I SA/Sz 22/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia solidarnie zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 czerwca 2006 r. Rep. A nr [...] W. sprzedała O. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr[...] , położonego w S. przy [...] o powierzchni użytkowej [...] a strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy I instancji, dokonał oceny wartości przedmiotu sprzedaży podanej przez strony w umowie, z wartościami rynkowymi podobnych praw majątkowych. Uznając, że wartość podana w umowie odbiega od wartości rynkowych, organ podatkowy wezwał O. W., a następnie L. W., do wskazania przyczyn, które wpłynęły na określenie wartości przedmiotu umowy podanej w ww. akcie notarialnym. W odpowiedzi na wezwanie W. wskazała, że lokal mieszkalny wymagał generalnego remontu z uwagi na fakt, iż był wielokrotnie zalewany, co spowodowało powstanie zagrzybienia. Ponadto Strona wyjaśniła, że kuchnia nie posiada okna, a mieszkanie znajduje się w wieżowcu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedmiotową umową sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. wezwał obie Strony umowy do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość wg własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł, stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie O. W. w piśmie z 6 maja 2011 r. wniosła o podwyższenie wartości spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu do kwoty [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że w ww. lokalu mieszka od 1987 r. Przez cały okres zamieszkiwania wielokrotnie zalewany był pion kuchenny i łazienkowy, a mieszkanie położone jest na pierwszym poziomie 11-piętrowego wieżowca. Przez 39 lat nie były w nim wymieniane główne piony kanalizacyjne, a mieszkanie wymagało bardzo dużych wydatków remontowych. Na potwierdzenie tego Strona dołączyła kopie pism kierowanych do spółdzielni mieszkaniowej, zdjęcia stanu technicznego mieszkania oraz kopie faktur za remont. O podwyższenie wartości spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu do kwoty [...] zł wniosła także W., wyjaśniając, że w dniu sprzedaży lokal nie nadawał się do zamieszkania, a przyczyną tego były częste zalewania oraz niedogrzanie, co spowodowało powstanie grzyba na ścianach i pękanie ścian. Zdaniem Podatniczki proponowana przez organ podatkowy wartość ([...] zł) jest bardzo zawyżona. Na niższą wartość mieszkania miała też wpływ nieprzyjazna okolica, zdewastowana przez wandali klatka schodowa oraz pożar piwnic. Na potwierdzenie powyższego Strona przedstawiła pisma kierowane do spółdzielni mieszkaniowej oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z której wynika - zdaniem Strony - że cena ok. [...] zł za 1 m2 w 2006 r. odpowiada wartości rynkowej. Uznając, że wartość przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości podanej przez Strony na kwotę [...] zł również nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy - powołując się na przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa majątkowego, będącego przedmiotem sprzedaży. Rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określając wartość przedmiotu umowy według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r. (tj. z dnia zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży), przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody korygowania ceny średniej. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że wartość rynkowa określona przez biegłego odpowiada cenie rynkowej przedmiotu sprzedaży, a tym samym stanowi podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił solidarnie Stronom umowy sprzedaży zawartej 14 czerwca 2006 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Od tej decyzji W. złożyła odwołanie, zarzucając ustalenie wygórowanej ceny lokalu mieszkalnego i wnosząc o uchylenie decyzji. W odwołaniu, jak i w piśmie z dnia [...] r., Podatniczka zarzuciła, że wycena została dokonana po upływie 5 lat od daty sprzedaży, a obecny stan lokalu znacznie różni się od stanu lokalu na dzień sprzedaży. Budynek w którym znajduje się lokal został wyremontowany, dokonano wymiany elewacji, ocieplenia, wymiany dźwigu, okien oraz schodów, wymalowano klatkę schodową i wymieniono domofon. Strona ponownie opisała też stan lokalu, jaki istniał w dniu sprzedaży, przedstawiony w pismach kierowanych do organu podatkowego, na potwierdzenie czego, w trakcie prowadzonego postępowania dostarczyła dowody w postaci zdjęć i dokumentacji kierowanej do spółdzielni mieszkaniowej. Poinformowała również, że mieszkanie zostało wyremontowane w 2008 r. Powołując się na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. uznała też, że w czerwcu 2006 r. cena 1 m2 w kwocie [...] zł w centrum S., odpowiadała wartości rynkowej. W piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. również O. W. nie zgodziła się z wyceną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto obszernie opisała stan lokalu, istniejący na przestrzeni lat, przedstawiony poprzednio w pismach kierowanych przez Strony do organu podatkowego. Powołała się także na swoją trudną sytuację materialną, uniemożliwiającą zapłacenie podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą i sporną kwestią w sprawie jest ustalenie, czy uzgodniona pomiędzy L. W. a O. W. w umowie z dnia 14 czerwca 2006 r. cena transakcyjna spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego ustalona na kwotę [...] zł, a podwyższona następnie do kwoty [...] zł (w pismach z 6 i 23 maja 2011 r.) stanowi wartość rynkową przedmiotowego prawa majątkowego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także, czy w prawidłowy sposób określiła wartość rynkową tego prawa wycena biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą swobody umów cywilnoprawnych strony mogą dowolnie kształtować ich treść, jednak organy podatkowe ze swej strony zobowiązane są ocenić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Mając na względzie bezsporne okoliczności faktyczne sprawy organ stwierdził, że wątpliwości i zarzuty odwołania koncentrują się wokół prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy I instancji wartości rynkowej przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przytaczając brzmienie art. 1 ust. 1, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy stwierdził, że w przepisach tych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest cena, jaką strony umowy sprzedaży ustaliły w trakcie negocjacji, lecz rzeczywista wartość rynkowa przedmiotu tej umowy - w rozumieniu art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu sprzedaży odbiegała w ocenie organu podatkowego od wartości rynkowej, wezwano Strony najpierw do złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu sprzedaży, a następnie do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty [...] zł. Wobec tego, iż podwyższona przez Strony wartość do kwoty [...] zł również nie odpowiadała wartości rynkowej, dlatego (stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy) organ podatkowy był zobowiązany do powołania biegłego - rzeczoznawcy majątkowego, w celu dokonania wyceny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powołany biegły, posiadający uprawnienia zawodowe i wiadomości specjalne w zakresie szacowania nieruchomości, po dokonaniu oględzin lokalu z zewnątrz (5 lipca 2011 r.), na podstawie informacji uzyskanych w Spółdzielni Mieszkaniowej Ś., danych dotyczących cen transakcyjnych kupna sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz informacji i dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy, w operacie szacunkowym z dnia 20 lipca 2011 r. wydał opinię w przedmiocie wartości rynkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - określając ją na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że biegły dokonał oględzin lokalu z zewnątrz budynku, z uwagi na nieobecność właściciela lokalu mimo prawidłowego powiadomienia przez organ podatkowy. Wskazując dalej na przepis art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił też, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych wybranych jako porównawcze, korygując wartość odpowiednimi poprawkami. Ponadto - stosownie do art. 175 tej ustawy - rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. W przedmiotowej sprawie na potrzeby określenia wartości rynkowej rzeczoznawca wyceny dokonał podejściem porównawczym, stosując metodę korygowania ceny średniej. Szacowanie przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej jest procesem, w którym wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego operat szacunkowy sporządzony w sprawie zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego: został on sporządzony według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r. (data zawarcia umowy sprzedaży), biegły wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości i w sposób nie budzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego prawa majątkowego. Wycena ta odpowiada również przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Została ona określona stosownie do przepisu § 49 tego rozporządzenia, przy zastosowaniu podejścia porównawczego z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej. Rzeczoznawca uwzględnił też § 4 rozporządzenia, stanowiący, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Zastosowana metoda korygowania ceny średniej polega na przyjęciu z właściwego rynku nieruchomości co najmniej kilkunastu nieruchomości których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Metoda ta "wymusza" niejako szczegółową analizę rynku lokalnego, w celu porównania cen rynkowych uzyskanych ze sprzedaży z wartością obiektu szacowania. Organ odwoławczy uznał zatem podniesione w tym zakresie zarzuty odwołania za niezasadne, stwierdzając, że powyższe zasady zostały przez rzeczoznawcę zrealizowane. Mając bowiem na względzie cel szacowania, wygenerował on lokalny rynek lokali mieszkalnych, których formą władania jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchniach zbliżonych do obiektu wycenianego, położonych w budynkach wielorodzinnych, wieżowcach wybudowanych w technologii prefabrykowanej z obszaru centrum S., uwzględniając ceny transakcyjne zbliżonych do wycenianego prawa majątkowego na terenie miasta S. obszaru centrum, czynności dokonanych od października 2005 r. do czerwca 2006 r. Ustalił też na potrzeby wyceny charakterystyczne cechy nieruchomości i ich procentowy wpływ na wartość - brał pod uwagę standard wykończenia, powierzchnię, usytuowanie lokalu w budynku oraz funkcjonalność lokalu. Wyboru obiektów porównawczych, a także wyboru rodzaju i liczby cech rynkowych wpływających na poziom cen na rynku lokalnym wraz z określeniem wag cen rynkowych dokonuje rzeczoznawca majątkowy, posiadający wiadomości specjalne z zakresu wyceny nieruchomości, mający odpowiednie narzędzia i uprawnienia do sporządzenia wycen. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż wyceny lokalu dokonano po upływie 5 lat od dnia sprzedaży, a stan mieszkania znacznie różni się od stanu jaki istniał w dniu zakupu, organ II instancji stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem operat szacunkowy został sporządzony według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r. (tj. z dnia sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży). Na podstawie pism i zdjęć udostępnionych przez L. W. w trakcie prowadzonego postępowania rzeczoznawca majątkowy przyjął, że w lokalu występował problem z funkcjonowaniem starych rur kanalizacyjnych (częste zalewania pomieszczeń) oraz uwzględnił fakt, że z uwagi na likwidację grzejników na klatce schodowej, pojawiły się w lokalu na ścianach oznaki grzyba pleśni, przyjął założenie, iż instalacje wewnętrzne wymagały wymiany. Standard wykończenia lokalu przyjęto w operacie jako pogorszony, kwalifikujący lokal do remontu, funkcjonalność jako średnio korzystną. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzony operat uznać należy za miarodajny dowód, który może stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wartości rynkowej przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do załączonej do odwołania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., organ stwierdził, że dotyczy ona opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w wyniku spadkobrania m.in. udziału w lokalu mieszkalnym, którego wartość rynkowa nie może być porównywana z wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży z uwagi na zupełnie inną regulację określania wartości rynkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, ponadto mający inne położenie, mniej korzystną powierzchnię użytkową i inną formę władania. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniosła o uchylenie tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zawyżenie ceny rynkowej sprzedanego mieszkania przez rzeczoznawcę majątkowego, podnosząc, iż mieszkanie było w bardzo złym stanie technicznym. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez rzeczoznawcę cena 1 m2 tego mieszkania ([....] zł) odpowiadała w tamtym czasie cenie mieszkania o wysokim standardzie. Zarzuciła też, że organ podatkowy podwyższył wartość lokalu dopiero po ponad 5 latach od sprzedaży, w związku z czym bez swej winy zadłużenie Skarżącej z tytułu podatku znacznie wzrosło. Ponadto od 2006 r. sytuacja finansowa Skarżącej bardzo się pogorszyła. Skarżąca wyjaśniła też przyczyny ustalenia ceny sprzedaży w wysokości [...] zł, podkreślając, że w przedmiotowym mieszkaniu zamieszkiwała wspólnie z córką (nabywcą mieszkania) i w istocie było to ich wspólne mieszkanie. Po 5 latach po sprzedaży nie można też prawidłowo ustalić stanu tego mieszkania. Z uwagi na zły jego stan techniczny Skarżąca nie mogła go sprzedać za [...] zł, natomiast organ podatkowy niezasadnie wycenił je na [...] zł. Skarżąca podniosła również, że z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia zobowiązania podatkowego – do czego przyczynił się sam organ – zastosowano wobec niej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji i zablokowano jej konto bankowe, uniemożliwiając jej w ten sposób spłatę rat zaciągniętego kredytu hipotecznego. Również sytuacja finansowa córki jest w tej chwili bardzo trudna i Skarżąca zmuszona jest ją wspomagać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 6 marca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, W. wniosła o decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, nie uwzględniając informacji o nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji wskazanych przez podatnika, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej - [dalej: Op.] - przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego w zakresie wartości rynkowej lokalu stanowiącego przedmiot transakcji, 3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nienależytą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia wartości rynkowej lokalu. Uzasadniając te zarzuty Skarżąca wskazała, że od przedmiotowej umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [....] zł, wobec czego obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą lokalu został przez nią spełniony. Skarżąca nie zgodziła się z ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę wartością rynkową 1 m2 wycenianego lokalu ([...] zł), jak i ze sposobem dokonania oględzin przez biegłego. Biegły dokonał bowiem oględzin lokalu jedynie powierzchownie z zewnątrz, na podstawie informacji uzyskanych ze spółdzielni mieszkaniowej, określając stan budynku jako dobry. Skarżąca ponownie opisała zły stan techniczny budynku, w którym znajduje się mieszkanie będące przedmiotem wyceny. Jest to budynek dwunastokondygnacyjny, znajdujący się w samym centrum miasta, gdzie występuje natężony ruch uliczny, co wpływało znacznie na jego stan, m.in. na liczne pęknięcia ścian i sufitów. W budynku nie dokonywano przez 38 lat wymiany rur głównych pionów kanalizacyjnych. W skutek takiego stanu i wobec faktu, iż Skarżąca zajmowała mieszkanie na I piętrze, w ciągu miesiąca kilka razy musiał interweniować hydraulik. Wobec licznych zalań, na ścianach w mieszkaniu pojawiały się ślady grzyba, pleśni. Skarżąca wielokrotnie zwracała się z pismami do spółdzielni zgłaszając fakt pojawiania się grzyba jako efekt licznych zalań. Skarżąca usiłowała sprzedać mieszkanie za kwotę [...] zł, jednak bezskutecznie, ze względu na bardzo zły stan lokalu. Ponadto w 2011 r. nabywca mieszkania O. W. poczyniła znaczne nakłady na mieszkanie, wykonując gruntowny remont, który niewątpliwie znacznie podniósł standard mieszkania. Zdaniem Skarżącej podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna więc być wartość rynkowa lokalu, pomniejszona o nakłady jakie zostały poczynione po dniu sprzedaży lokalu, gdyż remont podwyższający standard mieszkania został wykonany już przez nabywcę mieszkania na własny koszt. Biegły dokonał wyceny lokalu jedynie z zewnątrz, nie uwzględniając jego stanu wewnętrznego, nie pomniejszając wartości lokalu o nakłady poczynione po sprzedaży, wobec tego nie została prawidłowo ustalona wartość lokalu w dniu jego sprzedaży. Stan lokalu w 2011 r. nie powinien stanowić postawy ustalenia zobowiązania podatkowego, które powstało w 2006 r., a poczynione przez nabywcę lokalu nakłady na lokal mają niewątpliwie wpływ na ustalenie jego wartości rynkowej. Nabywca lokalu przeznaczył bowiem znaczne środki finansowe na remont lokalu, który przyczynił się do poprawy warunków oraz stanu lokalu – do pisma załączono część rachunków za remont lokalu. Skarżąca przytoczyła też wyrok z 7 maja 2002 r. (I SA/Po 2772/01) Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy przez biegłego, a nie przez organ orzekający. Taka sytuacja jest niedopuszczalna - dowód z opinii biegłego powinien podlegać rozważeniu i ocenie organu jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie. Obowiązkiem organu jest więc dokładne zaznajomienie się z opinią biegłego i szczegółowe jej rozważenie. Wniosek ostateczny musi być wnioskiem organu, opartym na jego własnym rozumieniu i przekonaniu, a nie na bezkrytycznym, automatycznym powtórzeniu ostatecznego wniosku, zawartego w opinii biegłego. Naruszenie powyższych obowiązków stanowi naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie nie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotne jest też, że Skarżąca nie uchyliła się od wykonania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą lokalu, uiściła należny podatek w wysokości obliczonej od kwoty za którą faktycznie dokonała sprzedaży lokalu, a po wezwaniu organu podatkowego do uiszczenia podatku w wysokości[...] , również dokonała wpłaty, mimo iż negowała wysokość ustalonej ceny rynkowej lokalu. Do pisma załączono też zdjęcia lokalu, obrazujące jego stan w chwili sprzedaży mieszkania. W piśmie z 16 marca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na ww. pismo Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej: "p.p.s.a.". Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. - stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uwzględniły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a wymienionej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwanej dalej: "u.p.c.c." - podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania takiej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 4 pkt 1 omawianej ustawy "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych", a w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy "obowiązek zapłaty podatku, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej". Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przy umowie sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego podstawę opodatkowania stanowi jego wartość rynkowa. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 4). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - wynoszą 2 %. Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z powzięciem wątpliwości co zgodności ceny wskazanej w przedmiotowej umowie sprzedaży prawa majątkowego z wartościami rynkowymi podobnych praw majątkowych, zasadnie organ podatkowy – realizując postanowienia przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 w zw. z ust. 3) – wezwał Strony tej umowy do wskazania przyczyn, które wpłynęły na określenie wartości przedmiotu umowy podanej w ww. akcie notarialnym, a następnie po tych wyjaśnieniach, uznając nadal, iż cena ta nie odpowiada wartości rynkowej, wezwał obie Strony umowy do podwyższenia wartości określonej w umowie, podając jednocześnie wartość wg własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł. Zasadnie również, po uznaniu, że podwyższona przez skarżącą Podatniczkę wartość przedmiotu umowy do kwoty [...] zł również nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy dokonał jej określenia na podstawie opinii powołanego do sprawy biegłego rzeczoznawcy majątkowego – stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy. Dokonując oceny prawidłowości sporządzonego przez biegłego i dołączonego do akt sprawy operatu szacunkowego (w którym określono wartość przedmiotu umowy według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r., czyli z dnia zawarcia umowy sprzedaży, na kwotę [...] zł, przyjmując wartość [...] zł za 1 m2), Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania poprawności formalnej lub merytorycznej tego operatu. Jak wynika z operatu, powołany biegły posiada uprawnienia zawodowe i wiadomości specjalne w zakresie szacowania nieruchomości, jest też stałym biegłym sadowym w zakresie wyceny nieruchomości. Wyceny przedmiotowego prawa majątkowego biegły dokonał na podstawie oględzin lokalu z zewnątrz - bowiem lokal w czasie oględzin był zamknięty (o czasie tych oględzin Strony zostały powiadomione przez organ podatkowy) - oraz na podstawie informacji uzyskanych w Spółdzielni Mieszkaniowej Ś., a także informacji i dokumentów przekazanych przez organ podatkowy – w tym przedłożonych przez skarżącą Podatniczkę zdjęć dokumentujących zły stan techniczny lokalu z okresu zawarcia umowy - oraz danych dotyczących cen transakcyjnych kupna sprzedaży podobnych nieruchomości lokalowych. Zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) to rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje - uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych wybranych jako porównawcze, korygując wartość odpowiednimi poprawkami. W myśl art. 175 tej ustawy rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, aby biegły powołany w sprawie naruszył ww. zasady. Określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy rzeczoznawca dokonał podejściem porównawczym, stosując metodę korygowania ceny średniej, zgodnie z zasadami wskazanymi w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Biegły uwzględnił też § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym, przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Uwzględnił także ust. 4 tego paragrafu, w myśl którego: "Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości.". Mając bowiem na względzie cel szacowania, biegły wygenerował lokalny rynek lokali mieszkalnych (15 transakcji), których formą władania jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchniach zbliżonych do obiektu wycenianego, położonych w budynkach wielorodzinnych, wieżowcach wybudowanych w technologii prefabrykowanej z obszaru centrum S., uwzględniając ceny transakcyjne zbliżonych do wycenianego prawa majątkowego na terenie miasta S. obszaru centrum, czynności dokonanych od października 2005 r. do czerwca 2006 r. Ustalił też na potrzeby wyceny charakterystyczne cechy nieruchomości i ich procentowy wpływ na wartość - brał pod uwagę standard wykończenia, powierzchnię, usytuowanie lokalu w budynku oraz funkcjonalność lokalu. W związku z powyższym należy też stwierdzić, że nie istniały podstawy do proponowanego przez Skarżącą sposobu wyceny przedmiotu umowy, tj. poprzez oszacowanie aktualnej wartości lokalu i pomniejszenie jej o wykazane przez Stronę nakłady poniesione na remont lokalu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie przyjęły więc "bezkrytycznie" sporządzonej przez biegłego opinii, bowiem – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ odwoławczy dokonał jej oceny, stwierdzając, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego: został on sporządzony według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r. (data zawarcia umowy sprzedaży), biegły wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości i w sposób nie budzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego prawa majątkowego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż wyceny lokalu dokonano po upływie 5 lat od dnia sprzedaży, a stan mieszkania znacznie różni się od stanu jaki istniał w dniu zakupu, stwierdzić należy, że operat szacunkowy został sporządzony według stanu i cen z dnia 14 czerwca 2006 r., czyli z dnia sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży, przy uwzględnieniu również pism i zdjęć dokumentujących stan techniczny lokalu z okresu zawarcia przedmiotowej umowy - udostępnionych przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania. Na tej podstawie biegły przyjął, że w lokalu występował problem z funkcjonowaniem starych rur kanalizacyjnych (częste zalewania pomieszczeń) oraz uwzględnił fakt, iż z uwagi na likwidację grzejników na klatce schodowej, pojawiły się w lokalu na ścianach oznaki grzyba pleśni, i w związku z tym przyjął założenie, że instalacje wewnętrzne wymagały wymiany. Standard wykończenia lokalu biegły uznał w operacie jako pogorszony, kwalifikujący lokal do remontu, natomiast funkcjonalność lokalu określił jako średnio korzystną. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że sporządzony operat można uznać za miarodajny dowód, który może stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wartości rynkowej przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie należy też zgodzić się z zarzutami skargi, iż weryfikacja wartości przedmiotu sprzedaży została przeprowadzona dopiero po upływie 5 lat od daty sprzedaży, co z jednej strony utrudnia obiektywną wycenę przedmiotu umowy, a z drugiej strony taki fakt nie pogłębia zaufania Stron co do sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Stwierdzenie to nie mogło jednak wpłynąć na podważenie legalności zaskarżonej decyzji, bowiem decyzje organów podatkowych wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a więc w okresie, w którym organy te uprawnione były do orzekania w tym zakresie, a biegły w swej opinii – w ocenie Sądu – prawidłowo określił wartość przedmiotu umowy z daty jej zawarcia. Odnosząc się dodatkowo do załączonej do odwołania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2006 r. - mającej potwierdzać, iż dokonana przez biegłego wycena została zawyżona, gdyż uwzględniał on ceny 1 m2 podobnych lokali wynoszące od [...] zł do [...] zł, natomiast w załączonej decyzji organ podatkowy przyjął, że kwota [...] zł za 1 m2 odpowiada wartości rynkowej – należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż decyzja ta dotyczy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w wyniku spadkobrania m.in. udziału w lokalu mieszkalnym, którego wartość rynkowa nie może być porównywana z wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, ponadto mający inne położenie, mniej korzystną powierzchnię użytkową i inną formę władania. Jedynie więc na marginesie zauważyć przy tym można również, że wskazana przez Strony w umowie sprzedaży prawa majątkowego cena odpowiada kwocie [...] zł za 1m2, a po jej podwyższeniu do [...] zł – kwocie [...] zł. Kwoty te zatem w sposób istotny odbiegały także od ww. kwoty [...] zł, a więc zasadnie zostały uznane przez organ podatkowy za zaniżone, co – stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy – obligowało organ podatkowy do określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego. Wskazać też należy, że wśród 15 lokali uwzględnianych przez biegłego przy sporządzaniu operatu szacunkowego stan techniczny i inne okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej musiały się istotnie różnić, skoro ceny te wynosiły od [...] do [...] zł za 1 m2, co oznacza, że wśród ocenianych lokali znajdowały się też takie, których stan techniczny i te inne okoliczności mające wpływ na cenę znacznie odbiegały na niekorzyść od średniego poziomu. Średnia cena transakcyjna uwzględnia więc także takie lokale, a zatem w tym znaczeniu podobne do przedmiotowego lokalu. Mając więc na względzie przytoczony powyżej stan prawny, uznać należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano te przepisy do stanu faktycznego sprawy, w związku z czym dokonane w zaskarżonej decyzji określenie podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził też zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec tego Sąd uznał, że nie istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie doszło w sprawie do naruszenia prawa w sposób wymieniony w przytoczonym na wstępie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i dlatego – stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.