I SA/Sz 217/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] określającą S. J. (zw. dalej: podatnikiem bądź skarżącym) z tytułu podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - maj 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - czerwiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - lipiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - sierpień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wrzesień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - październik 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - listopad 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,. - grudzień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") za: - kwiecień 2013 roku w wysokości [...] zł, - maj 2013 roku w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 roku w wysokości [...] zł, - lipiec 2013 roku w wysokości [...] zł, - sierpień 2013 roku w wysokości [...] zł, - wrzesień 2013 roku w wysokości [...] zł, - październik 2013 roku w wysokości [...] zł, - listopad 2013 roku w wysokości [...] zł, - grudzień 2013 roku w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje. Podatnik prowadził od 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. J. S. J.. Od dnia [...] r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej a z dniem [...] r., w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o zakazie wykonywania działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru przedsiębiorców (CEiDG). Przeważającą działalnością podatnika była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Ponadto, podatnik zgłosił wykonywanie działalność m.in. w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali, sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Podatnik składał w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje oraz korekty dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. Na podstawie postanowienia z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] r. - [...] r. Postępowanie to, od dnia [...]. prowadzone było przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) W toku kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że podatnik w badanym okresie uczestniczył w łańcuchach fikcyjnych transakcji, wykazując zakup złota od firm: 1) J. D. U., NIP: [...], ul. [...], [...], 2) D. R. S., NIP [...], al. [...] m. [...], [...], 3) D. M. D., NIP: [...], ul. [...], [...], 4) M.-C. sp. z o.o., NIP: [...], ul. [...], [...], 5) H. NIP: [...], ul. [...], [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł . Ponadto stwierdzono, że podatnik wykazał w ewidencjach sprzedaży w badanym okresie, sprzedaż złota zafakturowanego od tych podmiotów na rzecz powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo spółek: 1) B. S.A., pl. [...], [...] NIP: [...] 2) D. [...] sp. z o.o. s.k.a., ul. [...], [...]. Jak ustalono, podatnik zawyżył kwoty podatku należnego wykazane na zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży fakturach VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., powyższe faktury zakupów i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczą bowiem transakcji nie mających w rzeczywistości miejsca - wykazany przez podatnika "obrót" był niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym i stanowił zorganizowany proceder mający na celu wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego, poprzez wyłudzenie podatku VAT przez ostatni podmiot w łańcuchach dostaw krajowych (B. oraz pośrednio poprzez D. [...] [...] sp. z o.o. s.k.a.), nieodprowadzonego do budżetu państwa przez podmioty występujące na początku łańcuchów dostaw do [...] [...]. W ocenie organu I instancji, w "obrocie" tym wystąpiły charakterystyczne elementy oszustw podatkowych na gruncie podatku VAT, m.in: utworzenie sztucznie wydłużonych łańcuchów dostaw oraz zastępowanie jednych dostawców ("znikających podatników") innymi, stworzenie nowego "obrotu gospodarczego" - łańcuchów firm pośredniczących w rzekomym obrocie złotem, które finalnie trafiało do beneficjenta wykazującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru za granicę celem uniemożliwienia organom ustalenia wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach i utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, po rozpoczęciu kontroli organów podatkowych następowało zastąpienie rzekomych bezpośrednich dostawców: B. B. M., G. E. Ł. [...], O. G. [...] innymi: [D..] R. S., [J...] D. U., H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. a później D. M. D., którzy często, bezpośrednio po rozpoczęciu działalności, wykazywali bardzo duże obroty i zakupy, a w łańcuchach "dostaw" do nich znajdują się "znikający podatnicy" lub podmioty nieistniejące. Według organu I instancji, w ustalonych łańcuchach transakcji, podatnik pełnił rolę bufora tj. podmiotu funkcjonującego prawidłowo pod względem formalnym, który poza prowadzeniem rzeczywistej działalności jubilerskiej, ewidencjonował i wystawiał faktury VAT dotyczące hurtowych ilości złota, które fizycznie nie istniało i nie mogło zostać pozyskane przez jego dostawców. Zdaniem organu, wykazywanie tych transakcji miało na celu wydłużenie łańcuchów dostaw oraz uwiarygodnienie rzetelności transakcji sprzedaży złota. We wszystkich łańcuchach dostaw złota do podatnika należny podatek od towarów i usług nie został odprowadzony do budżetu państwa przez następujące podmioty: T. T. Z., I. P. C., H. sp. z o.o., [..M.] sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Według organu I instancji, podatnikowi stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez podmioty: [...] R. S., [...] D. U., D. M. D., [.H..] sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., gdyż podmioty te, w łańcuchach dostaw faktycznie nie posiadały tego towaru, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (powyższe dotyczy faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), tj.: - za kwiecień 2013 r.: [...] zł, - za maj 2013 r.: [...] zł, - za czerwiec 2013 r.: [...] zł, - za lipiec 2013 r.: [...] zł, - za sierpień 2013 r.: [...] zł, - za wrzesień 2013 r.: [...] zł, - za październik 2013 r.: [...] zł, - za listopad 2013 r.: [...] zł, - za grudzień 2013 r.: [...] zł. W ocenie organu I instancji, z uwagi na odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych faktur", "dobra wiara" nabywcy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ I instancji uznał, że skoro podatnik nie mógł nabyć złota w ilościach hurtowych na podstawie faktur VAT wystawianych przez ww. podmioty, to nie mógł tym samym dokonać jego sprzedaży na rzecz firm: [...] S.A. i D. [...] [...] sp. z o.o. s.k.a. