gruntem. Przegrody budowlane z natury są to ściany, wykonane w sposób tradycyjny, jako murowane, czy też montowane z gotowych półfabrykatów natomiast dach jest odrębnym elementem konstrukcyjnym, spełniającym określone normy i parametry techniczne. W omawianym przypadku kontener jest jakby opakowaniem wykonanym z blachy, który może być w każdej chwili w całości przeniesiony w inne miejsce. Fundament betonowy wylany po obrysie kontenera nie powoduje trwałego związania z gruntem, lecz służy jako podstawa do ustawienia kontenera oraz montażu na nim stalowego szkieletu do montażu urządzeń. Biegły w wydanej opinii wskazał ."Brak trwałego powiązania obudów z fundamentami, co stwierdzono podczas oględzin oraz rodzaj konstrukcji przegród wskazuje jednoznacznie na charakter tych elementów mających na celu jedynie zabezpieczenie urządzeń przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych. Brak funkcjonalnego połączenia stacji gazowych, zespołów gazowych, czyi punktów gazowych z ich obudowami świadczy o odmiennym charakterze tych elementów". Kontenery, pod którymi ukryte są stacje stanowią urządzenia budowlane będące urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Likwidacja obudowy nie spowoduje utraty funkcjonalności sieci gazowej, może jedynie wpłynąć na pogorszenie warunków pracy jej elementów oraz ich trwałość. Montaż obudowy ma funkcje ochronne tzn. ma na celu zabezpieczenie urządzeń przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych. Wyjaśniono także, że Organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy, fizyczny ogląd stacji oraz opinia biegłego w sposób jednoznaczny wskazują, że nie jest możliwe zaliczenie kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii budynków. Obiekty te nie są trwale związane z gruntem , nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają dachu, W ocenie organu podatkowego kontenerowa obudowa stacji stanowi urządzenie budowlane. Obudowa wraz z urządzeniami, rurami, tworzy całość, czyli w tym przypadku sieć gazową, która nie wykazuje cech budynku. Stacje gazowe wraz z pozostałymi elementami gazociągu zaliczyć należy do budowli. Organ wskazał , że przeprowadzone oględziny jednoznacznie wykazały połączenie stacji gazowych z rurociągiem - elementem sieci gazowej. Sieć gazowa w miejscu połączenia ze stacją zakończona jest złączami kołnierzowymi do których za pomocą tożsamych elementów połączone są przewody (rurarz) stacji gazowej. Stacje składają się z urządzeń do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń talach jak armatura odcinająca, urządzenia pomiarowe służące właściwej regulacji procesu redukcji ciśnienia gazu oraz pomiaru wielkości jego strumienia. W stacjach redukcyjno-pomiarowych, zespołach redukcyjno-pomiarowych, czy punktach redukcyjno-pomiarowych następuje zmiana ciśnienia gazu (redukcja ciśnienia) z dostosowaniem ciśnienia gazu do właściwego poziomu dla bezpiecznego wprowadzenia gazu do budynków oraz pomiar ilości gazu. Łańcuch powiązań wszystkich elementów stanowi o ich nieodzowności dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Odłączenie niewielkiego jej elementu np. punktu redukcyjno-pomiarowego lub pomiarowego, choć nie ma wpływu na działanie sieci gazowej obsługujących innych użytkowników niż korzystający z elementu sieci gazowej właśnie wyłączonego, to dla odbiorców, do których gaz dostarczany jest za pośrednictwem wyłączonego punktu gazowego sieć utraciła pełną funkcjonalność poprzez uniemożliwienie dostawy gazu do nich. Przykład ten uzasadnia istotę działania sieci gazowej, jako systemu zapewniającego dystrybucję gazu do odbiorców. Wyłączenie z pracy nawet niewielkiego elementu powoduje efekt całkowitej utraty funkcjonalności tego fragmentu sieci gazowej, co dla odbiorców podłączonych do niego powoduje skutki tożsame z brakiem sieci gazowej, gdyż uniemożliwia im odbiór gazu. Organ podatkowy I instancji wskazał, że potwierdzeniem powyższej tezy jest powstanie w latach [...] nowych stacji redukcyjno pomiarowych w miejsce starych już wyeksploatowanych stacji. Wyjaśniono, że zdaniem Organu I instancji nie ma podstaw, aby dzielić stacje gazowe na poszczególne części i wyodrębniać z tych stacji elementy, tak jak uczyniła to Spółka z uwagi na fakt, iż wszystko stanowi całość techniczno-użytkową. W ocenie organu podatkowego wszystkie obiekty i urządzenia składają się na sieć gazową (gazociąg) należą do niej kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno pomiarowe, a także urządzenia techniczne i pomiarowe. Wszystko należy traktować nie pojedynczo lecz jako łączną całość, czyli budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową są bowiem w sposób trwały ze sobą połączone. Połączenie to występuje pomiędzy rurociągiem gazowym "wpuszczonym" do stacji, a urządzeniami zamontowanymi w stacjach (takimi jak reduktory ciśnienia, zawory bezpieczeństwa, czy urządzenia pomiarowe). Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz pomiarowe skonstruowane są w taki sposób, że wykluczone jest ich funkcjonowanie bez rurociągu gazowego. Budowa, a następnie eksploatacja czynnej stacji wymusza połączenie jej z pozostałymi elementami sieci gazowej. Elementy stacji niezbędne są do przesyłu właściwego ciśnienia gazu, zablokowania jego przepływu czy też oczyszczania gazu dzięki czemu możliwa jest dystrybucja gazu o właściwych parametrach i natychmiastowa reakcja w przypadku zagrożenia, czy też pomiar ilości przesyłanego gazu. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem w decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzone oględziny w sposób jednoznaczny wskazują, że elementy sieci gazowej takie jak: kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i urządzenia techniczne tworzą całość techniczno-użytkową, niemożliwe jest ich funkcjonowanie/działanie bez rurociągu gazowego. Ich konstrukcja wymusza połączenie z pozostałymi elementami sieci, to jest z rurami gazowymi, czyli wlotami i wylotami gazu. Wizja lokalna potwierdziła ich fizyczne połączone z rurą gazociągu (związek techniczny). Wymienione wyżej elementy konieczne są do przesyłu/dystrybucji gazu siecią gazową. Pozwalają na redukcję ciśnienia gazu, pomiar cienienia, czy oczyszczanie gazu, bez całego oprzyrządowania nie byłoby możliwe bezpieczne korzystanie z sieci, co potwierdza istnienie związku użytkowego. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu są połączone z gazociągiem wspólnie z nim stanowią pewną całość techniczną, jak i użytkową, umożliwiającą prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Ze względu na to, że wszystkie elementy sieci gazowej pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie ich jako całości techniczno - użytkowej i opodatkowanie jako budowli w całości bez sztucznego wyodrębniania z nich pewnych elementów jak uczyniła to Spółka w wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna być zatem pełna wartość budowli ustalona na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu podatkowego I instancji, możliwe jest jedynie wyłączenie z opodatkowania telemetrii z uwagi na to, że stanowią one element "pomocniczy" umożliwiający sprawniejsze i szybsze gromadzenie i przekazywanie informacji do operatora. Telemetria bowiem daje możliwość pomiaru wybranej wielkości oraz automatycznej transmisji tych danych, drogą przewodową lub bezprzewodową, do centrali - jest zatem elementem usprawniającym funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe, Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do budowli, o których mowa w pkt 2 i 3 wniosku, z wyłączeniem telemetrii o wartości [...] zł. Organ ten wskazał, że zasadne jest (zgodnie z wnioskiem Spółki) dokonanie zmiany w podstawie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na zwiększeniu powierzchni użytkowej budynków o [...] m˛ oraz zmniejszeniu wartości budowli o [...] zł. Od powyższej decyzji Organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł do S.K.O. odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów: 1. prawa materialnego tj. : 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia [...] r. Prawo budowlane (w brzmieniu w [...] - dalej "Pr. budowl." oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Pr. budowl. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Pr. budowl. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 Pr. budowl. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, bowiem zdaniem organu nie ma podstaw, aby dzielić stacje gazowe na poszczególne części i wyodrębniać z nich elementy, gdyż wszystkie urządzenia składają się na sieć gazową (gazociąg), co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku T. K. z dnia [...] r. sygn. akt SK [...], 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. budowl. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia [...] r. (Dz. U. nr 78, póz. 483 – dalej " Konstytucja", "ustawa zasadnicza"). Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Organu podatkowego I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r. S.K.O. (dalej także "Kolegium" lub "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy te decyzję. W pierwszej kolejności Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie urządzeń sieci gazowej. Przypomniało, że w ocenie Spółki, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Zdaniem Spółki, gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem zaś Organu I instancji, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Następnie K. podniosło, że od dnia [...] r. w orzecznictwie N. S. A. zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, powołując przy tym wyroki: z [...] r. - II FSK [...], II FSK [...]; z [...] r. - II FSK [...], II FSK [...], II FSK [...]; z [...] r. - II FSK [...]; z [...] r. - II FSK [...]; z 2.03. 2017 r. - II FSK [...]; publik. CBOSA). Dalej Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., P [...] (OTIC-A z 2011 r. Nr [...], poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Następnie Kolegium wyjaśniło, że ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty malej architektury (art. 3 pkt 1 Pr. budowl.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Pr. budowl.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr. budowl., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziemy, R. Dziwiński, R Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994; s. 14). Dalej Kolegium podniosło, że w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Pr. budowl. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Kolegium przy tym podkreśliło, że wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie N. S. A. (por. wyroki z dnia [...] r., II FSK [...], z dnia [...] r., 11 FSK [...], CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014- 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy - Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem – zdaniem Kolegium - sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium, Organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził wystąpienie związku techniczno - użytkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Pr. budowl. Bezsporne jest, że doszło do fizycznego połączenia elementów takich, jak stacja gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa z gazociągiem, co sprawiło, że całość, czyli sieć gazowa, mogła prawidłowo spełniać swoje zadania, czyli dostarczać paliwo do odbiorców. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przeprowadzono oględziny sieci oraz dokonano oceny wydanej przez biegłego opinii w sprawie i na tej podstawie stwierdzono, że stacje gazowe, zespoły gazowe, czy punkty gazowe są elementami budowli jaką jest sieć gazowa będąca siecią uzbrojenia terenu. Wyposażenie stacji gazowych, zespołów gazowych i punktów gazowych stanowi niezbędny element zapewniający funkcjonalność tej sieci. W stacjach redukcyjno-pomiarowych, zespołach redukcyjno- pomiarowych, czy punktach redukcyjno-pomiarowych następuje zmiana ciśnienia gazu (redukcja ciśnienia) z dostosowaniem ciśnienia gazu do właściwego poziomu dla bezpiecznego wprowadzenia gazu do budynków oraz pomiar ilości gazu. Odłączenie z pracy omawianych elementów spowodowałoby utratę funkcjonalności sieci uniemożliwiając wprowadzenie gazu do budynku. "(...). Urządzenia służące redukcji ciśnienia, zabezpieczeń, armatura odcinająca oraz elementy pomiarowe służące właściwej regulacji procesu redukcji ciśnienia gazu oraz pomiaru wielkości jego strumienia z pewnością stanowią elementy wprost należące do budowli, jako jej nieodłączne elementy zapewniające jej funkcjonalność techniczno-użytkową. (. . .)". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem – jak dalej wskazało Kolegium - że całość techniczno-użytkową stanowią wszystkie elementy sieci gazowej w tym gazociągi, urządzenia zaporowe, odwadniacie, sączki, stacje gazowe (redukcyjno pomiarowe), punkty gazowe (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe). Każdy z elementów sieci gazowej ma do spełnienia inne zadanie, jednak brak któregokolwiek ogniwa tego systemu powoduje brak możliwości działania tego systemu. Takie elementy jak : kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno- pomiarowe (punkty gazowe) oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią całość techniczno-użytkową. Oznacza to, że sieć gazową tworzą gazociąg, przyłącza, stacje gazowe, zespoły gazowe, punkty gazowe oraz inne urządzenia w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Kolegium stwierdziło, że powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że istnieje związek techniczny pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi, pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową. Jak dalej wskazało Kolegium, elementem sieci gazowej jest także obudowa urządzeń, czyli kontenery posadowione na fundamentach, ponieważ kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość, składającą się na sieć gazową. Z tego też powodu uznać należy gazociąg za funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy, składające się na konstrukcję gazociągu, mają rację bytu w związku z funkcjonowaniem całej konstrukcji i nie mogą prawidłowo działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno - pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno – pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W niniejszej sprawie – jak wskazało Kolegium - Organ I instancji dokonał wskazanej oceny zarówno związku technicznego, jak i użytkowego. Zatem, zdaniem Kolegium, zasadnie ocenił Organ podatkowy I instancji, że wystąpienie ww. związku pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli - w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe stanowisko uwzględnia orzecznictwo NSA, reprezentowane przykładowo, przez wyrok z dnia [...] r. II FSK 1807/14 (Baza CBOSA), zwracający uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno - użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy T. K. z [...] r., SK [...] (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt malej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, zasadnie Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] oraz korekt deklaracji wynosi [...] zł, po zaokrąglaniu do pełnych złotych [...] zł + [...] zł) i prawidłowo określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł (jako różnicę pomiędzy wysokością aktualnego zobowiązania podatkowego [...] zł, a kwotą wpłat [...] zł), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł (kwota ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą zawartą we wniosku, tj. [...] zł a kwotą uznania bez uwzględnienia opodatkowania trzech stacji murowanych [...] zł oraz uznał za uzasadniony wniosek w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł (przeniesienie opodatkowania obiektów z kategorii budowle do kategorii budynki -[...] x 2 % = - [...] zł; [...] x [...] zł = [...] zł. Różnica [...] = [...] zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania Kolegium uznało je niezasadne, po czym uzasadniło swoje stanowisko wskazując, że powołany w odwołaniu przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, mówi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kolegium , oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia ww. zasad. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Odwołujący się nie podważał zresztą sposobu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie. Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Kolegium ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p., ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem kolegium, w toku postępowania wykazany został związek techniczno - użytkowy między stacjami gazowymi a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo-technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią (niekwestionowany przez odwołującą Spółkę). Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie dopatrzyło się zarzucanego naruszenia przez Organ podatkowy I instancji art. 2a O.p., zawierającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art. 2a O.p. W ocenie Kolegium, Organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie opodatkowania P. S. G. S. z o.o. podatkiem od nieruchomości za [...] na podstawie zgromadzonego z udziałem odwołującej się Spółki materiale dowodowym W ocenie Kolegium, w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem, decyzja Organu podatkowego I instancji jest zasadna i prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję S.K.O. z dnia [...] r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - Dz. U. z 2010 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej "Pr. budowl.") oraz w związku z art. 1 w związku z art. 3 pkt 9 Pr. budowl. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. budowl. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. budowl. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. budowl. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Pr. budowl. przez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 122 O.p. przez niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta, mimo przedstawienia stanu faktycznego obiektów w postaci fotografii, wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny' odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 840), jak też nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast zawiera obszerną listę wyroków sądów administracyjnych dot. zagadnienia opodatkowania stacji i punktów gazowych podatkiem od nieruchomości, co jest niedopuszczalne; 2) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. przez zignorowanie w sprawie dowodu w postaci opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz zastrzeżeń Spółki do opinii biegłego powołanego w sprawie przez Organ podatkowy pierwszej instancji, a w konsekwencji wnioskowanie i wydanie rozstrzygnięcia z całkowitym pominięciem tez płynących z opinii i wyjaśnień złożonych przez Spółkę, w szczególności nie wskazanie, z jakich powodów dowody te uznano za niewiarygodne; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dowodom zgłoszonym przez Spółkę oraz przedstawionym przez Spółkę argumentom popartych w obszernie przywołanym orzecznictwie, chociaż w sprawie będącej przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ukształtowała się jednolita linia orzecznicza; 4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, 4) konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji P. M. S. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka przypomniała przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., a następnie przedstawiła obszerną argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów wskazując, że organ podatkowy przeprowadził oględziny stacji redukcyjnych oraz punktów gazowych z udziałem biegłego w celu sporządzenia opinii dotyczącej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz telemetrii na stacjach redukcyjno – pomiarowych. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu podatkowego, oparte o wnioski opinii biegłego, jest błędne, że kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno – pomiarowe (punkty gazowe) i urządzenia techniczne/pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową. Według Skarżącej, Organ odwoławczy nie przeprowadził analizy prawnej badanego zagadnienia, a jedynie przyjął za własne stanowisko biegłego z zakresu budownictwa w sprawie podatkowej. właściwie organy podatkowe obu instancji przyjęły stanowisko biegłego wyrażone w opinii jak własne i na tej podstawie dokonały rozstrzygnięcia, nie zwracając uwagi, że biegły zdefiniował sieć gazową w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki. Zdaniem Skarżącej, o opodatkowaniu, tj. o odmowie stwierdzenia nadpłaty zadecydowały więc względy praktyczne dotyczące sposobu dystrybuowania gazu, a nie przepisy prawa, i prawa podatkowego. Dalej przedstawiając swoją argumentację, Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyrok z dnia [...] r., SK [...]. W odpowiedzi na skargę S.K.O. wniosło ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by organy podatkowe obu instancji, rozstrzygając merytorycznie niniejszą sprawę, dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a"). Nadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest decyzja S.K.O. utrzymująca w mocy decyzję P. M. S. z dnia [...] r. decyzją z dnia [...] r., którą: 1. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości [...] r. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego według rozliczenia: - za budynki związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - za budowle związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł, - od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł - od budynków pozostałych w kwocie [...]zł 2. stwierdzono nadpłatę Skarżącej w podatku od nieruchomości [...] r. w kwocie [...]zł 3. odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt administracyjnych badanej sprawy, w dniu [...] r. wpłynął do U. M. S. wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...], w którym Skarżąca wskazała, że nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowle urządzeń technicznych stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazała także, że wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą do pomiaru gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia. Wskazała także, że przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo że zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] opodatkowane jak budowle, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stanowisko to potwierdza załączona do wniosku opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego. Sąd uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i przyjęty w zaskarżonej decyzji jest ustalony zgodnie z regułami postępowania przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa (O.p.), w związku z czym Sąd przyjął te ustalenia za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie kwestionuje ustaleń i oceny organu podatkowego co do wyłączenia z opodatkowania dwóch telemetrii, w stosunku do których organ podatkowy uznał za zasadny wniosek Skarżącej i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie łącznej [...] zł, a także nie kwestionuje uznania przez organ podatkowy obiektów budowlanych za budynki, tj. trzech budynków stacji murowanych, w stosunku do których organ podatkowy także uznał za zasadny wniosek i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] w łącznej kwocie [...]zł; a także nie kwestionuje stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości [...] r. w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy aktualną wysokością zobowiązania podatkowego ([...] zł) a wpłaconą kwotą w wysokości [...] zł. Sporną natomiast kwestią jest, czy organ podatkowy zasadnie uznał za budowle, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, gdyż w ocenie Skarżącej gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Zdaniem Skarżącej, gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Skarżącej, rozstrzygnięcie organu podatkowego, oparte o wnioski opinii biegłego, jest błędne, a mianowicie, że kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno – pomiarowe (punkty gazowe) i urządzenia techniczne/pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową. Według Skarżącej, Organ odwoławczy nie przeprowadził analizy prawnej badanego zagadnienia, a jedynie przyjął za własne stanowisko biegłego z zakresu budownictwa w sprawie podatkowej. właściwie organy podatkowe obu instancji przyjęły stanowisko biegłego wyrażone w opinii jak własne i na tej podstawie dokonały rozstrzygnięcia, nie zwracając uwagi, że biegły zdefiniował sieć gazową w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki. Zdaniem Skarżącej, o opodatkowaniu, tj. o odmowie stwierdzenia nadpłaty zadecydowały więc względy praktyczne dotyczące sposobu dystrybuowania gazu, a nie przepisy prawa, i prawa podatkowego. Dalej przedstawiając swoją argumentację, Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyrok z dnia [...] r., SK [...]. Kolegium zaś, akceptując stanowisko zawarte w decyzji Organu I instancji uznało, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania, wskazując przy tym na zarysowaną od dnia [...] r. jednolitą linię orzeczniczą w orzecznictwie NSA, a także na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia [...] r., P [...], oraz z dnia [...] r., SK [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istotne jednak znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w niniejszej sprawie mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt FSK [...]). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami Organu podatkowego i ich oceną, nie świadczy, że doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii zakwalifikowania spornych obiektów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 użyte w tej ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać również należy przepisy ustawy - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w szczególności na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 Pr. budowl., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Zarówno organ podatkowy, jak i Skarżąca na poparcie zasadności swojego stanowiska odwołują się do wyroków T. K. z dnia [...] r., P [...], i z dnia [...] r., SK [...]. W wyroku z dnia [...] r., P [...], T. ł m. in. stwierdził, że: "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.". Natomiast w wyroku z dnia [...] r., SK [...], [...]ł orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującej w rozpoznawanej sprawie istoty sporu wymaga ustalenia, czy sporne urządzenia stanowią jako całość techniczno-użytkową z siecią gazową budowlę, a więc, czy istnieje związek techniczny i użytkowy pomiędzy poszczególnymi częściami budowlanymi i niebudowlanymi, z których składają się sporne urządzenia techniczne, czy też nie wchodzą w zakres regulacji u.p.o.l. Sąd w obecnym składzie zauważa, że zagadnienie oceny co do kwalifikacji podatkowej urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów pomiarowych kontenerów jako budowli było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia [...] r., II FSK [...], uchylając wyrok Sądu I instancji wskazał, że: "W rozpatrywanej sprawie przyjęto bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.". Podnieść także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z [...]., II FSK [...], ONSAiWSA 2009, nr [...], poz. 57). Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie zatem, czy sporne urządzenia techniczne są budowlą, czy też są poza regulacją u.p.o.l., istotne jest nie tylko ustalenie związku technicznego, ale także przeznaczenie i funkcjonalność spornych urządzeń, czego Skarżąca w niniejszej sprawie nie kwestionuje wskazując, że, cyt.: "(...) co najwyżej występuje tu związek funkcjonalny". Odwołać zatem należy do opinii specjalisty w spornej kwestii. W aktach badanej sprawy występują dwie opinie, jedna - powołana przez Skarżącą, tj. opinia techniczno-budowlana z grudnia [...] w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, sporządzona przez dr inż. L. W. - rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, druga -powołana na zlecenie organu podatkowego opracowana przez biegłego w dziedzinie projektowania, kierowania i nadzorowania robót budowlanych w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci m. in. gazowych. Zdaniem Sądu, do oceny spornej materii w badanej sprawie znajduje zastosowanie opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego, a mianowicie, opinia z dnia [...] r. sporządzona przez biegłego mgr inż. J. F., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania i nadzorowania robót budowlanych w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci m. in. gazowych bez ograniczeń, przy czym opinia ta została sporządzona w oparciu o oględziny stacji gazowych redukcyjno-pomiarowych i punktów gazowych, zlokalizowanych na terenie S. (wykaz stacji str. 4 opinii). Przeprowadzone