I SA/Sz 226/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. N. i J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2024 r. nr SKO.4140.2968.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących S. N. i J. N. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. (organ I instancji) z 12 października 2023 r. w sprawie ustalenia S. N. i J. N. (podatnicy) zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji przyjął do opodatkowania: - [...] m2 grunty związane z działalnością gospodarczą, - [...] m2 grunty pozostałe, - [...] m2 budynki pozostałe, - [...] m2 budynki mieszkalne oraz budowle. Organ zaznaczył, że przedmioty opodatkowania położone są w D. przy ul. [...]. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej organ stwierdził, że "Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, iż organ I instancji ustalił w zakresie niezbędnym stan faktyczny sprawy, prawidłowo zastosował normy prawa materialnego z uwzględnieniem obowiązującej procedury podatkowej, a w efekcie właściwie wymierzył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r." W dalszej kolejności organ motywował, że "Na wstępie wyjaśnić należy, że organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ponownie bada całokształt sprawy pod względem zarówno faktycznym tj. dotyczącym zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i pod względem prawnym. Kolegium nie jest przy tym związane treścią zarzutów odwołania. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), określa co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości (między innymi grunty, budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), kto jest podatnikiem tego podatku w zależności od stanu faktycznego (w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są to między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości) oraz co stanowi podstawę opodatkowania (dla gruntów - powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa - art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Na mocy art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (przepis ten wskazuje przy tym, jakich wielkości stawki te nie mogą rocznie przekroczyć). W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma zastosowania w sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Odwołując się na zakończenie rozważań prawnych do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej jako: "u.p.g.k.), zaznaczyć należy, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3108/12, art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Przenosząc powyższe rozważania prawne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Kolegium stwierdza, iż organ pierwszej instancji w zgodzie z ww. przepisami ustalił wysokości wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. wobec podatników. Podatek został wymierzony na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, protokołu kontroli, umów najmu i protokołów przesłuchań świadków. Podstawy opodatkowania przyjęte przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, są prawidłowe, a sposób ich szczegółowego wyliczenia w decyzji nie nasuwa żadnych wątpliwości dla organu odwoławczego. Wskazać należy, iż organ podatkowy, którym w tej sprawie jest Burmistrz Miasta D., ma bezwzględny obowiązek wystawienia decyzji podatkowej i okoliczność pożaru nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania, które nie uległy zniszczeniu. Budynki "strawione" przez ogień nie opodatkowano w spornej decyzji. Z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomość była w części wykorzystywana na działalność gospodarczą i nie jest to podważane przez odwołujących. Nadto wskazać należy, iż strony podpisały protokół kontroli z dnia 14 grudnia 2021 r., w którym stwierdzono jakie powierzchnie miały budynki i nie wniosły co do niego żadnych zastrzeżeń. Zatem zarzut co do błędnego wymiaru podatku dla "budynków pozostałych" jest nie uzasadniony. Strony go niczym nie poparły. Przypomnieć należy, iż w myśl art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Skoro strony nie załączyły żadnego dowodu na podważenie pomiarów przy których strony brały udział, organ odwoławczy nie miał podstaw do przyjęcia twierdzeń stron. Reasumując organ podatkowy I instancji ustalił wysokość należnego zobowiązania podatkowego zgodnie ze stawkami wynikającymi z przywołanych w decyzji uchwały Rady Miejskiej w D.. Wobec powyższego zaskarżona decyzja jest pozbawiona wad i prawidłowo ustala wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. Analiza zarzutów odwołania w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie pozwala na ich uwzględnienie. Odwołanie dotyczy decyzji podatkowej i Kolegium jest władne tylko w tym zakresie rozpatrzyć sprawę, czyli ustalić, czy decyzja organu podatkowego I instancji jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy i przepisami mającymi w sprawie zastosowanie. Podatki ustalane są według powszechnie bezwzględnie obowiązujących zasad, jednakowych dla wszystkich podatników. Zaś podatek od nieruchomości jest podatkiem tzw. majątkowym, co oznacza, że należny jest za samo tylko posiadanie majątku nieruchomego w gruntach i budynkach lub ich części. Poza sferą zainteresowania przepisów podatkowych w kwestii wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje sytuacja materialna podatnika (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2022 r., I SA/G1 864/21 oraz z dnia 22 października 2019 r., I SA/G1 576/19). Żaden przepis prawa, a w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia wymiaru podatku od nieruchomości, od sytuacji ekonomicznej podatnika. Odwołujący w każdym czasie mogą zainicjować postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a O.p., składając stosowny wniosek do organu I instancji i odpowiednio go dokumentując. Raz jeszcze trzeba podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje bez względu na sytuację materialną podatników. W ocenie Składu Orzekającego Kolegium, organ podatkowy I instancji nie naruszył norm prawa materialnego, a także przepisów postępowania podatkowego. Działał legalnie (art. 120 O.p.) i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p." Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili organowi, że: - nie zbadał "całokształtu pod względem zaistniałych faktów prawnych jak również Kolegium nie wypowiedziało się w kwestii zawiązanych z treścią zarzutów przesłanych z dnia 14.01.2024 r."; - "pisząc w decyzji z dnia 31 stycznia 2024 r. minęło się z prawdą gdyż strona skarżąca wniosła sprzeciw co do przeprowadzonej kontroli z dnia 14 grudnia 2021 r. przedstawiając w piśmie z dnia 23.05.2022r. Strona przeprowadziła błędnie pomiar przyrządem laserowym, w piśmie tym był wskazany zarzut złego pomiaru jak również ominięcie pomiaru budynku."; - "jednak w decyzjach I instancji jest błąd, który wielokrotnie był wskazywany przez stronę skarżącą iż budynek zwany "budynek pozostałe" kwalifikował się do budynków od 1,40 do 2,20, a została naliczona kwota za metr jak za budynek powyżej 2,20 m". Następnie podatnicy zarzucili przewlekłość postępowania, która wynikała wyłącznie z błędów organu I instancji. Zdaniem podatników, organ I instancji nieprawidłowo wyliczył podatek. W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 - K.p.a.); - uchylenie "poprzedzającej ją decyzjach Burmistrza Miasta D. za okres 2019-2023 r."; - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy wykazywali, że zaskarżona decyzja organu rażąco narusza prawo. Nawiązali przy tym do rozstrzygnięć organu, uchylających decyzje organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie podatników, dla prawidłowego załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie decyzji organu I instancji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie odpowiada prawu. Co do zasady, należy zgodzić się z podatnikami w odniesieniu do podstawowej kwestii, że organ nie przeprowadził samodzielnie żadnego postępowania wyjaśniającego w tym znaczeniu, że nie ocenił zebranego dotychczas materiału dowodowego i nie wyprowadził żadnych konkretnych ustaleń faktycznych. W rezultacie nie wykazał prawidłowości faktycznej i prawnej ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe regulacje odnoszą się również do organu rozpatrującego odwołanie, o czym stanowi art. 235 O.p. Tylko zastosowanie powyższych ustawowych standardów przez organ rozpatrujący odwołanie realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p. Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ nie przeprowadził postępowania odwoławczego zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił zebranych dowodów. Nie wyjaśnił, które z nich są wiarygodne i dlaczego, a którym należało odmówić przymiotu wiarygodności i z jakich przyczyn. Nie przedstawił żadnych konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania - gruntów, budynków i budowli, wywiedzionych z konkretnych i wiarygodnych dowodów. Ograniczył się do stwierdzeń, że: - organ I instancji przyjął do opodatkowania: - [...] m2 grunty związane z działalnością gospodarczą, - [...] m2 grunty pozostałe, - [...] m2 budynki pozostałe, -[...] m2 budynki mieszkalne oraz budowle; - przedmioty opodatkowania położone są w D. przy ul. [...]; - organ I instancji ustalił w zakresie niezbędnym stan faktyczny sprawy, prawidłowo zastosował normy prawa materialnego z uwzględnieniem obowiązującej procedury podatkowej, a w efekcie właściwie wymierzył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Jednak organ nie omówił konkretnej podstawy faktycznej i prawnej pozwalającej na sformułowanie takich stwierdzeń. Tymczasem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może zasadnie sprowadzać się do nazwania przedmiotów opodatkowania, podania powierzchni przyjętych do opodatkowania w przypadku gruntów i budynków i do konstatacji, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, podatnicy kwestionowali między innymi opodatkowanie budynków, sposób ustalenia ich powierzchni, stanowiącej podstawę opodatkowania (por. treść odwołania od decyzji organu I instancji). Trzeba również zauważyć, że organ I instancji w decyzji z 12 października 2023 r. ustalił podatnikom zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w kwocie [...]zł, nie ściśle zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. Co więcej, w przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajduje się decyzja organu I instancji z [...] lutego 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r., ustalająca zobowiązanie pieniężne w wysokości [...] zł skierowana do jednego z podatników. Zostały w niej ujęte tożsame powierzchnie budynków. Inne są powierzchnie gruntów. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego ta decyzja nie ma żadnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Stwierdzone kluczowe zaniechania organu świadczą o dowolności, arbitralności i w rezultacie oznaczają, że kontrolowana decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 121, § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które bez wątpienia może wpływać na wynik sprawy. Bez rzetelnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, bez omówienia materiału dowodowego, odtworzenia prawdy obiektywnej we wszystkich istotnych aspektach, bez spójnego, wyczerpującego toku argumentacji poprowadzonego z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego, bez obiektywnej wykładni adekwatnych przepisów prawa - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie spełnia kryterium zgodności z prawem. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Przede wszystkim wnikliwie, wszechstronnie wyjaśni i obiektywnie przeanalizuje wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego. Organ pominął, że przy rozpatrywaniu sprawy w instancji odwoławczej ustawowe standardy, wymienione wyżej, wymagały od organu rzetelnego i wyczerpującego omówienia konkretnych dowodów, ustaleń faktycznych, przepisów prawa i rozważań prawnych. Natomiast nie było wystarczające samo postawienie tez i przytoczenie przepisów prawa bez analizy konkretnych dowodów, wyprowadzenia wyczerpujących ustaleń i bez poprowadzenia adekwatnej wykładni przepisów prawa procesowego i materialnego. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa. Rola sądu polega na kontroli decyzji organu z punktu widzenia przepisów prawa, o czym stanowi art. 3 § 1, § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Na zakończenie sąd podkreśla, że rezultat niniejszej kontroli legalności w żaden sposób nie przesądza (ani pozytywnie, ani negatywnie) treści przyszłego rozstrzygnięcia organu. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).