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał zatem, iż podatnik zawyżył kwoty podatku należnego wykazane na zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży fakturach VAT wystawionych na rzecz: [...] S.A. i D. [...] [...] sp. z o.o. s.k.a. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( tj.: - za kwiecień 2013 r.: [...] zł, - za maj 2013 r.: [...] zł, - za czerwiec 2013 r.: [...] zł, - za lipiec 2013 r.: [...] zł, - za sierpień 2013 r.: [...] zł, . - za wrzesień 2013 r.: [...] zł, - za październik 2013 r.: [...] zł, - za listopad 2013 r.: [...] zł, - za grudzień 2013 r.: [...] zł. Zdaniem organu I instancji w stosunku do tych faktur VAT ma zastosowanie norma prawna określona w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz mając na względzie przepis art. 193 § 6 O.p., organ I instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika: - rejestry zakupów VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT dotyczących zakupu złota, wystawionych przez firmy: [...] R. S., [...] D. U., [.D..] M. D., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o., - rejestry sprzedaży VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT sprzedaży złota wystawionych przez F. J. S. J. na rzecz firm [...] i D. B. S. sp. z o.o. s.k.a. W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji współpracował z innymi organami podatkowymi, właściwymi dla kontrahentów podatnika. Ponadto, pozyskał również informacje i materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę [...] w S. (prowadzącą śledztwo w sprawie [...]). Ponadto, organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku naliczonego w korekcie deklaracji [...] za październik 2013 r. oraz w deklaracji [...] za listopad 2013 r. Podatnik nie wniósł jednak zarzutów w tym zakresie. W konsekwencji, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji, podatnik zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków: J. P. i M. W. " na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r., w tym w szczególności w zakresie transakcji handlowych realizowanych pomiędzy podatnikiem a [...] S.A." Ponadto, podatnik zawnioskował o załączenie do akt przedmiotowego postępowania, przedłożonego wraz z tym pismem "zestawienia transakcji" pomiędzy podatnikiem a firmami [...]I [...] sp. z o.o. s.k.a i [...] S.A. oraz protokołu przesłuchania świadka M. W., dokonanego w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Realizując wniosek podatnika z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] r., wystąpił do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka - M. W.. Wraz z pismem z dnia [...] r., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekazał do organu odwoławczego uwierzytelnione protokoły przesłuchań świadków, w tym m.in. osób wnioskowanych przez podatnika tj: protokoły z dnia [...]. r. oraz [...] r. przesłuchania w charakterze strony J. P., protokół z dnia [...] r. przesłuchania w charakterze świadka M. W.. Także przedłożone przez podatnika dokumenty - "zestawienia transakcji" pomiędzy podatnikiem a firmami D. [...] sp. z o.o. s.k.a i [...] S.A. stały się częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego będącego przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał w jej uzasadnieniu treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączający to prawo, w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy dodał, że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury czy faktury korygującej, nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem jeszcze, by wystawiona faktura odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ich formalnym odzwierciedleniem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktury dokumentujące nabycia zlewek złota, dokonane w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. przez podatnika od firm: [...] D. U., [...] R. S., [...] M. D., M. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do transakcji podatnika z firmą [...] R. S., organ odwoławczy wskazał, że R. S. nie dokonał kwestionowanej sprzedaży zlewek złota na rzecz podatnika (na łączną kwotę netto [...] zł), nie nabył bowiem tego towaru od swoich kontrahentów tj: [..T.] T. Z. oraz I. P. C.. W ocenie organu odwoławczego, ww. podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: działalności gospodarcze były zakładane wyłącznie w celu wykazania konkretnych transakcji sprzedaży złota - T. Z. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu [...] r., a P. C. w dniu [...] r. czyli zaledwie 5 i 12 dni po zarejestrowaniu działalności przez R. S.. Po rozpoczęciu kontroli przez organy podatkowe, R. S. i T. Z. zawiesili wykonywanie działalności. Inne okoliczności wskazujące na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej to: nietypowe miejsca dla dokonywania transakcji złotem – parkingi we W., staje paliw w P., w samochodach z wypożyczalni przy czym R. S. nie wskazał konkretnych miejsc i nie powiązał ich z datami przekazania i ilościami przekazywanego złota, przekazywanie złota w reklamówkach, nie ważenie towaru. P. tym, jak ustalono R. S. nigdy nie był w siedzibach firm kontrahentów, nie wykazał jakichkolwiek nabyć urządzeń i materiałów związanych z wyceną złota. Z kolei T. Z. "kupował" złoto będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz R. S. wyłącznie od jednego kontrahenta którym był M. M.. Nadto, jedynym odbiorcą tego towaru była firma [...] R. S.. Zdaniem organu odwoławczego, T. Z. był jedynie tzw. "słupem", w rzeczywistości bowiem nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym o czym świadczą okoliczności: "dostawca" złota dla T. Z. - firma S.