oględziny obejmowały stacje redukcyjno-pomiarowe 11° w lekkiej zabudowie kontenerowej, zespół gazowy w obudowie blaszanej posadowionej na fundamencie z bloczków betonowych, a także punkty gazowe zarówno w obudowach posadowionych na fundamentach, jak i mocowanych do ścian budynków. Do opinii załączono dokumentację fotograficzną tych stacji i punków. Podstawą prawną opracowania tej opinii były m. in. przepisy ustawy z dnia [...] r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332) oraz przepisy tej ustawy w brzmieniu w latach [...] (znajdujące także zastosowanie do roku podatkowego [...]), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r., poz. 640 – dalej "Rozporządzenie" ), ustawa z dnia [...] r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1570), rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiające znormalizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylający dyrektywę Rady [...] (DZ.U. UE. [...]) oraz ustawa z dnia [...] r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (DZ.U. z 2017 r., poz. 2101). Przedmiotem tej opinii była zaś kwalifikacja kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz telemetrii na stacjach redukcyjno-pomiarowych. Jak wynika z treści tej opinii, celem jej opracowania było: 1. ustalenie, czy elementy objęte przedmiotem opracowania są obiektami budowlanymi, czy urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane; 2. Jeżeli elementy objęte przedmiotem opracowania są obiektami budowlanymi, to niezbędne jest określenie: - czy przedmiotowe elementy mają cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane i czy wykraczają poza jego ustawowe elementy? - czy przedmiotowe elementy są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i jakie elementy składają się na budowlę? - co składa się na całość techniczno-użytkową? - czy przedmiotowe elementy stanowią część gazociągu lub sieci gazowej? - czy istnieje związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy gazociągu, lub sieci gazowej? o Jaka jest kategoria poszczególnych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego? - czy są to obiekty wymienione w definicji budowli lub w innych przepisach Prawa budowlanego? - czy przedmiotowe obiekty stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne, nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części? - czy urządzenia techniczne wchodzą w skład stacji czy punktów pomiarowych, czy stanowią elementy składowe sieci gazowej? 3. Jeżeli są to urządzenia budowlane, to niezbędne jest dokonanie oceny i określenia: - czy wymienione zostały w przepisach Prawa budowlanego? - czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych (jakich ?) zgodnie z ich przeznaczeniem ? - czy istnieje możliwość odłączenia, lub demontażu obiektów i urządzeń będących przedmiotem opinii bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonale) sieci gazowej ? Z treści tej opinii jednoznacznie wynika, że biegły, odnosząc się w kontekście znajdujących zastosowanie ww. przepisów prawa do definicji terminów zawartych w ustawach u.p.o.l. i Prawo budowlane, tj.: obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego, oraz terminów zawartych w Rozporządzeniu, tj. stacje gazowe, punkty gazowe, stwierdził, iż przedmiot oceny, tj. stacje gazowe, zespoły gazowe czy punkty gazowe, stanowiące zespoły urządzeń, nie stanowią obiektów małej architektury, gdyż w sposób nie budzący wątpliwości można stwierdzić, że zespoły urządzeń stanowiące elementy sieci gazowej są funkcjonalnie z nią powiązane, ani też nie są budynkiem, gdyż nie posiadają cech budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Pr. budowl. Jako element budowli nie są trwale związane z gruntem, gdyż w łatwy sposób (demontaż połączeń rozłącznych) mogą być zdemontowane, nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają fundamentu oraz dachu. Fundament, ściany oraz dach posiada obudowa, która jako urządzenie techniczne wykorzystywane jest do zabezpieczenia tych elementów przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych. Biegły wskazał natomiast, że: "Stacje gazowe, zespoły gazowe, czy punkty gazowe wypełniają przesłanki określone w definicji budowli będącej obiektem budowlanym. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. Prawo budowlane w brzmieniu z lat [...] r. budowlę stanowi każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury w tym obiekty takie jak sieci techniczne, a także sieci uzbrojenia terenu. Wymienione wśród przykładów budowli sieci uzbrojenia terenu zdefiniowane są w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 ust. 11. Zgodnie z zapisami przywołanej ustawy przez sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, które w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej nie są budynkami. Stacje gazowe, zespoły gazowe, czy punkty gazowe są elementami budowli jaką jest sieć gazowa, będąca siecią uzbrojenia terenu. Wyposażenie, bowiem stacji gazowych, zespołów gazowych i punktów gazowych stanowi niezbędny element zapewniający funkcjonalność tej sieci. W stacjach redukcyjno-pomiarowych, zespołach redukcyjno-pomiarowych, czy punktach redukcyjno-pomiarowych następuje zmiana ciśnienia gazu (redukcja ciśnienia) z dostosowaniem ciśnienia gazu do właściwego poziomu dla bezpiecznego wprowadzenia gazu do budynków oraz pomiar ilości gazu. Odłączenie z pracy omawianych elementów spowodowałoby utratę funkcjonalności sieci uniemożliwiając wprowadzenie gazu do budynku, gdyż w budynku ciśnienie gazu nie powinno przekraczać wartości 5 kPa zgodnie z wymaganiami określonymi w § 157 ust. 2 rozporządzenia M. I. z dnia [...] r. o warunkach technicznych jaki powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. 