I SA/Sz 224/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "wnioskodawca", "spółka") przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (uzupełnionym 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca zakup samolotu (statku powietrznego) dokonany w przedstawionych okolicznościach sprawy winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, a nie jako wydatek na nabycie i wytworzenie środka trwałego zaliczanego do symbolu KŚT 780 "Samoloty" - jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydanej interpretacji organ wskazał art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa". We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka rozpoczęła w [...] r. projekt badawczo-rozwojowy (dalej: "projekt"), który polegał będzie na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotniczej stacji diagnostycznej. Projekt będzie prowadzony przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (w co najmniej dwóch latach podatkowych). Projekt będzie finansowany częściowo przez spółkę (ze środków własnych lub kredytów), jak też ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania (dotacje). Wnioskodawca zamówił samolot (statek powietrzny) u producenta. Zakupiony samolot, jako statek powietrzny będzie dopuszczony do ruchu lotniczego w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Oznacza to, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy, uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej. W trakcie realizacji projektu i prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone będą rozmaite wydatki, przykładowo: 1) zakup wskazanego powyżej samolotu oraz zakup różnego rodzaju urządzeń, narzędzi, materiałów; 2) koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami; 3) koszty usług obcych; 4) koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia); 5) badania, opinie specjalistów, testy. Przy czym, prowadzony projekt oznacza ponoszenie wydatków nie tylko na koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców, podmiotów gospodarczych, ale także koszty tzw. ogólnego zarządu spółki (wynagrodzenia kadry zarządzającej i kierowniczej, wynagrodzenia pracowników biurowych i administracyjnych, koszty ogólnego funkcjonowania spółki). Z uwagi na trudność w ich precyzyjnym określeniu w planach finansowych dotyczących projektu, jak też w dokumentach związanych z dofinasowaniem, koszty te zakwalifikowano jako koszty pośrednie i ustalono, że zostaną one dofinansowane spółce w wysokości określonej ryczałtowo - 25% kosztów kwalifikowanych na koszty pośrednie. W ramach wskazanego projektu wnioskodawca będzie pracował nad prototypem samolotu (statku powietrznego), który będzie służył jako lotnicza platforma fotogrametryczna. Budowa prototypu będzie prowadzona wraz ze wsparciem uczelni wyższych i naukowców na nich zatrudnionych i będzie oparta o zakupiony już samolot. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot zostanie tak zmodernizowany, w tym zostaną w nim zamontowane różne specjalistyczne urządzenia, aby powstała lotnicza platforma fotogrametryczna spełniała parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W ostatnim okresie badań prototyp (czyli zakupiony samolot wraz z całością urządzeń, oprogramowania, przyrządów itd.) będzie testowany. Po okresie próby powstanie technologia budowy prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej określanej przez wnioskodawcę, z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Przewiduje się także, że w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych mogą powstać 4 patenty. Po zakończeniu prac powstanie prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana (niezależnie od działalności polegającej na wykorzystania gotowego prototypu do obsługi zleceń z zakresu fotogrametrii i teledetekcji) poprzez np. umowy o charakterze licencyjnym. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 9 listopada 2018 r.. spółka poinformowała, że wnioskodawca: prowadzi prace badawczo-rozwojowe, o jakich mowa w art. 4a pkt 26 – 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; będzie ewidencjonował koszty kwalifikowane, wyodrębniając je w ewidencji rachunkowej, celem spełnienia wymagań z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na bazie tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano m.in. następujące pytanie: Czy wnioskodawca zakup samolotu (statku powietrznego) dokonany w przedstawionych okolicznościach sprawy, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, a nie jako wydatek na nabycie i wytworzenie środka trwałego zaliczanego do symbolu KŚT 780 "Samoloty"? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że projekt i poniesione w związku z nim koszty należy kwalifikować jako prace rozwojowe. Prace badawczo-rozwojowe (prace B+R) są prowadzone z wykorzystaniem samolotu zakupionego u producenta, który jest dopuszczony do ruchu w przestrzeni powietrznej. Wnioskodawca nie będzie jednak zakupionego samolotu w okresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych użytkował w żaden inny sposób, jak tylko do prowadzonych prac i w ramach realizowanego projektu. Tym samym, zakupiony samolot nie stanowi środka trwałego, o jakim mowa w art. 16a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm., obecnie Dz.U.2019.865); dalej: "u.p.d.o.p.". Dopiero bowiem na skutek przeprowadzonych badań i prac, w oparciu o ten samolot powstanie gotowa do wykorzystania lotnicza platforma fotogrametryczna (multisensoryczna lotnicza stacja diagnostyczna). W związku z tym koszty zakupu samolotu winny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, jeżeli taki sposób ujęcia wydatków na prace rozwojowe wybierze wnioskodawca. Odpisy amortyzacyjne wnioskodawca będzie dokonywał według przepisów prawa właściwych dla dokonywania odpisów dla wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są zakończone z wynikiem pozytywnym prace rozwojowe. Tym samym, pomimo rzeczowego charakteru samolotu, będzie on stanowił koszt rozpoznawany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.), które w przypadku zakończenia ich z wynikiem pozytywnym będą podlegały amortyzacji, przez okres ustalony przez spółkę (z zastrzeżeniem, że będzie to okres co najmniej 12-tu miesięcy). Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego opinii amortyzować można tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów prac rozwojowych powinny być zaliczone: zużycie materiałów, koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami, koszty usług obcych, koszty z tytułu umów cywilnoprawnych, badania, opinie specjalistów, testy. Nie sposób natomiast zgodzić się, że wydatek poniesiony na zakup samolotu dokonany w okolicznościach sprawy powinien być rozliczony jako element wartości prac rozwojowych stanowiących wartość niematerialna i prawną. W związku z powyższym samolot będzie odrębnym środkiem trwałym, bowiem spełnia warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. stanowi własność wnioskodawcy, jest kompletny, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej) Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS, zarzucając: I. Naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przy częściowym pominięciu okoliczności stanu faktycznego w sprawie (mimo ich przywołania) i w rezultacie wydania interpretacji w odmiennym od zakreślonego stanie faktycznym, gdyż dokonana ocena prawna pomija fakt, iż dla wnioskodawcy nabyty samolot nie stanowi kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego; 2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczność uzasadnienia prawnego organu, które nie nawiązuje do stanu faktycznego (wszystkich okoliczności tego stanu) przedstawionego we wniosku o interpretację, przez co w istocie nie wyjaśnia w jaki sposób podatnik ma zastosować obowiązujące przepisy oraz jakie względy stanęły u podstaw oceny, że zakupiony samolot (statek powietrzny) stanowi środek trwały, czyli jest kompletny i zdatny do użytku już w momencie jego nabycia, a jednocześnie nie mieści się w pojęciu "rzeczowy składnik majątku", o jakim mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 3) art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a przez to niewłaściwą interpretację pojęcia "kompletny i zdatny do użytku środek trwały" w stosunku do nabytego samolotu (statku powietrznego); 4) art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, co przejawia się w przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy przepis ten znajduje zastosowanie poprzez analogie (celem wypełnienia luki prawnej, choć brak uzasadnienia w tym zakresie), a jego brzmienie wyklucza ujęcie nabytego celem prowadzenia projektu badawczo rozwojowego samolotu jako wydatku, który składa się na wartość początkową zakończonych z wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych (wartość niematerialna i prawna). W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Według sądu stan faktyczny został przez organ przedstawiony w sposób wyczerpujący i zgodnie z wnioskiem strony (str. 2 i 6 interpretacji). Jest on w gruncie rzeczy niesporny, a sprzeciw skarżącej wzbudza jego subsumpcja pod określone przepisy prawa podatkowego. Ta okoliczność nie może jednak sama w sobie przesądzać o naruszeniu przepisów prawa procesowego. Co do zasady zresztą, na gruncie postępowań w zakresie interpretacji indywidualnych, nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny jest zatem niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zaskarżona interpretacja zawiera pozostałe konieczne elementy, takie jak: ocena stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jak również stosowne pouczenia i podpis osoby wydającej interpretację. Jakkolwiek wypowiedź organu można uważać za zwięzłą, to jednak w opinii sądu nie w stopniu, który obligowałby do jej uchylenia. Z interpretacji wynika bowiem prawidłowe zidentyfikowanie wątpliwości strony (zaliczenie wydatku na nabycie samolotu jako elementu wartości początkowej prac rozwojowych), wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko jest poparte jednoznacznym i czytelnym, aczkolwiek niezadowalającym dla strony uzasadnieniem prawnym. Stąd też zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły odnieść skutku. Nie jest jasny dla sądu zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a przez to niewłaściwą interpretację pojęcia "kompletny i zdatny do użytku środek trwały" w stosunku do nabytego samolotu (statku powietrznego). Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ stwierdził wszak, że samolot będzie odrębnym środkiem trwałym, bowiem spełnia warunki określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., (pominięcie wskazania konkretnie pkt 2 samo w sobie nie może skutkować uchyleniem decyzji), tj. stanowi własność wnioskodawcy, jest kompletny, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy). Twierdzenie o "kompletności" i "zdatności" wywiódł natomiast organ ze wskazanej przez stronę okoliczności, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej. Obszerne stanowisko orzecznictwa związane z oceną wspomnianych cech pod kątem planowanego sposobu wykorzystywania danego środka trwałego, zawierania wymaganych elementów konstrukcyjnych pozwalających na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawności technicznej, jak również spełnianiem określonych wymogów formalnych ukształtowane zostało w związku z problemem amortyzowania zdewastowanych nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. II FSK 245/10) i w opinii sądu nie podważa stanowiska organu w odniesieniu do kompletnego i sprawnego samolotu. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4a. u.p.d.o.p. koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma więc kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Amortyzację może jednak wybrać tylko w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r. II FSK 2069/12). Stosownie do art. 16b. ust. 2 pkt 3 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, a zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Stosownie do art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), a więc nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Należy podkreślić, że art. 16b u.p.d.o.p. dotyczy amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten oznacza, że jeśli prace rozwojowe realizowane przez spółkę zostały zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zostały spełnione, wówczas koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba zatem przyjąć, że cechą tego składnika majątkowego winna być jego niematerialność. Nie są nim rzeczy ruchome i nieruchomości (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.16(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP, 2018). Samolot zatem, co do zasady, nie podlega tej regulacji prawnej, czego zdaje się nie dostrzegać wnioskodawca, skupiając się na wymienionych warunkach amortyzacji tych kosztów w przypadku zakończenia prac wynikiem pozytywnym. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tego artykułu. W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Sąd podziela stanowisko organu, że artykuł 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można, czy nawet należy posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., a to dla zachowania spójności systemowej. Jednocześnie wyjaśnić należy, że nakłady na działalność B+R – obejmują zarówno nakłady bieżące, jak i nakłady inwestycyjne na środki trwałe związane z działalnością B+R, lecz nie obejmują amortyzacji tych środków. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje więc związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisów amortyzacyjnych). W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia, obejmujący: - wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj np. o materiały, z których został wykonany środek trwały; - wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych), - koszty wynagrodzeń wraz z narzutami; - inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Słusznie zatem organ wskazał na zasadność posłużenia się zawartymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. regułami i w konsekwencji ocenił, że do kosztów prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne należy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy zaliczyć: - koszty zużycia materiałów, - koszty wynagrodzeń, - koszty usług obcych, - koszty z tytułu umów cywilnoprawnych, - badania, opinie specjalistów, testy. Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku interpretacyjnym opis stanu faktycznego nie sposób zgodzić się ze spółką, że wydatek poniesiony na zakup samolotu (statku powietrznego), powinien być rozliczony jako element wartości prac rozwojowych stanowiących wartość niematerialną i prawną, abstrahując od tego czy w ogóle opisane przez stronę prace zmierzające do wytworzenia multisensorycznej lotniczej stacji diagnostycznej można zakwalifikować jako prace B+R wobec powszechnego funkcjonowania platform fotogrametrycznych w różnych działach gospodarki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, opisany we wniosku interpretacyjnym samolot będzie odrębnym środkiem trwałym, bowiem spełnia warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 uCIT, tj. stanowi własność Wnioskodawcy, jest kompletny, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora KIS odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.