-G. M. M. nie istnieje, firma ta nie funkcjonuje pod wskazanym na fakturach adresem (ul. [...] W.), właścicielowi nieruchomości pod tym adresem - podmiot taki nie był znany a wskazany numer NIP nie został wygenerowany przez żaden organ podatkowy. Co istotne, przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] [...] T. Z. przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. do wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz firmy [...] R. S., którym nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez nieustaloną osobę z danymi firmy S.-G. M. M., jak również branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, wystawiającej fikcyjne faktury VAT i przekazywaniu ich następnym podmiotom związanym z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. T. Z. opisał również jak wyglądała jego współpraca z P. S. ( jego pracodawcą który pomógł mu założyć firmę z R. S.). W ocenie organu odwoławczego, również kolejny rzekomy "dostawca" R. S. - firma I. P. C., jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: wykazany przez P. C. dostawca złota: firma K. A. W. - nie potwierdziła współpracy z P. C. i nie dokonywała na jego rzecz żadnej sprzedaży a widniejąca na fakturach VAT pieczątka, nie była pieczątką przez nią używaną. Istotne jest również to, że przesłuchany w dniu [...] r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...]. [...] w charakterze podejrzanego P. C. przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz firm [...] R. S. i [...] D. U., którym nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowania nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez nieustaloną osobę z danymi firmy K. A. W.. W ocenie organu odwoławczego, skora zatem R. S. nie nabył przedmiotowego złota - nie mógł go zatem sprzedać podatnikowi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że R. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. zeznał, że nie nabywał towaru - złomu złota od T. Z. i P. C. lecz w lombardach – przy czym nie pamiętał w jakich, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących zakupu. Organ odwoławczy nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. W ocenie organu, opisane powyżej okoliczności wskazują, że firmy: [...] T. Z. i I. P. C. były podmiotami, których zadaniem było wystawienie w krótkim okresie fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych dostaw złota. Odnośnie transakcji z firmą [...] D. U. organ odwoławczy wskazał, że D. U. nie dokonała kwestionowanej sprzedaży złota na rzecz podatnika, nie nabyła bowiem tego towaru od swoich kontrahentów. Jako jedyne źródło pochodzenia towaru firma [...] D. U. wskazała podmiot, który jak to wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego (wyżej opisanego) okazał się podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, tj. firmę I. P. C.. Wykazany przez tą firmę dostawca złota, tj. firma K. A. W. nie potwierdziła zaś współpracy z P. C. . Nadto, D. U. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą [...] w dniu [...] r. z inicjatywy R. S. który również był dostawcą złota dla podatnika. Już 2 dni po zarejestrowaniu działalności, D. U. rozpoczęła wystawianie faktur na rzecz podatnika, nie posiadając przy tym wiedzy o handlu złotem, nigdy nie była również w siedzibach swoich kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, iż działania podmiotów dokonujących transakcji były nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne - podmiot, który sam mógł dokonywać sprzedaży danego towaru w ramach własnej działalności gospodarczej (tj. R. S.), namawiał D. U. do jej założenia, tym samym pozbawiając się dochodu. Inne okoliczności wskazujące na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej to: brak samodzielności i możliwości podejmowania kluczowych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej przez D. U., (nie negocjowała ona ceny i ilości sprzedaży złota, wszystko ustalał R. S. z podatnikiem), brak pracowników i zaplecza związanego z dokonywaną działalnością gospodarczą, rozbieżności wykazane w toku przesłuchań świadków - D. U., podatnik i R. S. wykazywali rozbieżne miejsce podpisania umowy handlowej (bar [...] w P. i parking w P.). Nadto, D. U. nie posiadała dokumentów poświadczających jakość złota, nie ważono go, nie sprawdzano jego jakości ani nawet zawartości reklamówki, nie angażowała również w działalność własnych środków finansowych. Podatnik dokonywał wypłat dla D. U. przed otrzymaniem towaru, płatności na rzecz P. C. dokonywane były z tych właśnie środków. Co istotne, w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...]. [...], D. U. przyznała się do postawionych jej przez Prokuratora zarzutów i wyraziła chęć dobrowolnego poddania się karze. Odnośnie do transakcji podatnika z firmą [...] M. D., organ odwoławczy wskazał, że M. D. nie dokonała kwestionowanej sprzedaży złota na rzecz podatnika, nie nabyła bowiem tego towaru od swoich kontrahentów. Jak wynika to z protokołu oględzin dokumentacji źródłowej firmy: [...] M. D. z dnia [...] r. dokonanych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa sygn. akt VI Ds. [...], wykazała ona w 2013 r. zakupy złota od firm: A. sp. z .o.o. z siedzibą w W. oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika, iż spółki A. i S. miały cechy tzw. "znikających podatników" - wystawiały w krótkim okresie czasu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów (złota), z wygenerowanymi znacznymi kwotami podatku VAT należnego, który stanowił u odbiorcy (firmy [...] M. D.) podatek naliczony do odliczenia. Po wystawieniu faktur VAT, kontakt ze spółkami był niemożliwy, co uniemożliwiało organom podatkowym uzyskanie od nich jakichkolwiek wyjaśnień oraz dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej o czym świadczą także takie okoliczności, jak: brak dowodów na prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej, siedziby Spółek znajdowały się w tzw. "biurach wirtualnych", a jednocześnie wystąpił brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki, minimalny kapitał zakładowy Spółek (5.000 zł) - nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw, wykreślenie Spółek z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak prowadzonej działalności, nieodbieranie przez Spółki korespondencji adresowanej na adresy ich siedziby, miejsce wystawienia faktur VAT na rzecz firmy [...] M. D. przez obie Spółki to L. - pomimo, iż obie Spółki mają swoje siedziby w W.. W toku przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...]