2015 poz. 1422). Z uwagi na fakt, że do budynku można doprowadzić gaz pod ciśnieniem wyższym, elementy powodujące odpowiednią redukcję ciśnienia gazu są w wielu przypadkach montowane w ich pobliżu, bądź na ścianach zewnętrznych tych budynków. Odmiennie należy potraktować obudowę stacji gazowej, zespołu gazowego, czy też punktu gazowego. Obudowy tych elementów, mimo iż w niektórych przypadkach posiadają fundamenty, ściany, czy dach, nie mogą być traktowane jak budynki, obiekty małej architektury, czy też budowle. Stanowią urządzenia budowlane będące urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Demontaż obudowy nie spowoduje utraty funkcjonalności sieci gazowej, lecz wpłynie na pogorszenie warunków pracy jej elementów oraz ich trwałość. Brak trwałego powiązania obudów z fundamentami, co stwierdzono podczas oględzin oraz rodzaj konstrukcji przegród wskazuje jednoznacznie na charakter tych elementów mających na celu jedynie zabezpieczenie urządzeń przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych. Brak funkcjonalnego połączenia stacji gazowych, zespołów gazowych, czy punktów gazowych z ich obudowami świadczy o odmiennym charakterze tych elementów.". Dalej biegły także wskazał, że elementy takie jak: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno-pomiarowe (punkty gazowe) są elementami budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i stanowią nierozłączny element sieci gazowej. Tym samym odłączenie tych elementów od sieci gazowej spowodowałoby budowlę jaką jest sieć gazowa bezużyteczną, gdyż nie mogłaby pełnić swojej funkcji przesyłania i dystrybucji gazu ziemnego tj. dostawy gazu do odbiorców. Oznacza to, że omawiane elementy stanowią z siecią gazową całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje je do kategorii budowli. W tej samej kategorii należy umieścić urządzenia techniczne i pomiarowe, chociaż dla pełnej jasności zasadnym jest jednoznaczne określenie, jakie urządzenia kryją się pod tym opisem. Urządzenia służące redukcji ciśnienia, zabezpieczeń, armatura odcinająca oraz elementy pomiarowe służące właściwej regulacji procesu redukcji ciśnienia gazu oraz pomiaru wielkości jego strumienia z pewnością stanowią elementy wprost należące do budowli, jako jej nieodłączne elementy zapewniające jej funkcjonalność techniczno-użytkową. Jedynie w odniesieniu do telemetrii na stacjach redukcyjno-pomiarowych można wahać się, czy ich występowanie jest faktycznie niezbędne dla funkcjonowania sieci gazowej. Układy telemetryczne zapewniając bieżący przesył informacji o parametrach gazu oraz wielkości jego przepływu (zużycia przez odbiorców) są w pełni powiązane z innymi elementami stacji gazowych, choć brak tych urządzeń nie wpływa na podstawową funkcjonalność sieci gazowej traktowanej w całości, jako budowli. W wielu stacjach gazowych nie są montowane układy telemetryczne, co nie uniemożliwia funkcjonowania tych stacji gazowych. Urządzenia telemetryczne poprzez bezobsługowy przesył danych do systemu operatorskiego sieci gazowej usprawniają obsługę tej sieci oraz ułatwiają prowadzenie rozliczeń z odbiorcami. Biegły także wyjaśnił, co składa się na całość techniczno-użytkową. Wskazał, że: "Całość techniczno-użytkową stanowią wszystkie elementy sieci gazowej w tym gazociągi, urządzenia zaporowe, odwadniacze, sączki, stacje gazowe (redukcyjno pomiarowe), punkty gazowe (redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe). Każdy z elementów sieci gazowej ma do spełnienia inne zadanie, jednak brak któregokolwiek ogniwa tego systemu powoduje brak możliwości działania tego systemu. Takie elementy jak: - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje gazowe), - punkty pomiarowe, - punkty redukcyjno-pomiarowe, - urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią całość techniczno-użytkową. Rozszerzeniem funkcjonalności operatorskiej systemu gazowego jest telemetria, która w obecnym stanie techniki zapewnia funkcjonalność umożliwiającą bieżące zdalne zarządzanie funkcjonowaniem sieci gazowej zapewniając nieosiągalne bez niej funkcji warunki nadzorowania pracy sieci gazowej i identyfikacji awarii.". Biegły także wyjaśnił, czy przedmiotowe elementy stanowią część gazociągu lub sieci gazowej. Wskazał, że całość techniczno-użytkową stanowią wszystkie elementy sieci gazowej. Dotyczy to wszystkich elementów obejmujących poza innymi elementami sieci gazowej również: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno-pomiarowe (punkty gazowe) oraz urządzenia techniczne i pomiarowe Łańcuch powiązań wszystkich elementów stanowi o ich nieodzowności dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Odłączenie któregokolwiek z niech uniemożliwia funkcjonowanie części sieci gazowej. Nawet odłączenie niewielkiego jej elementu tj. punktu gazowego (punktu redukcyjno-pomiarowego lub pomiarowego), choć nie ma wpływu na działanie sieci gazowej obsługującej innych jej beneficjentów niż korzystający z elementu sieci gazowej (przyłącza gazowego) właśnie wyłączonego, to dla odbiorców, do których gaz dostarczany był za pośrednictwem wyłączonego punktu gazowego sieć gazowa utraciła pełną funkcjonalność poprzez uniemożliwienie dostawy gazu do nich. Przykład ten uzasadnia istotę działania sieci gazowej, jako systemu zapewniającego dystrybucję gazu do odbiorców. Wyłączenie z pracy nawet niewielkiego elementu powoduje efekt całkowitej utraty funkcjonalności tego fragmentu sieci gazowej, co dla odbiorców podłączonych do niego powoduje skutki tożsame z brakiem sieci gazowej, gdyż uniemożliwia im odbiór gazu." Dalej biegły wyjaśnił, czy istnieje związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy gazociągu, lub sieci gazowej. Wskazał, że nie ulega żadnej wątpliwości, że istnieje związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy sieci gazowej. Jak wykazano w poprzednich punktach, wyłączenie