I SA/Sz 221/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...], nr [...] zaliczył S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w P. (dalej zwanej "spółką"), wpłatę z dnia [...] - w kwocie [...] na poczet podatku od towarów i usług za [...] kwartał [...] w kwocie [...] oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...], nr [...] określającą, m.in. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] kwartał [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...]. Organ pierwszej instancji podał, że spółka dostarczyła dowody źródłowe do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu [...], po wystosowaniu i skutecznym doręczeniu [...] wezwań z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podejmował następujące czynności: 1) 1) wezwaniem z dnia [...] zwrócił się do Spółki o dostarczenie dokumentów źródłowych (wezwanie skierowano do pięciu pełnomocników, gdyż Spółka nie wskazała pełnomocnika do doręczeń), 2) pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie kserokopii złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7K oraz informacji o przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, 3) wezwaniem z dnia [...] organ kontroli skarbowej ponownie zwrócił się do Spółki o dostarczenie dokumentów źródłowych w terminie, po uwzględnieniu zgłoszonego przez Spółkę okresu, tzw. "ferii zimowych spółki", 4) pismami z dnia [...] z dnia [...] oraz z dnia [...] zwrócił się do Urzędu Morskiego w S. oraz do Urzędu Gminy w U. o przekazanie dokumentacji technicznej, w tym raportów oddziaływania na środowisko w sprawie prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego, 5) pismem z dnia [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie informacji w przedmiocie wydanych Spółce interpretacji prawa podatkowego, 6) pismem z dnia [...], po uzyskaniu informacji, że dokumenty źródłowe Spółki dostępne są w jej siedzibie w S., ul. M. wystosował kolejne, trzecie wezwanie o przekazanie dowodów źródłowych, które ostatecznie dostarczono do siedziby organowi kontroli skarbowej w dniu [...], 7) postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów źródłowych, 8) postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił koszty wykonania kserokopii, w związku z wnioskiem Spółki o wykonanie kserokopii dowodów włączonych do akt postępowania kontrolnego, 9) pismem z dnia [...] zwrócił się do kontrolowanej Spółki o złożenie wyjaśnień, 10) pismem z dnia [...] przekazał kontrolowanej Spółce protokół z analizy dowodów źródłowych i zawiadomił o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 11) w dniu [...] A. P. został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 12) postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach A. B. i A. D., 13) pismem z dnia [...] wystosował do Spółki zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 14) w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję, która została doręczona Spółce w dniu [...]. Wskazując na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skierowała do organu kontrolnego pisma, które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a mianowicie: 1) 1) w dniu [...] wpłynęło do organu kontroli skarbowej pismo zawiadamiające o "feriach zimowych pracowników spółki", 2) w dniu [...] wpłynęło do organu kontroli skarbowej pismo spółki informujące o możliwości przekazania dokumentów dostępnych w programie komputerowym kontrolowanej w jej siedzibie, 3) przekazanie dokumentów źródłowych spółki do siedziby organu kontroli skarbowej - w dniu [...], 4) przekazanie w dniu [...] kserokopii brakującej faktury VAT, niezbędnej do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, 5) przekazanie w dniu [...] wyjaśnień Spółki, w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli skarbowej z dnia [...]. 6) upoważnienie w dniu [...] A. P. do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 7) wpływ w dniu [...]. wyjaśnień do protokołu analizy dowodów źródłowych z dnia [...] złożonych przez A. P. Organ pierwszej instancji podał, że spółka przekazała organowi kontroli skarbowej dokumenty źródłowe po trzech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego oraz, że do dnia doręczenia protokołu analizy dowodów źródłowych spółka nie przejawiała żadnej inicjatywy dotyczącej wyjaśnienia sprawy. Kierowane przez nią do organu pisma stanowiły w dużej mierze odpowiedzi na zapytania inspektora kontroli skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, za nieuzasadniony uznał pogląd spółki, że organ kontroli skarbowej zwlekał z wydaniem decyzji do momentu opublikowania wyroku NSA w dnia [...], sygn. akt I FSK 1493/14, gdyż jak wynikało z akt organ kontroli skarbowej wydał przedmiotową decyzję w dniu [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej sytuacji brak było przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 720), dalej "u.k.s.". Organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia odsetek. Spółka złożyła zażalenie od powyższego postanowienia i wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej naliczenia odsetek za okres za zwłokę od [...] do [...] naliczenie odsetek w prawidłowej wysokości. Zarzuciła organowi naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. przez naliczenie odsetek za tzw. okres bezodsetkowy. Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko, wskazując że do przedłużenia postępowania przyczynił się sam organ kontroli skarbowej, który mimo, iż miał możliwość zapoznania się z dokumentami w siedzibie firmy bezpodstawnie żądał przekazania ich do swojej siedziby. Ponadto to spółka była jedyną aktywną stroną w postępowaniu, gdyż przedkładała materiał dowodowy, a organ kontroli skarbowej konsekwentnie odrzucał te dokumenty, w zasadzie ich nie badając. Zdaniem spółki, organ kontroli skarbowej nie analizował otrzymanych dokumentów na bieżąco i ograniczał się do sporządzenia pism mających na celu realizację prostych czynności technicznych. Do działań powodujących opóźnienie organ pierwszej instancji zaliczył m.in. pismo spółki w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, co prowadziło do wniosku, że im więcej omyłek dokonanych przez organ podatkowy zostanie ujawnione przez podatnika, tym bardziej podatnik przyczynia się do opóźnień w zakończeniu postępowania. Spółka podała, że terminowo, z zachowaniem terminu wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej i wyczerpująco odpowiedziała na pismo z prośbą o wyjaśnienie, czy zwracała się o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług mimo, że w tej kwestii organ zwracał się wcześniej do organu interpretacyjnego. Zdaniem spółki, jedynym dodatkowym działaniem organu kontroli skarbowej, poza analizą dokumentów przekazanych przez spółkę była korespondencja z Urzędem Morskim w S., przekazana organowi w [...] i [...][...]. Wystąpienie o przekazanie odpowiednich dokumentów, w ocenie spółki, można było przeprowadzić w ciągu miesiąca, a nie na przestrzeni pół roku. Spółka podała, że nie może ponosić konsekwencji zwłoki w działaniu pracowników organu kontroli skarbowej. Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie podał, w jakim stopniu oczekiwanie na dokumenty od tych organów przyczyniło się do opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego, jaki był czas oczekiwania na poszczególne dokumenty. Spółce trudno było odnieść się do tej przesłanki. Z zebranych materiałów, w tym protokołów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, wynikało, że co do zasady organ kontroli skarbowej otrzymywał informację zwrotną w terminie [...] tygodni maksymalnie. Spółka podała, że jeżeli organ kontroli skarbowej oczekiwał na rozpoznanie przez NSA sprawy o sygn. akt I FSK 1493/14, to winien zawiesić postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona stronie w dniu [...], tj. z przekroczeniem [...] miesięcznego terminu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Istotą sporu było czy przy zaliczaniu wpłaty z dnia [...] znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem nalicza się odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się kontrolowana spółka oraz że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przyczyny do zastosowania art. 24 ust.6 u.k.s. Organ odwoławczy podał, że spółka wprawdzie przyznała, iż istotnie przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego o [...] miesiące, to jednak organ podatkowy pierwszej instancji, z braku podstaw prawnych, nie mógł uznać, że tylko za ten okres należy naliczyć odsetki za zwłokę, a za pozostały okres zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prowadzonego postępowania kontrolnego, mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz wskazał je w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania. Wskazane czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W takiej sytuacji brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie dysponował od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Kontrolowana spółka przedłożyła dokumenty źródłowe dopiero po dwóch miesiącach od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a dalsze niezbędne dokumenty zostały zgromadzone w toku postępowania. Skoro, przez dwa miesiące organ kontroli skarbowej oczekiwał na dokumenty spółki, to trudno czynić zarzut, że kontrola skarbowa winna być przeprowadzona w okresie krótszym. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowego postępowania kontrolnego, niezbędnym w sprawie stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego, w efekcie którego organ kontroli skarbowej mógł ocenić, m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201), dalej "o.p.", był niezasadny. Świadczenie usług w związku działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać z preferencyjnej, [...] było przedmiotem interpretacji podatkowych oraz sporną kwestia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec spółki, co w ocenie organu odwoławczego, dowodziło skomplikowanemu charakterowi prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że podzielono pogląd strony, co do braku możliwości wydania orzeczenia w części dot. podatku od towarów i usług za [...] i [...] kw. [...] z uwagi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. umarzającą postępowanie nie oznaczało, iż zaistniała przesłanka do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres będący przedmiotem sporu. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność zwrócenia się do spółki jak i do organu interpretacyjnego o podanie w stosunku do spółki były wydane interpretacje nie świadczyło o tym, iż postępowanie kontrolne było źle zorganizowane. W ocenie organu odwoławczego, zbędne było odniesienie się w niniejszym postępowaniu do tego, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków spółki z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, uzasadniając, że wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie celu prowadzonych prac, który determinuje zastosowanie właściwej stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu spółki, że organ kontroli skarbowej doprowadził do przewlekłości postępowania, gdyż oczekiwał na wyrok NSA i w związku z tym winien zawiesić postępowanie, organ odwoławczy wskazał, że nie jest to przyczyna do zawieszenia postępowania. Ponadto organ kontroli skarbowej wydał decyzje podatkowe wcześniej niż zapadł wyrok NSA. Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie spółka nie złożyła ponaglenia do organu kontroli skarbowej wyższego stopnia, a organ kontroli skarbowej każdorazowo wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. przez naliczenie odsetek za tzw. okres bezodsetkowy. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd na rozprawie w dniu [...], na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 101/17, I SA/Sz 102/17, I SA/Sz 103/17, I SA/Sz 104/17, I SA/Sz 105/17, I SA/Sz 219/17, I SA/Sz 220/17, I SA/Sz 221/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.z. U. z 2016 r. poz.718, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., z dnia [...], nr: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którym zaliczył Skarżącej dokonaną w dniu [...] wpłatę kwoty [...] na poczet podatku od towarów i usług za [...] kwartał [...] w kwocie [...] oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył skarżącej Spółce decyzję z dnia [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za [...] kwartał [...] po upływie [...] od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. od dnia [...]). W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. przez niezasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia przekazania dokumentów źródłowych do siedziby organu kontroli skarbowej do dnia doręczenia Spółce ww. decyzji, tj. od dnia [...] do dnia [...]. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie dochował. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych dokonania skrupulatnej analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa oraz czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt II FSK 906/08). Jak wskazano wyżej, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie została doręczona Skarżącej w terminie [...] od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie dokonali rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Wskazał, że analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie przez cały jego okres trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane były przyczynami niezależnymi od organu. Wynikało z nich także, że okresy opóźnień spowodowane mogą być działaniem czynników, na które organ nie miał wpływu. Są to m.in. działania lub zaniechania innych organów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał również, że okresy opóźnień spowodowane mogą być także z uwagi złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postepowania, czas niezbędny do dokonania czynności np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprawdzie chronologia podejmowanych czynności, jednakże nie wynika zasadność ich podejmowania w niniejszej sprawie. Organy, badając okresy opóźnień, oparły się jedynie na prowadzonej metryce sprawy, natomiast w swojej ocenie w ogóle pominęły czynność zbadania akt postępowania kontrolnego, co świadczy, że w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organów, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Brak tej dokumentacji w aktach rozpoznawanej sprawy, uniemożliwił również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji. Na wzmocnienie przyjętego przez Sąd stanowiska należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem, przepis ten wprost przewiduje zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], I GSK 1344/14, oraz z dnia [...], II FSK 2566/13 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym innym niż znajdujący się w aktach sprawy, doszło by do naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza argumentacji Skarżącej - przedstawionej w uzasadnieniu skargi na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s., w szczególności, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, "(...) iż chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do uznania, że czynności były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb." - prowadzi do wniosku, że Skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podważa bowiem poprawność zidentyfikowania przez organ istoty sporu w kontekście zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. i naliczenia odsetek, zamiast zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. wobec - zdaniem Skarżącej – jej gotowości od samego początku co do zapewnienia dostępu do akt sprawy, o czym - jak wskazała Skarżąca - świadczy "pismo z dnia [...] wskazujące, że wszystkie dokumenty wymienione w wezwaniu zostały udostępnione w siedzibie Spółki, a dane pochodzące z systemu księgowego za lata [...] zostały udostępnione w siedzibie Spółki na specjalnie przygotowanym komputerze w osobnym pomieszczeniu. Pozostałe dokumenty zostały udostępnione w postaci wydruków lub w postaci plików", czego Sąd nie jest w stanie zweryfikować wobec braku w aktach rozpoznawanej sprawy pełnej dokumentacji. Sumując, należy stwierdzić, że organy obu instancji nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania samego stanowiska organów, bez możliwości jego zweryfikowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie pozwalało na zastosowanie przez organ do dokonanego zaliczenia przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydano z naruszeniem przepisów postępowania. Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść należy do analogicznej regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie przedstawiły rzetelnie przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się na samym chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. Sąd nie mógł dokonać kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej uzasadniała ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewystarczające było ich wykazanie według prowadzonej metryki sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym ww. zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 i 4 O.p. Skarżąca – wbrew twierdzeniom organu – wskazała w skardze, że: "Od dnia [...] do momentu otrzymania decyzji, Spółka sporadycznie była wzywana przez UKS do uzupełnienia dokumentów, czy przedłożenia stosownych wyjaśnień (pierwsze wezwanie do uzupełnienia dokumentów Spółka otrzymała w dniu [...], czyli po ponad [...] miesiącach od przekazania dokumentów), a korespondencja ze strony UKS dotyczyła przede wszystkim kolejnych postanowień przedłużających zakończenie postępowania kontrolnego, gdzie jako przyczynę lakonicznie podawano konieczność dokonania analizy dowodów źródłowych oraz dotrzymania procedury postępowania kontrolnego. Przeprowadzenie wnikliwej analizy zebranych dokumentów dotyczących spółki takiej jak S. Sp. z o.o. może zabrać [...] miesięcy, a nie cały rok. Jedyną aktywną stroną w postępowaniu była Spółka, która przedkładała materiał dowodowy, a Organ podatkowy konsekwentnie odrzucał te dokumenty, w zasadzie ich nie badając. Odnosząc się do argumentu Dyrektora IS, że skoro przez dwa miesiące organ kontroli skarbowej oczekiwał na dokumenty Spółki, to trudno czynić zarzut, że kontrola winna być przeprowadzona w okresie krótszym, Spółka zauważa, że nie kwestionuje ona ostatecznie naliczenia odsetek za okres od powstania zaległości podatkowej do [...], tj. dnia przekazania dokumentów do siedziby Dyrektora UKS, mimo że zasadniczo nawet w tym zakresie naliczenie odsetek winna kwestionować, bowiem sam Dyrektor UKS winien kierując się dobrem postępowania prowadzić czynności w siedzibie Spółki, gdzie dokumenty były postawione do dyspozycji już od [...].". Sąd jednak, wobec braku istotnej dokumentacji w rozpoznawanej sprawie, nie mógł zweryfikować rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Skarżącej w stosunku do twierdzeń organu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad [...] miesięcy. W istocie organ poprzestał na chronologicznym wyliczeniu czynności, które podejmował organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. Organy winny wskazać nie tylko, jakie działania podejmował organ kontroli skarbowej, ale przede wszystkim zgromadzić materiał dowodowy sprawy w celu udowodnienia swoich twierdzeń, a następnie wykazać, że te działania były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy i jej merytorycznego załatwienia, a zatem udowodnienia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u.k.s., było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Jak już wyżej wskazano, Spółka jednak nie kwestionowała faktu naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia [...], gdyż przyznała, że dopiero w tym dniu Spółka dostarczyła dowody źródłowe do siedziby organu kontroli skarbowej. Podnieść jednakże należy, że na niekorzyść Spółki nie mogą być przytaczane okoliczności związane ze służącymi jej uprawnieniami jako stronie postępowania, np. fakt zapoznania z materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 75/15). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, uzasadniony był zarzut Spółki przez brak zastosowania przy dokonanym zarachowaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nie naliczania odsetek za zwłokę. Organy obu instancji nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania ten przepis. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego żadnych wątpliwości udowodnienia, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się tylko do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania. Zwrócić przy tym należy także uwagę, że sprawy rozpoznawane na wokandzie w dniu [...] były już przedmiotem skarg Spółki, które tutejszy Sąd w dniu [...] rozpoznał, wydając wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 574/16, I SA/Sz 575/16, I SA/Sz 576/16, I SA/Sz 577/16, I SA/Sz 578/16, oddalające te skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] o wskazanych numerach w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za określone kwartały danego roku. Wówczas organ odwoławczy uchylił postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie z pominięciem dyspozycji art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawił okoliczności faktycznych i przepisów prawa stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż [...] miesięcy. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia powodował, w ocenie organu odwoławczego, że niemożliwym było zajęcie merytorycznego stanowiska w spornej kwestii przez ten organ z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 128 O.p., wyrażającej prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie postanowienia postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie wskazał ani nie udokumentował konkretnych okoliczności, które stanowiły podstawę do uznania, że pomimo przekroczenia czasu trwania postępowania kontrolnego, brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, okoliczność, że dokumenty źródłowe dołączone są do akt sprawy I SA/Sz 230/16, obecnie przekazanej wraz ze skargą kasacyjną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, nie stała na przeszkodzie dołączeniu kopii tych dokumentów do niniejszej sprawy. W tym celu organ winien wypożyczyć akta podatkowe w celu wykonania kopii dokumentów. Przytoczone orzeczenia sądów dostępne są na www. orzeczenia.nsa.gov.pl. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego kierunku postępowania. Organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o udokumentowanie czynności przeprowadzonych do dnia wydania decyzji i dokonać jego rzetelnej analizy oraz oceny w kontekście czynności koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy, co winno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu faktycznym jak i prawnym, rozstrzygnięcia w taki sposób by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych lub niezależnych od organ kontroli skarbowej. W tym stanie sprawy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów podatkowych obu instancji. O zwrocie na rzecz strony skarżącej zasądzonych kosztów postępowania w łącznej kwocie [...] orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony w kwocie [...] wpis stały od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...] z tytułu zastępstwa procesowego (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt IV ppkt 6 Załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1827).