. [...] M. D. zeznała, że firmą [...] zajmuje się jej mąż M. D., ona figurowała tylko w papierach, nie zna firm, od których firma [...] kupowała towar, złota w większych ilościach nie widziała. Z kolei M. D. mimo transakcji ze Spółkami A. i S. na znaczne kwoty, zeznawał ogólnikowo na temat wzajemnej współpracy z tymi Spółkami, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących zawartych transakcji, danych (nazwisk a nawet imion osób je reprezentujących), a wskazane przez niego imię właściciela Spółki A. (J. ) jest inne, niż imię jedynego udziałowca i członka zarządu tej Spółki którym był w 2013 r. M. Ś.. Odnośnie transakcji podatnika z firmą [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez tą firmę (mające dokumentować zakup złota na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) także nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, o czym świadczą następujące okoliczności: bardzo szeroki profil działalności Spółki, kapitał zakładowy (5.000 zł) nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw, siedziba Spółki w 2013 r. mieściła się w tzw. "biurze wirtualnym" na podstawie umowy z dnia [...] r., którą usługodawca rozwiązał z dniem [...] r. z uwagi na zaleganie z opłatami za co najmniej dwa miesiące, z dniem [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez [...] sp. z o.o. działalności gospodarczej, brak wiedzy Prezesa Zarządu -P. K., o działalności Spółki . Ponadto organ odwoławczy zauważył brak wiedzy podatnika odnośnie podstawowych okoliczności dotyczących zawartych transakcji - w toku przesłuchania w charakterze strony w zakresie okoliczności współpracy z ww. firmą, podatnik nie potrafił podać danych osoby dostarczającej towar, nie pamiętał, czy zawierał z tą spółką umowy, pod jaką postacią było kupowane złoto, w jaki sposób weryfikował kontrahenta, czy też, jak zakończyła się z nim współpraca, nie był również w siedzibie tej firmy. Nadto, w dokumentacji księgowej firmy podatnika poza fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o., nie znajduje się inna dokumentacja dotycząca ww. transakcji. Odnośnie transakcji podatnika z firmą [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., organ odwoławczy ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2013 r. faktury wystawione przez tą firmę mające dokumentować zakup złota na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższe faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, o czym świadczą następujące okoliczności: pod adresem rejestracyjnym Spółka nie ma siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej, Spółka nie złożyła deklaracji VAT za lipiec i sierpień 2013 r. oraz zeznania CIT-8 za 2013 r. oraz nie przedłożyła dokumentów do kontroli, na skutek braku kontaktu ze Spółką oraz braku składania deklaracji podatkowych, w dniu [...] r. dokonano wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, siedziba Spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był obcokrajowiec V. N. - obywatelka [...], która nie mieszkała na terytorium Polski, a zgodnie z informacją Urzędu ds. Cudzoziemców, osoba ta nie przebywała na terytorium Polski, kapitał zakładowy spółki (50.000 zł) nieadekwatny do wysokości fakturowanych dostaw. Organ odwoławczy wskazał przy tym również na brak wiedzy podatnika odnośnie transakcji z tą firmą. Podatnik nie potrafił wskazać adresu siedziby Spółki, jak również podać imienia i nazwiska osoby reprezentującej tą firmę nie pamiętał, czy zawierał z tą Spółką umowy, pod jaką postacią kupował złoto pomimo tego, iż transakcje opiewały łącznie na znaczne kwoty . Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż faktury VAT mające dokumentować nabycia dokonane w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. przez podatnika od firm: [...] R. S., [...] D. U., [...] M. D., [...] sp. z o.o. i M.-C. sp. z o.o. w zakresie zakupu złota, zlewek złota nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, transakcje te nie miały bowiem w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na włączone do materiału dowodowego przez organ I instancji m.in. dokumenty zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...]. [...] . Nadto, w aktach organu odwoławczego znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...] r., znak: [...] o uzupełnieniu, zmianie postanowienia o przedstawienia zarzutów S. J.. Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym zlotem i zlewkami złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT. Organ odwoławczy zauważył, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] przedstawił zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie ww. przestępstw karnych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, polegających na przyjmowaniu w ramach działalności gospodarczej nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń oraz wystawianiu nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży ww. towarów na rzecz m.in. firmy podatnika: R. S., D. U., M. D. oraz M. D. (zarzuty te nie objęły okresów w 2013 r., dotyczą jednak również wykazania fikcyjnych nabyć i dostaw metali szlachetnych na rzecz firmy podatnika). W ocenie organu odwoławczego, włączony w poczet postępowania podatkowego materiał uzyskany z Prokuratury Okręgowej i Regionalnej w S. wskazuje, że podatnik w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze handlu złotem. Organ odwoławczy dodał, że do przedmiotowego postępowania podatkowego organ I instancji włączył uwierzytelnione kserokopie prawomocnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, wydanych dla bezpośrednich kontrahentów podatnika, którzy na jego rzecz wystawili faktury VAT, mające dokumentować obrót zlewkami złota m.in. w 2013 r., tj. decyzji: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. wydanej dla R. S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2013 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wydanej dla D. U. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydanej dla M.-C. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Organ odwoławczy dodał, iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowią również prawomocne decyzje wydane dla kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, których przedmiotem miały być zlewki złota wyszczególnione na spornych fakturach, tj. decyzje: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., wydana dla P. C. w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r., wydana dla A. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. , Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]., wydana dla T. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012 r. - październik 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe decyzje korespondują z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym i potwierdzają, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyjaśnił, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy wykazuje, iż na początku ustalonych łańcuchów dostawców złota do podatnika każdorazowo figurowały podmioty, które pozorowały działalność gospodarczą lub jej nie prowadziły, podmioty nieistniejące, z którymi kontakt był niemożliwy bądź takie, które przyznały, że żadnego złota nie posiadały. Wszystkie podmioty w łańcuchach dostaw do podatnika nie są w stanie udokumentować źródła pochodzenia złota i nie mogły pozyskać złota w ilościach wykazanych na wystawionych fakturach. Organ podkreślił, że na spornych fakturach w łańcuchach zakupu i sprzedaży złota, nie ma precyzyjnie określonej postaci złota. Uczestnicy w łańcuchach przedmiotowych dostaw do podatnika używają zamiennie określenia sprzedawanego towaru jako zlewki złota (sztabki, owale) bądź złom złota (uszkodzona biżuteria). Natomiast, jak wynika z zeznań podatnika, sprzedawany przez niego towar był w postaci sztab/dużych zlewek o wadze 2-3 kg. Również brak szczegółowej informacji o towarze stanowi dodatkową przesłankę wskazującą, że fakturowanie dostaw odbywało się bez związku z towarem. Ponadto, uczestniczący w "łańcuchu transakcji" - P. C. i T. Z. (jedyni "dostawcy" R. S. i D. U.) sami przyznali, że nie dysponowali żadnym złotem, również D. U. zeznała, że nie posiadała i nie widziała złota. W ocenie organu odwoławczego, firmy [...] R. S., [...] D. U., [...] M. D., [...] sp. z o.o. i M.-C. sp. z o.o. nie mogły dokonać sprzedaży złota na rzecz firmy podatnika, gdyż towaru tego faktycznie nie mogły posiadać. Organ odwoławczy wskazał, iż złota w ilości [...] kilogramów nie był w stanie fizycznie pozyskać również podatnik w swoich punktach skupu złota - w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r., z trzech należących do niego punktów skupu wykazał bowiem łączne zakupy jedynie ok. [...] kg złota. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji pomiędzy firmami [...] R. S., [...] D. U., [...] M. D., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o. a podatnikiem w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. wskazuje, że faktury VAT, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności - transakcje te nie miały bowiem w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku znajduje zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podatnikowi, za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r., nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy. Zdaniem tego organu, rozstrzygnięcie organu I instancji jest również zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE w tym w orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w sprawie C-142/11. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik świadomie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach czyli że są to tzw. "puste faktury". W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Tym samym, w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" podatnika nie podlega badaniu, gdyż podatnik, przyjmując sporne faktury VAT był świadomy braku towaru wskazanego przez wystawców tych faktur. Jednocześnie, uwzględniając opisane powyżej ustalenia dotyczące nabycia przez podatnika zlewek złota na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy oraz okoliczność, że podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejne podmioty, tj. firmy [...] S.A., oraz D. [...] sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, iż również faktury wystawiane dla tych podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść tego przepisu oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, i wyjaśnił jego znaczenie, przywołując również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie angażował w hurtowy handel złotem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez niego zakupy złota były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych w milionowych wysokościach od podmiotów grupy [...]. W związku z wykazywaniem WDT złota (stawka podatku 0%), [...] S.A. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług z których - za pośrednictwem podatnika - zasilała środkami pieniężnymi łańcuchy dostaw złota. Jednocześnie środki pieniężne, którymi [...] S.A. zasiliła ww. łańcuchy dostaw były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłaty w gotówce z kont "znikających podatników". Także okoliczności "obrotu zlotem" które znacznie odbiegają od realiów gospodarczych wskazują, iż jest on fikcyjny i nie stanowi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykazywane bowiem przez podatnika ceny zakupu (od nieznanych na rynku podmiotów, w tym dopiero rozpoczynających działalność gospodarczą) znacząco odbiegają od cen rynkowych - kształtują się na znacznie niższym poziomie, niż ceny złota z notowań giełdy londyńskiej. Również ceny sprzedaży złota do podmiotów grupy [...] notują znaczne odchylenia od cen rynkowych z notowań ww. giełdy. Zdaniem organu odwoławczego, należy dać wiarę zeznaniom: D. U., T. Z. oraz P. C., które jednoznacznie wskazują, że w łańcuchach "dostaw" do podatnika, figurują podmioty w rzeczywistości nieposiadające złota, a podatnik nie mógł wejść w jego posiadanie. Jednocześnie, nie można dać wiary zeznaniom: podatnika, M. M., R. S., M. D., B. M. i M. K. - okoliczności handlu zlotem zostały bowiem ustalone na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazuje, iż sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. W ocenie organu odwoławczego, analiza dostaw jak również nabyć zlewek złota przez podatnika wskazuje, że wystawione faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz: [...] S.A. oraz D. [...] [...] stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że objęte niniejszą decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie naruszenie: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J. P., M. W. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych skarżący faktycznie dysponował towarem, który nabył od jego dostawców oraz dokonał jego rzeczywistej dostawy do jego bezpośredniego odbiorcy, zaś wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w wyniku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego a mimo to, stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżący nie nabył towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie przez skarżącego faktycznie sprzedane odbiorcy skarżącego, c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez skarżącego przeciwdowodów w postaci żądania przesłuchania świadków, które skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P. i M. W., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego określenia skarżącemu podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że odbyła się przed Sądem Karnym w P. rozprawa, w toku której Sąd Karny w sprawie [...] uznał za konieczną konfrontację oraz przesłuchanie J. P. z Ł. A., Ł. S., B. M., M. R. oraz skarżącym. Wskazał, że domagał się przesłuchania tych świadków, jednak organ nie przeprowadził tych dowodów. Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi, zarówno procesowe jak i materialnoprawne, Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu jest ocena, czy zasadnie organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, dokumentujących sprzedaż złota, zmieniając rozliczenie podatkowe Skarżącego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...] D. U., [...] R. S., [...] M. D., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji a także, czy zasadnie organy określiły Skarżącemu, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego faktur dokumentujących sprzedaż złota podmiotom: [...] S.A., D. [...] [...] Zarzuty skargi koncentrują się głownie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia Skarżącemu dostępu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło w ocenie Skarżącego, do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że Skarżący nie podniósł zarzutu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd, będąc zobowiązanym do rozważenia tej kwestii, jako że decyzja dotyczy zobowiązania za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r., wyjaśnia co następuje: Co do zasady zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Podatnicy, w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), zobowiązani byli do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Wskazać należy jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismem z dnia [...] r. (data doręczenia [...] r.) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Zasadne jest zatem stanowisko, że powołanym zawiadomieniem organ I instancji uczynił zadość postanowieniom art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wskazać należy, że w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych wyżej ustaleń. Wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla Skarżącego korzystnych. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżący nie wskazał dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie sprzedane jego odbiorcom. Nieracjonalne jest zaś oczekiwanie, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nadto w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek wskazujących, że wnioskowani świadkowie mogliby wskazać na nowe, mające znaczenie dla sprawy okoliczności. Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ odwoławczy przedstawił wyczerpującą argumentację wskazującą z jednej strony na nieuzupełnienie przez Skarżącego braku wniosku w zakresie wskazania, na jakie konkretne okoliczności powinni, zdaniem strony, zostać przesłuchani ww. świadkowie, a z drugiej strony, na niezasadność tego wniosku, wobec obszernego materiału dowodowego potwierdzającego fikcyjny obrót złotem. Okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez Skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują bowiem odzwierciedlenie w obszerny innych m materiale dowodowym, na który składają się m. in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych, jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. śledztwa, sygn. akt [...] [...], czy też materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec I. T. S.A. (wcześniej [...] S.A.), tj. protokoły z przesłuchań świadków, w tym J. P. i M. W.. Sąd podkreśla, że mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołom m.in. z zeznań: J. P. i M. W., nie pozbawia okoliczność, iż zostały one sporządzone w toku innych postępowań. Ponadto, materiał dowodowy w sprawie obejmuje również dokumenty towarzyszące fakturom sprzedaży wystawionym przez Skarżącego na rzez [...] S.A. oraz D. [...] sp. z o.o. s.k.a. (tj. zamówienia, korespondencja mailowa, potwierdzenia odbioru towarów, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty PZ), jak również wyjaśnienia składane w imieniu spółek [...] S.A. i D. [...] [...] sp. z o.o. s.k.a., dotyczące okoliczności handlu złotem ze Skarżącym. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z włączonymi w poczet materiału dowodowego dokumentami, stanowią one bowiem część zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i nie zostały wyłączone z akt sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadny. Dodać wypada, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, , wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; www. Orzeczenia. nsa. gov. pl.). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stąd, jeżeli organ w świetle zebranych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma też racji Skarżący twierdząc, że oparcie rozstrzygnięcia na włączonych do akt sprawy dowodach zebranych w toku postępowania karnego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno bowiem wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów Skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia ww. przepisów uznać należało za niezasadne. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19). Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań znajdujących się w aktach sprawy, Sąd wyjaśnia, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Na taką konieczność zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym w skardze wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56). "Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyrazem umożliwienia stronie skorzystania z tego uprawnienia są zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., wystosowane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieudostępnienia Skarżącemu akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów zauważyć również należy, że Skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, za nietrafny uznać należało zarzut błędnie zgromadzonego i niekompletnego materiału dowodowego w zakresie kwestii przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wskazały w decyzjach wydanych sprawie, że Skarżący przyjmował na rachunek bankowy środki pieniężne i przelewał je na rachunki kolejnych podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie zlewkami złota, jednak Sąd podziela stanowisko organu, że same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcje za mające w rzeczywistości miejsce. W tym miejscu wskazać przykładowo można str. 17 zaskarżonej decyzji, gdzie opisano sposoby płatności na wcześniejszych etapach "obrotu", w którym uczestniczył Skarżący - R. S. przelewał należności za wystawione faktury na rachunek bankowy T. Z., który przelewał je z konta firmowego na prywatne, a następnie przekazywał R. S. wypłacone z prywatnego konta pieniądze. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzedstawienia przez organ żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazania gotówki "z powrotem do odbiorcy [...] S.A." to wskazać należy, iż organ wykazał, że Skarżący nie angażował w hurtowy handel złotem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez Skarżącego zakupy złota były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od podmiotów grupy [...]. W związku z wykazywaniem WDT złota (stawka podatku 0%), [...] S.A. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług (opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji), z których - za pośrednictwem Skarżącego - zasilała środkami pieniężnymi łańcuchy dostaw złota. Jednocześnie środki pieniężne, którymi [...] S.A. zasiliła ww. łańcuchy dostaw były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłaty w gotówce z kont "znikających podatników". Sąd podziela stanowisko organu, iż to, że żaden ze świadków nie wskazał Skarżącego czy też osób ze spółki [...] jako członków grupy przestępczej, nie oznacza, iż działalność skarżącego nie może podlegać ocenie w ramach przepisów prawa podatkowego. Inne są bowiem cele obu postępowań. Postępowanie karne w zasadniczej mierze nastawione jest bowiem na udowodnienie, czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżony popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić. Natomiast, celem postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, w tym konieczność m.in. ustalenia, czy podatnik mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia złota przez R. S. ( jednego z dostawców podatnika) wskazać należy, iż firmy [...] T. Z. oraz I. P. C. - rzekomi dostawcy R. S., to podmioty które jak to wykazał organ podatkowy, wystawiały w krótkim okresie faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw złota, wykazując w deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (S.-G. M. M.) bądź podmiot, którego danymi się posłużono (K. A. W.). Ponadto, uczestniczący w "łańcuchu transakcji" P. C. i T. Z. (jedyni "dostawcy" R. S.) sami przyznali, że nie dysponowali żadnym złotem. Nadto, również D. U. zeznała, że nie posiadała i nie widziała złota (a była ona "nabywcą" złota od pana C. który również miał je "sprzedawać" panu S. ). Sąd podziela stanowisko organu, że skoro R. S. nie nabył przedmiotowego złota - nie mógł go zatem sprzedać Skarżącemu. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż kwestia źródła pochodzenia towarów, które sprzedał swoim odbiorcom nie miała istotnego znaczenia. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku oszustw w podatku od towarów i usług dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. "karuzelę podatkową" bądź też potwierdzając jej istnienie (por. wyrok NSAz dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I FSK 1670/16). Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także wypada, że wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego towaru (zlewek złota), ale ze wszystkich okoliczności dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Przykładowo wskazać można na przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania innych świadków, w tym pracowników [...] S.A. Z dokonanych ustaleń wynika, że tylko jeden z czterech przesłuchiwanych świadków (J. P., członek zarządu tej spółki), potwierdził przyjęcie tego towaru. Natomiast, z zeznań M. W. (pracownik [...] S.A., przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka) wynikało, iż nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji . Za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącego podnoszące, iż organy podatkowe nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z dokonanymi przez niego czynnościami zakupu i sprzedaży, w konsekwencji nie