z działania któregokolwiek z nich uniemożliwia działanie sieci gazowej, z wyłączeniem telemetrii, w obszarze obsługiwanym przez ten element. Oczywiście sieci gazowe budowane są w sposób zmniejszający jej wrażliwość na awarie elementów ją tworzących np. poprzez budowę układów wielokierunkowego zasalania (układy pierścieniowe), co jednak nie niweczy tezy, że występuje pełny związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy sieci gazowej. Wyjaśniając zaś, czy istnieje możliwość odłączenia, lub demontażu obiektów i urządzeń będących przedmiotem opinii bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonale) sieci gazowej, biegły wskazał, że: "Jak wykazano w poprzednich punktach opinii, obiekty i urządzenia będące jej przedmiotem stanowią elementy sieci gazowej mające zasadniczy wpływ na jej możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonale) tej sieci. Istotność tych elementów dla możliwości eksploatacyjnych sieci gazowej jest różna, zależny od rodzaju obiektu lub urządzenia. Stacje gazowe, z powodu ich przeznaczenia do współpracy z szerokim obszarem sieci gazowej mają większy wpływ na jej funkcjonowanie niż punkty redukcyjno-pomiarowe, których funkcjonowanie ma ograniczony zasięg jedynie do odbiorców do nich bezpośrednio podłączonych. Nie zmienia to jednak faktu, że każdy z elementów stanowiących przedmiot opinii ma ścisły związek funkcjonalno-użytkowy z siecią gazową, do której jest włączony." W ocenie Sądu, przedstawiona opinia biegłego mgr inż. J. F. jest logiczna, spójna, nie zawiera żadnych sprzeczności, oparta jest na podstawie faktycznej (oględzinach spornych urządzeń) oraz przepisach prawa znajdujących zastosowanie w spornej materii, a w szczególności jednoznacznie z niej wynika, że istnieje związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy sieci gazowej. Biegły wykazał, że wyłączenie z działania któregokolwiek z elementów uniemożliwia działanie sieci gazowej (z wyłączeniem telemetrii). Wskazał, że oczywiście sieci gazowe budowane są w sposób zmniejszający jej wrażliwość na awarie elementów ją tworzących, np. poprzez budowę układów wielokierunkowego zasalania (układy pierścieniowe), to jednak nie niweczy to tezy, że występuje pełny związek techniczny i użytkowy pomiędzy obiektami, które zostały uznane za elementy sieci gazowej (tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje gazowe), punkty pomiarowe (punkty gazowe), punkty redukcyjno-pomiarowe (punkty gazowe) oraz urządzenia techniczne i pomiarowe.), co świadczy, że sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego. Odnosząc się zaś zarzutu skargi, że opinia ta oparta jest m. in. na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, Sąd stwierdził, że są to przepisy techniczno-budowlane, które były niezbędne do zbadania spornej materii w kontekście związku technicznego pomiędzy wszystkimi elementami sieci gazowej, które stanowią całość techniczno-użytkową. Dotyczy to wszystkich elementów obejmujących poza innymi elementami sieci gazowej również: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowe (stacje gazowe), punktów pomiarowych (punkty gazowe), punktów redukcyjno-pomiarowych (punkty gazowe) oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Wobec powyższego, skoro stacje gazowe, w tym redukcyjno-pomiarowe, zespoły gazowe, a także punkty gazowe (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe), stanowią elementy sieci gazowej, która z kolei stanowi sieć uzbrojenia terenu i pod tą postacią jest wprost wymieniona w zakresie definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 Pr. budowl., zaś w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – w kategorii XXVI do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci gazowe, to brak było podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Wr [...], trafnie Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko to Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni podziela. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie - jak będące przedmiotem sporu - urządzenia, które są z tą siecią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uznał zatem, że zasadnie organ podatkowy określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego według wskazanego w sentencji zaskarżonej decyzji rozliczenia, a także zasadnie stwierdził – co nie było kwestionowane - nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r w łącznej kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi, w ocenie Sądu, ustalenia organu znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym niniejszej sprawy, bowiem w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia w badanej sprawie spornej materii. Zdaniem sądu, organ podatkowy wykazał, że sporne elementy sieci gazowej, tj. stacje gazowe i punkty gazowe (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) i urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są elementami budowli w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły okoliczności faktyczne i prawne występujące w niniejszej sprawie. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i to organy uczyniły w niniejszej sprawie. Za bezzasadny należało uznać także zarzut Spółki, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przedstawił argumentację w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści powołanego wyżej unormowania nie wynika, by uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach podnoszonych w skardze czy też były sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób jednoznaczny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Sumując, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych obu instancji nie naruszało przepisów prawa materialnego, zaś postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl