I SA/Sz 224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2004 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku rolnego za 2004 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy ustalił J.J. łączne zobowiązanie pieniężne za 2004 r. od nieruchomości położonych w miejscowości L. w łącznej wysokości [...] płatne w czterech ratach. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatek ustalono na podstawie wykazu nieruchomości złożonego przez podatniczkę oraz danych z ewidencji gruntów. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, po rozpoznaniu którego organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ podatkowy I instancji, opierając się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz wskazanych przez podatniczkę w informacji w sprawie podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego, prawidłowo ustalił wymiar tych podatków. Natomiast, przy ustalaniu wymiaru podatku rolnego, organ ten ustalił "udział" podatniczki we współwłasności działki nr [...] o powierzchni 0,65 ha, gdy tymczasem wymiar podatku rolnego od tej działki powinien był zostać ustalony w drodze odrębnej decyzji podatkowej, gdyż działka ta należy do kilku współwłaścicieli, a obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tej działki ciąży, bądź to na wszystkich jej współwłaścicielach solidarnie, bądź to na tym współwłaścicielu, który prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego działka ta wchodzi. A, w aktach sprawy brak jest dowodów na okoliczność tego, czy działka nr [...] wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatniczkę. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Miasta i Gminy, podatniczka stwierdziła, że nie złożyła podpisu na informacji w sprawie podatku rolnego i z tej przyczyny dokument ten nie może stanowić dowodu w sprawie. Ponadto, w dniu [...] podatniczka złożyła pisemne oświadczenie, zgodnie z którym w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego wchodzą działki nr [...] oraz przedłożyła do akt sprawy pisemne oświadczenia pozostałych 9 współwłaścicieli działki nr [...], zgodnie z którymi odpowiednie części tej działki wchodzą w skład prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Dwiema decyzjami z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy ustalił J.J.: łączne zobowiązanie pieniężne na 2004 r. – decyzja Nr [...] oraz podatek rolny za 2004 r. od działki Nr [...] o pow. 0,65 ha w wysokości [...] – decyzja Nr [...]. W uzasadnieniu tej drugiej decyzji organ stwierdził, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonego przez podatniczkę wykazu nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów, stosując stawki określone w przepisach powołanych w podstawie prawnej decyzji. Decyzja ta adresowana została do J.J., zaś na końcu decyzji wymieniono 9 pozostałych współwłaścicieli ze wskazaniem ich adresów zamieszkania. Decyzja ta doręczona została tylko J.J.. Od powyższej decyzji, jak też dwóch innych decyzji, podatniczka wniosła jedno wspólne odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ I instancji żadnego postępowania wyjaśniającego, w tym nieuwzględnienie jej wyjaśnień. Ponadto podatniczka podniosła, że, po stawieniu się przez nią w terminie wyznaczonym do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych dowodów, nie pokazano jej żadnych dokumentów, ani nie spisano żądnych protokołów w jej obecności. Tym samym, pozbawiono ją możliwości wypowiedzenia się w sprawie i obrony jej praw. W wyniku rozpoznania odwołania J.J. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku rolnego, decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro działka nr [...] oznaczona symbolem [...] o pow. 0,65 ha wchodzi w skład gospodarstw rolnych prowadzonych przez wszystkich jej współwłaścicieli, to obowiązek podatkowy w podatku rolnym za tę działkę ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Dlatego też, organ podatkowy I instancji prawidłowo wydał odrębną decyzję w tym zakresie i wymienił w niej wszystkich podatników. W szczególności zaś organ ten stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Przepisy zaś art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o podatku rolnym przewidują, że jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z tym że jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, ustalenia dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały dokonane na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. A, jak wynika z załączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów podatniczka jest współwłaścicielką w udziale do 1/10 części działki nr [...] oznaczonej symbolem [...] o pow. 0,65 ha. Z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży solidarnie na podatniczce i na pozostałych współwłaścicielach działki, ponieważ działka ta wchodzi w skład gospodarstw rolnych prowadzonych przez wszystkich współwłaścicieli. Działka ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu łącznie z innymi działkami, w stosunku do których na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy. Prawidłowo zatem organ I instancji wyłączył tę działkę z pozostałych gruntów rolnych należących do podatniczki i przez nią dzierżawionych oraz wydał odrębną decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego, w której oprócz podatniczki wymienił wszystkich pozostałych współwłaścicieli. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia podatniczce zapoznania się z materiałem dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdyż podatniczce doręczono postanowienie z dnia [...], w którym wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zapewniając jej tym samym możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Okazano jej również akta z postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Dalej organ ten stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się co prawda niepodpisana przez podatniczkę informacja w sprawie podatku rolnego za 2004 r., jednakże, zgodnie z przepisem art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, jeżeli nie odpowiadają one danym wykazanym w deklaracji. W związku z tym, w sytuacji, gdy strona mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji, organ ten może również ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych zgromadzonych w trakcie postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z ostateczną decyzją organu odwoławczego, J.J. wniosła na nią skargę z dnia 20 grudnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie zarzucając, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość podatku rolnego za całą działkę w jednej decyzji, ponieważ – według podatniczki – powinien był wydać dziesięć odrębnych decyzji adresowanych do każdego ze współwłaścicieli, w których ustaliłby osobno wysokość podatku za 1/10 powierzchni działki każdemu z podatników. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi oraz, dodatkowo dla uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie, odwołało się do unormowań Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej dłużników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, unormowanych w Ordynacji podatkowej, które dają podstawę do wznowienia postępowania. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Skoro więc, w sprawie wymiaru podatku rolnego od działki Nr [...] o pow. 0,65 ha żaden z 10 uprawiających tę działkę współwłaścicieli (co jest niekwestionowane) nie złożył, wymaganej na podstawie przepisu art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. Nr 94 z 1993 r., poz. 431, ze zm.), informacji o posiadanych gruntach, a za taką nie można uznać informacji złożonej w dniu 14 czerwca 2004 r. przez skarżącą podatniczkę, która wyraźnie na informacji zaznaczyła, że "odmawia podpisu", to obowiązkiem organu podatkowego I instancji było wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wszystkim 10 współwłaścicielom, na których ciąży obowiązek podatkowy, z mocy przepisu art. 3 ust. 5 i 6 wskazanej wyżej ustawy. Przepis art. 3 ust. 5 stanowi bowiem, że cyt.: "Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6." Zaś z treści ust. 6 wynika, że "Jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości." Tak więc, wszyscy współwłaściciele działki, jako strony postępowania podatkowego, powinni byli zostać dopuszczeniu do udziału w postępowaniu (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zawiadomieni, na podstawie przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie siedmiodniowym co do zebranych dowodów i materiałów, czego organ podatkowy I instancji stronom nie zapewnił, z wyjątkiem skarżącej J.J.. Ponadto, decyzja podatkowa ustalająca wymiar podatku rolnego za 2004 r. od działki nr [...] powinna była zostać zaadresowana do wszystkich 10 współwłaścicieli tej działki, a nie tylko do J.J., wymienienie bowiem na końcu decyzji 9 pozostałych współwłaścicieli działki, ze wskazaniem ich adresów zamieszkania, nie stanowi o tym, że adresatami tej decyzji byli wszyscy współwłaściciele, tym bardziej, że doręczona została ona tylko J.J.. Powyższe okoliczności przesądzają ocenę, iż w sprawie tej 9 pozostałych współwłaścicieli działki nr [...], będących stronami postępowania, nie z własnej winy, nie brało udziału w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym I instancji, którą to wadą objęte też jest postępowanie odwoławcze przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W tej sytuacji, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zachodzi podstawa do wznowienia postępowania podatkowego przed organem I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość podatku rolnego za całą działkę w jednej decyzji, gdyż – według skarżącej – powinien był wydać dziesięć odrębnych decyzji wobec każdego ze współwłaścicieli, w których ustaliłby osobno wysokość podatku od 1/10 udziału w powierzchni działki każdemu z podatników, zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony, gdyż treść cytowanych wyżej przepisów art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o podatku rolnym rozstrzyga tę kwestię w sposób jednoznaczny, a mianowicie, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), stąd też organ podatkowy nie może wydać 10 odrębnych decyzji wymiarowych, w których ustaliłby podatek od 1/10 udziału każdemu ze współwłaścicieli działki nr [...]. Przepisy regulujące instytucję solidarności dłużników unormowane w Kodeksie cywilnym, którymi należy posiłkować się także w postępowaniu podatkowym, na mocy przepisu art. 91 Ordynacji podatkowej, stanowią, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) – art. 366 § 1. Zgodnie zaś z przepisem art. 366 § 2 k.c. aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z treści tych przepisów wynika, że solidarna odpowiedzialność wszystkich współwłaścicieli działki za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym przesądza o tym, iż organ podatkowy może żądać zapłaty podatku w całości lub w części od każdego z tych podatników, od niektórych z nich łącznie lub z osobna, a nawet od jednego z nich. Dopóki więc podatek nie zostanie zapłacony w całości, wszyscy współwłaściciele działki pozostają zobowiązani do jego zapłaty. Tak więc, pomimo wydania jednej decyzji podatkowej, w której ustalona jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec wszystkich współwłaścicieli działki, organ podatkowy może żądać zapłaty także od każdego z nich w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności. Wprawdzie skarżąca J.J. nie jest jedyną osobą zobowiązaną do zapłaty podatku rolnego od działki Nr [...], to jednak – zgodnie z istotą zobowiązań solidarnych – może się zdarzyć, że organ podatkowy zażąda od niej zapłaty podatku w pełnej wysokości. Wówczas jednak, podatniczce będą przysługiwały roszczenia zwrotne wobec pozostałych współwłaścicieli działki na podstawie przepisu art. 376 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Część przypadająca na dłużnika niewypłacalnego rozkłada się między współdłużników. Swoich roszczeń wobec pozostałych współwłaścicieli działki skarżąca podatniczka będzie mogła dochodzić przed sądem cywilnym. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.