wykazały, że wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że faktury wystawione przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały wprowadzone do obrotu prawnego - nie tylko Skarżący potwierdził wystawienie wszystkich spornych faktur sprzedaży VAT w badanym okresie, ale również jego kontrahenci potwierdzili fakt otrzymania tych faktur, co wynika z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Podkreślić również należy, iż organy podatkowe nie kwestionują okoliczności zakupu przez Skarżącego pieca indukcyjnego, pozwalającego na przetopienie złota. Jak jednak zauważono w zaskarżonej decyzji, na spornych fakturach w łańcuchach zakupu i sprzedaży złota nie ma precyzyjnie określonej postaci złota (najczęściej zawierają one zapis "złoto próba 585"). Uczestnicy w łańcuchach przedmiotowych dostaw do Skarżącego używają zamiennie określenia sprzedawanego towaru jako zlewki złota (sztabki, owale) bądź złom złota (uszkodzona biżuteria). Natomiast, jak wynika z zeznań Skarżącego z dnia [...] r., sprzedawany przez niego towar był w postaci sztab/dużych zlewek, o wadze [...] kg. Również brak szczegółowej i precyzyjnej informacji o towarze stanowi zatem dodatkową przesłankę wskazującą, że fakturowanie dostaw odbywało się bez związku z towarem - precyzyjne określenie rodzaju sprzedawanego towaru pozwala bowiem na jego dokładną identyfikację, szczególnie w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów pozwalających na jego szczegółowe ustalenie. Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowo wskazanej kwestii odchyleń cen złota (pomiędzy cenami złota nabytego przez skarżącego od dostawców a cenami rynkowymi złota na giełdzie londyńskiej). Z akt sprawy wynika, iż w zaskarżonych decyzjach organy zauważyły, iż wykazywane przez Skarżącego ceny zakupu (od nieznanych na rynku podmiotów, w tym dopiero rozpoczynających działalność gospodarczą) znacząco odbiegają od cen rynkowych, kształtują się na znacznie niższym poziomie, niż ceny złota z notowań giełdy londyńskiej. Również ceny sprzedaży złota do podmiotów grupy [...] notują znaczne odchylenia od cen rynkowych z notowań ww. giełdy (kształtują się na znacznie niższym bądź znacznie wyższym poziomie). Istotne jest również to, że sam Skarżący zeznał, iż weryfikował ceny zakupu i sprzedaży złota według cen giełdy londyńskiej oraz według kursu euro. Odnośnie kwestii konieczności powołania biegłego z dziedziny jubilerstwa, Sąd wskazuje, że Skarżący na wcześniejszych etapach postępowania nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący wykazywał nabycie towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez pięć pomiotów (J. D. U., [...] R. S., [...] M. D., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.) które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Brak wiedzy Skarżącego odnośnie podstawowych okoliczności zawartych transakcji w zakresie okoliczności współpracy z kontrahentami - Skarżący m.in. nie potrafił wskazać adresu siedzib kontrahentów, jak również podać imion i nazwisk osób je reprezentujących, nie pamiętał czy zawierał umowy czy też pod jaką postacią kupował złoto - pomimo tego, iż transakcje opiewały łącznie na znaczne wielomilionowe kwoty (powyżej 1 min zł) a także same okoliczności transakcji handlu złotem - nietypowe miejsca dla dokonywania transakcji złotem: parkingi we W., staje paliw w P., w samochodach z wypożyczalni, przekazywanie złota w reklamówkach, nie ważenie towaru - to wszystko potwierdza, iż faktury VAT mające dokumentować nabycia dokonane w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. przez Skarżącego od firm: [...] R. S., [...] D. U., [...] M. D., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w zakresie zakupu złota/zlewek złota nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, transakcje te nie miały bowiem w rzeczywistości miejsca. W ocenie Sądu, całokształt poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z ustawy o VAT. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane cztery podmioty. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary. Także włączony w poczet postępowania podatkowego materiał uzyskany z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w S. wskazuje, że Skarżący w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze handlu zlewkami złota. Nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, wskazały na powyższe, powołując się włączone do zebranego materiału dowodowego dokumenty, w tym m.in. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] [...] , w tym m.in: protokołów przeszukań z dnia [...] r., postanowień o przedstawieniu bądź uzupełnieniu zarzutów: S. J. z dnia [...] r., M. M. z dnia [...] r., D. U. z dnia [...] r., P. C. z dnia [...] r., T. Z. z dnia [...] r., P. S. z dnia [...] r., R. S. z dnia [...] r., protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych: S. J. z dnia [...] i [...] r., M. M. z dnia [...] r., R. S. z dnia [...] i [...] r., D. U. z dnia [...] r., P. C. z dnia [...] r., T. Z. z dnia [...] r., P. S. z dnia [...] r., protokołów przesłuchań w charakterze świadków: B. M. z dnia [...] r., M. K. z dnia [...] r., R. S. z dnia [...] r., D. U. z dnia [...] r., T. K. z dnia [...] i [...] r., protokołu oględzin sejfu z dnia [...] r., dokumentacji księgowo-podatkowej zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBS, dotyczącej działalności gospodarczej Skarżącego – to wszystko stanowi bowiem element stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Przy czy raz jeszcze wskazać należy, Skarżący miał możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ oparł swoją decyzję. Wobec podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew temu co zarzuca się w skardze - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jeszcze wypada, że według Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. W związku z tym, możliwe było dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego. W związku z ustalonym prawidłowo stanem faktycznym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również uznać za chybiony. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.