I SA/Sz 227/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Z. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatu [...] nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu odpowiedzialności Syndyka Masy U. R. B. działającego na rzecz R. B. byłego członka zarządu P. R. - P. O. Spółki z o. o. (dalej także: "Syndyk", "Strona", "Skarżący"), za zobowiązania tej Spółki względem A. R. i M. R.. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. P. R. - P. O. Spółka z o.o. (zwana dalej: "Spółką") wniosło dnia [...] r. do Biura Powiatowego A. R. i M. R. w N. wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na [...] rok. Na tej podstawie Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w N. przyznał Spółce decyzją nr [...] z dnia [...] r. płatności bezpośrednie do gruntów rolnych na rok 2004 w łącznej wysokości [...] zł, które zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] roku. Następnie dnia [...] r., Spółka złożyła wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na rok [...]. W dniach [...] r. została przeprowadzona kontrola na miejscu w gospodarstwie Spółki, która stwierdziła nieprawidłowości, tj. większość działek rolnych nie była użytkowana rolniczo na dzień [...] r. - kod nieprawidłowości DR10 wykluczający działki rolne z płatności, zaś na części działek rolnych nie stwierdzono uprawy rośliny zadeklarowanej we wniosku, co też wykluczyło je z płatności. Wyniki kontroli na miejscu stały się podstawą do wydania w dniu [...] r. przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w N. decyzji nr [...] o odmowie przyznania płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na rok [...] z powodu przedeklarowania powierzchni działek rolnych o ponad 100%, z sankcjami w okresie trzech lat kalendarzowych. Decyzja została skutecznie doręczona dnia [...] r. W dniu [...] r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2018 , poz. 2096 ze zm. dalej - K.p.a.) zostało wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Ustalenia kontrolne wskazały, że stan faktyczny prowadzonych upraw na zgłoszonych działkach rolnych jest inny niż przyjęty w decyzji z dnia [...] r. wydanej w oparciu o deklarację dotyczącą tych działek we wniosku na [...] rok. W wyniku toczącego się postępowania ostatecznie jednak organ nie mógł uchylić ww. decyzji, gdyż upłynęło 5 lat od jej doręczenia. W wyniku wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt II K [...] (postępowanie karne) i wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt IV Ka [...] (postępowanie karne odwoławcze), w których stwierdzono, że wniosek Spółki o przyznanie dopłat na rok [...] był fałszywy, organ wznowił postępowanie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 K.p.a. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w N., decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił dotychczasową decyzję nr [...] z dnia [...] r. i odmówił przyznania Spółce płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na [...] rok. Następnie organ administracji w dniu [...] r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności do gruntów rolnych na [...] rok na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] r., która została wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] o ustaleniu Spółce kwoty nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na [...] rok w łącznej wysokości [...] zł. Przesyłkę z ww. decyzją doręczono w dniu [...] r. Od decyzji tej Spółka odwołała się z uchybieniem terminu do jej wniesienia. Z tego względu organ odwoławczy wydał dnia [...] r. postanowienie nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. odrzucił skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego. W dniu [...] r. do Spółki zostało wysłane upomnienie do zapłaty należności, które było dwukrotnie awizowane i nie zostało podjęte w ustawowym terminie. W związku z brakiem wpłaty na konto ARiMR ww. kwoty, sprawa została w dniu [...] r. wraz z tytułem wykonawczym przekazana do urzędu skarbowego w celu wyegzekwowania należności dla ARiMR. Pismami z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Biuro Powiatowe ARiMR w N. o przebiegu podjętych czynności egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] r. postanowieniem umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w związku z jej bezskutecznością - brak prowadzenia przez Spółkę działalności oraz brak majątku, który podlegałby egzekucji. Następnie pismem z dnia [...] r. organ egzekucyjny poinformował ARiMR o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ administracji w dniu [...] r. zawiadomił członka zarządu Spółki o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości wobec ARiMR w związku z decyzją nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 116 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi z dnia [...] r. (data wpływu do ARiMR [...] r.) członek zarządu poinformował, że stroną w niniejszej sprawie jest Syndyk Masy Upadłości na podstawie o art. 144 § 1 oraz 146 § 1 i 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 498, dalej "Prawo upadłościowe" lub "p.u.i.n."), które wskazuje, że jeśli ogłoszono upadłość (postępowanie upadłościowe w sprawie członka zarządu prowadzone jest od [...] roku pod sygnaturą akt [...] [...] przez Sąd Rejonowy [...] w S.) obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu. Ponadto członek zarządu wskazał, że zobowiązanie Spółki względem ARiMR przedawniło się. W dniu [...] r. organ administracji wystosował do Syndyka Masy Upadłości zawiadomienie o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego przeciwko członkowi zarządu w sprawie ustalenia odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości wobec ARiMR z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za [...] rok, ustalonych decyzją nr [...] z dnia [...] r. z uwagi na bezskuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce (art. 144 Prawa upadłościowego) oraz na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane w dniu [...] r. przez Syndyka. W zawiadomieniu tym pouczono na podstawie art. 10 Kpa o przysługującym prawie wglądu do akt jak również o możliwości składania wyjaśnień, z czego Strona nie skorzystała. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji zakończył prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Syndyka Masy U. R. B. działającego na rzecz R. B. byłego członka zarządu Spółki za zobowiązania Spółki względem ARiMR i ustalił kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, w tym: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę od zaległości głównej naliczone od dnia [...] r. (odbiór decyzji nr [...] w dniu [...] r. + 14 dni do zapłaty) do dnia wydania decyzji z [...] r., [...] zł koszty upomnienia. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu [...] r. W przedmiotowym odwołaniu Skarżący wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez prawidłowe wskazanie członka zarządu jako strony odpowiedzialnej za zobowiązania Spółki względem ARiMR. Skarżący podniósł, że postępowanie prowadzone przez ARiMR nie dotyczy masy upadłości, w związku z czym nie może być prowadzone przeciwko Syndykowi. Według Skarżącego wskazanie odpowiedzialności Syndyka w tej sprawie wskazywałoby, że to Syndyk zaciągnął powyższe zobowiązanie (co wg Skarżącego jest absurdem). Oznaczałoby to również zdaniem Skarżącego, iż sumy do których zapłaty wzywa zaskarżona decyzja są zobowiązaniem masy upadłości i winny być uregulowane przez Syndyka z bieżących środków masy – z czym się nie zgadza. Zdaniem Skarżącego kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą być uregulowane z pominięciem innych wierzycieli, albowiem z masy upadłości pokrywane są jedynie koszty postępowania oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania ponoszone zgodnie z art. 230 i 231 p.u.i.n. oraz zobowiązania zaciągnięte przez syndyka po otwarciu postępowania upadłościowego. Według Skarżącego wierzytelność wskazana w ww. decyzji może być dochodzona jedynie w trybie art. 236 p.u.i.n. poprzez jej zgłoszenie do masy upadłości. Jednocześnie Skarżący poinformował, że lista wierzytelności została już zatwierdzona, a wierzyciele częściowo zaspokojeni, zaś postępowanie jest na końcowym etapie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Syndyka, Dyrektor Z. Oddziału Regionalnego ARiMR w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została prawidłowo wydana, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2137 ze zm.), które dotyczą kompetencji organu do wydawania decyzji w przedmiocie ustalania kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych oraz odpowiedzialności za zobowiązania wobec ARiMR byłego członka zarządu spółki z o.o., a także stosowania do należności przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie powołał treść art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. 2017 poz. 1577, ze zm. - zwanej dalej k.s.h.), dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki oraz art. 116 § 1 O.p. i przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, a więc nienależnie pobrane płatności. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zostało ustalone, że R. B. był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., kiedy został wykreślony z zarządu Spółki postanowieniem wydanym przez sąd rejestrowy - Sąd Rejonowy S. C.. Oznacza to, że R. B. był Prezesem Zarządu Spółki podczas składania wniosku o dopłaty na [...] rok, wydania decyzji nr [...] w dniu [...] r. o przyznaniu Spółce płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na rok [...]. Powyższe dowodzi również, że R. B. w chwili powstania zobowiązania Spółki względem ARiMR (wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] o ustaleniu Spółce kwoty nienależnie pobranych płatności – doręczonej dnia [...] r.) pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i miał możliwość podjęcia działań w celu uregulowania zadłużenia lub jeśli było to niemożliwe - ogłoszenia upadłości Spółki. Organ wskazał, że R. B. działając jako Prezes Zarządu Spółki nie spłacił ustalonej zaległości do ARiMR, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. W tym czasie nie była prowadzona egzekucja Spółki przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa. A ponadto, R. B. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość, nastąpiło bez jego winy. Poza tym odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter osobisty, dotyczy więc całego ich majątku. Egzekucja Spółki za zaległości względem ARiMR okazała się bezskuteczna, w związku z czym w oparciu o ww. przepis należało przeprowadzić postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na jej członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że decyzja nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu Spółce kwoty nienależnie pobranych środków finansowych za [...] rok w wysokości [...] zł, została odebrana przez Syndyka Masy U. R. B. w dniu [...] r. A zatem jest to decyzja ustalająca, której termin odbioru w dniu [...] r., jest terminem płatności ustalonej należności. W tym dniu powstało zobowiązanie Spółki do zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za rok [...]. W tym czasie R. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a to oznacza, że jako członek zarządu jest odpowiedzialnym za zobowiązania Spółki zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Z. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stwierdził także, że należność Spółki nie uległa przedawnieniu. Wskazano, że zaległość podatkowa powstała na skutek wydania w dniu [...] r. decyzji, która została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] r. Zaległość zatem powstała w [...] roku, czyli od końca tego roku należy liczyć 5 letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. do dnia [...] r. A zatem decyzja organu I instancji wydana dnia [...] r. w sprawie ustalenia odpowiedzialności Syndyka Masy U. R. B. działającego na rzecz R. B. byłego członka zarządu Spółki za zobowiązania tej Spółki względem ARiMR w przypadku gdy R. B. był wówczas członkiem zarządu tej Spółki i ustaleniu kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł, została wydana zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z art. 144 Prawa upadłościowego. Odnosząc się do złożonego przez Stronę odwołania, stwierdzono, iż nie zawiera żadnych wyjaśnień i argumentów mających wpływ na wynik przedmiotowego rozstrzygnięcia, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zarzutu, że prowadzone postępowanie zostało nieprawidłowo skierowane na Syndyka Masy U. R. B., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, gdyż w oparciu o art. 144 Prawo upadłościowe, z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły traci zarząd własnym majątkiem, zaś funkcje te przejmuje w jego imieniu Syndyk Masy Upadłości. Natomiast postępowaniem "dotyczącym masy upadłości" jest każde postępowanie cywilne lub administracyjne, które może wywrzeć wpływ na stan masy upadłości. Dlatego też postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki może pośrednio dotyczyć masy upadłości, ponieważ z chwilą wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność upadłego – członka zarządu, powstanie wierzytelność podlegająca zaspokojeniu z masy upadłości. A powstanie takiej wierzytelności mogłoby zagrozić funduszom masy upadłości i interesom pozostałych wierzycieli upadłego. Uzasadniałoby to potrzebę przystąpienia Syndyka Masy Upadłości do wystąpienia w sprawie w charakterze strony zamiast R. B.. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej na podstawie art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność deliktowa, zaś zgodnie z poglądami literatury dopuszczalne jest zaspokojenie z funduszów masy upadłości zobowiązań, które nie są bezpośrednio związane z zarządem masą upadłości. Podkreślono, że aby wszcząć postępowanie w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej musi dojść do bezskutecznej egzekucji z majątku spółki. W niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji Spółki została stwierdzona dopiero [...] r., a więc już po ogłoszeniu upadłości R. B.. Z tego powodu oraz z uwagi na to, że nie została wydana konstytutywna decyzja ustalająca odpowiedzialność R. B. za zobowiązania Spółki, wierzytelność względem ARiMR nie mogła zostać zgłoszona do masy upadłościowej na podstawie art. 236 i następnych Prawa upadłościowego. Podkreślono także fakt, że decyzję nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za [...] rok przesłaną na adres R. B., odebrał w dniu [...] r. (a więc już po dacie ogłoszenia upadłości R. B.) Syndyk Masy Upadłości, który nie poinformował ARiMR o toczącym się postępowaniu upadłościowym R. B.. Także podejmując dnia [...] r. zawiadomienie o wszczęciu postępowania w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 144 Prawo Upadłościowe, Syndyk Masy Upadłości nie zgłosił żadnych uwag ani zastrzeżeń. Końcowo w decyzji organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia odsetek. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Syndyk wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r., ewentualnie o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: naruszenie art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez wydanie decyzji wobec Syndyka masy upadłości, podczas gdy z wykładni art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym, zaś stroną postępowania w znaczeniu materialnym pozostaje upadły; naruszenie art. 157 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a, poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Kierownika Biura Powiatu G. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu odpowiedzialności Syndyka masy upadłości działającego na rzecz byłego członka zarządu Spółki za zobowiązania względem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż decyzja ta skierowana została do niewłaściwej strony w ujęciu materialnym; naruszenie art. 92 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i naliczenie w decyzji z dnia [...] r. odsetek podatkowych za okres po dniu ogłoszeniu upadłości R. B. tj. po dniu [...] r. W uzasadnieniu skargi Syndyk rozwinął powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy czym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić. Poza sporem w niniejszej sprawie jest powstanie zobowiązania Spółki ustalonego decyzją z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. stwierdzono bowiem uchybienie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, zaś skarga na to postanowienie została prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w S. z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/SZ 139/14. Przedmiotem sporu natomiast jest prawidłowość wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność Syndyka Masy U. R. B. działającego na rzecz R. B. byłego członka zarządu Spółki na podstawie art. 116 O.p. za zaległości Spółki wynikające z powyższej decyzji z dnia [...] r. Należy zauważyć, iż najdalej idącym argumentem Skarżącego w sporze (co skutkowało zarzutem podniesionym w odwołaniu od decyzji organu I instancji) była kwestia czy przedmiotowe postępowanie w ogóle dotyczy masy upadłości i wobec tego czy może być prowadzone wobec Syndyka na podstawie art. 144 p.u.i.n. Ta kwestia zatem zdaniem Sądu winna być rozważona w pierwszej kolejności. Strona wskazała w odwołaniu, że postępowanie prowadzone przez ARiMR nie dotyczy masy upadłości, w związku z czym nie może być prowadzone przeciwko Syndykowi. Według Skarżącego uznanie odpowiedzialności Syndyka w tej sprawie wskazywałoby, że to Syndyk zaciągnął powyższe zobowiązanie (co wg Skarżącego jest absurdem). Oznaczałoby to również zdaniem Skarżącego, iż sumy do których zapłaty wzywa zaskarżona decyzja są zobowiązaniem masy upadłości i winny być uregulowane przez Syndyka z bieżących środków masy – z czym się nie zgadza. Zdaniem Skarżącego kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą być uregulowane z pominięciem innych wierzycieli, albowiem z masy upadłości pokrywane są jedynie koszty postępowania oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania ponoszone zgodnie z art. 230 i 231 p.u.i.n. oraz zobowiązania zaciągnięte przez syndyka po otwarciu postępowania upadłościowego. Według Skarżącego wierzytelność wskazana w ww. decyzji może być dochodzona jedynie w trybie art. 236 p.u.i.n. poprzez jej zgłoszenie do masy upadłości. Natomiast w treści uzasadnienia skargi, niezależnie od podniesionych w niej zarzutów, Strona wskazała, że sporna wierzytelność nie podlega zaspokojeniu w trybie uprzywilejowanym określonym w art. 230 ust. 2 i art. 343 ust. 1 i 2 p.u.i.n. Wobec powyższych argumentów Strony, w przekonaniu Sądu pierwszym zadaniem stojącym przed organem, dla ustalenia czy w sprawie znajdował art. 144 § 1 p.u.i.n. (w myśl którego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu), było jednoznaczne wykazanie na podstawie konkretnych przepisów prawa, że sporne postępowanie dotyczy masy upadłości. Jednak żeby to uczynić, wcześniej niezbędne było jednoznaczne zakwalifikowanie spornej wierzytelności do konkretnej kategorii wierzytelności określonej w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. Należy tu zauważyć, że oceniane postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów k.p.a., a ten w art. 107 wskazuje konkretne elementy jakie musi zawierać decyzja na jego podstawie wydana. Jednym z tych elementów jest uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.). W myśl art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem fakt, iż sporna wierzytelność należy do konkretnej kategorii wierzytelności z p.u.i.n. a w efekcie dotyczy masy upadłości winien być w wymagany wyżej sposób uzasadniony. Jednak w treści zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi art. 107 § 3 K.p.a. dotyczącego kwalifikacji spornej wierzytelności, do określonej kategorii wynikającej z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Organ w zaskarżonej ogólnie powołał się jedynie na Komentarz do art. 230 Prawa upadłościowego, stwierdzając że "za dopuszczeniem możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości zobowiązań, które nie są bezpośrednio związane z zarządem masą upadłości opowiedziano się także w literaturze prawniczej". Sąd zauważa, że w istocie uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia w tej materii organ dokonał dopiero w odpowiedzi na skargę. W kwestii zasadności prowadzenia przedmiotowego postępowania z mocy art. 144 p.u.i.n. z udziałem syndyka, w tym kwalifikacji spornej wierzytelności, powołał się tam w odniesieniu do spornej wierzytelności na treść art. 230 p.u.i.n. rozwijając dodatkowo swoje stanowisko, przez wskazanie, że przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie w brzmieniu sprzed [...] r. Tymczasem takie uzasadnienie, łącznie z wyjaśnieniem wg jakiego stanu prawnego należy oceniać sprawę, winno znaleźć się już w treści decyzji, nie zaś dopiero w piśmie procesowym organu – odpowiedzi na skargę. Ugruntowany w orzecznictwie jest bowiem pogląd, iż odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001r. III SA 2024/00). Strona o pełnych motywach rozstrzygnięcia winna dowiadywać się z uzasadnienia decyzji nie zaś z dopiero z odpowiedzi na skargę Dodatkowo jednak wskazać trzeba, że organ także i w odpowiedzi na skargę, w istocie nie przeprowadził pełnego wywodu w tym względzie. Wskazał bowiem że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 230 p.u.i.n. w brzmieniu sprzed [...] r. powołując się na treść art. 428 ustawy prawo restrukturyzacyjne. Tymczasem wskazany artykuł 428 zawiera w istocie bardzo obszerną nowelizację prawa upadłościowego i naprawczego liczącą kilkaset jednostek redakcyjnych. Organ (i to w decyzji) winien także wskazać konkretną jednostkę redakcyjną przepisu, która w jego osądzie przesądza o zastosowaniu przepisów p.u.i.n. w brzmieniu sprzed [...] r. Istotne jest przy tym, że treść art. 230 p.u.i.n. w obecnym brzmieniu doznała znacznej modyfikacji w stosunku do treści sprzed [...] r. Ma to o tyle znaczenie, że obecna wersja art. 230 nie zawiera wprost kategorii na którą wskazał organ w odpowiedzi na skargę tj. "przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne". Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał także oceny wszystkich niezbędnych przesłanek dla przyjęcia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Wskazać trzeba bowiem, że do ocenianego stanu faktycznego, w następstwie ustalenia Spółce kwoty nienależnie pobranych płatności, z mocy art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Decyzja o ustaleniu Spółce kwoty nienależnie pobranych płatności jest decyzją o charakterze konstytutywnym. Zaległości Spółki z tego tytułu powstały z dniem doręczenia decyzji w tym przedmiocie tj. [...] r. a zatem przed [...] r. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. (ww. wskazanym brzmieniu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p. a więc m.in. odsetek za zwłokę (pkt 2) oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Odpowiednie stosowanie powyższych przepisów nakazuje stosować je do zaległości Spółki z tytułu ustalonej Spółce kwoty nienależnie pobranych płatności. Z treści przepisu art. 116 O.p. wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec Spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości spółki. Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne). Jednakże mimo tego, iż udowodnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należy do strony chcącej uwolnić się od odpowiedzialności, to nie zwalnia to organu od wskazania w uzasadnieniu decyzji czy przesłanka ta została spełniona, co wynika zarówno z treści przywoływanych już przepisów art. 107 k.p.a. dotyczących uzasadnienia decyzji, jak i zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Tymczasem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zupełnie pominął w swoich rozważaniach przesłankę o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. nie poruszył w ogóle kwestii wskazania mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości Spółki. Natomiast tylko w uzupełnieniu Sąd wskazuje (jakkolwiek wcześniej organ winien jednoznacznie ustalić do jakiej kategorii wierzytelności wg p.u.i.n. należy zakwalifikować sporną wierzytelność i czy w efekcie postępowanie dotyczy masy upadłości) że co do zasady stosownie do art. 144 ust. 2 p.u.i.n., postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w S. w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1016/17 który wyjaśnił, iż z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednakże strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 p.u.i.n., zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem, skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11 do art. 144). Przepis art. 144 ust. 1 p.u.n. przewiduje zatem bezwzględne podstawienie syndyka w miejsce upadłego w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Ogłoszenie upadłości wywołuje ipso iure skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości. Reguła ta dotyczy zarówno postępowań wszczętych przed ogłoszeniem upadłości, jak i postępowań wszczętych po ogłoszeniu upadłości. Co istotne jednak, upadły pozostaje stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym. Taki kierunek wykładni art. 144 ust. 1 jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (zob. np. wyrok SN: z 23.01.2007 r., III CSK 275/06, LEX nr 277283; postanowienie SN z 21.07.2011 r., V CZ 37/11, LEX nr 898281; wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r. I GSK 1151/09). Dodać należy, że istota zastępstwa pośredniego wyrażona została w ust. 1 art. 160 p.u.i.n. – syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek dłużnika. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych stroną czynności prawnej jest syndyk, lecz skutek tej czynności wywierany jest bezpośrednio w stosunku do dłużnika (por. Witold Gewald, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex.2017, tezy do art. 160). Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, lecz na rzecz upadłego (jego praw i obowiązków), co oznacza, że skutki działań syndyka obciążają upadłego, gdyż stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Warto też wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/17 w którym odnosząc się do zarzutu skargi, iż decyzja posiada wadliwego adresata Sąd uznał, iż jest on bezpodstawny. Powołał się na art. 144 ust. 1, 2 oraz art. 160 p.u.i.n. oraz wypracowane na gruncie tych przepisów orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2449/04; 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 958/14; 24 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1913/14 i 18 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1841/13 oraz postanowienia NSA z: 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FZ 504/14; 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FZ 587/15 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 612/14), uznając końcowo, że wpływu na wynik sprawy nie miało podanie w sentencji decyzji podatnika, a nie Syndyka. Sąd zauważył przy tym, że istotne jest to, że decyzja, została również skierowana i doręczona Syndykowi i mógł on skutecznie wnieść od niej odwołanie. Podkreślono przy tym również, że legitymacja syndyka, o której mowa w art. 144 p.u.i.n., określana jest w nauce jako tzw. legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły – w rozpoznawanej sprawie Podatnik, który jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu z organami podatkowymi przez Syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 p.u.i.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej – procesowej - do występowania w tych postępowaniach. Powyższe poglądy Sąd w pełni podziela. Przedwczesne jest jednak zdaniem Sądu rozpoznanie zarzutu Strony dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji wobec "skierowania jej do niewłaściwej strony w ujęciu materialnym", albowiem wcześniej organ winien jednoznacznie wyjaśnić, czy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 144 p.u.i.n., wskazując jednoznacznie do jakiej kategorii wierzytelności wg p.u.i.n. ze wskazaniem konkretnych przepisów p.u.i.n. należy zaliczyć i wg jakiego właściwego stanu prawnego należy oceniać sporną wierzytelność. Sąd zgadza się co do zasady z poglądem organu, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. powstaje z momentem doręczenia decyzji która ma charakter konstytutywny, a przepis art. 92 § 1 p.u.i.n. dotyczy odsetek od wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Jednak wobec wcześniej stwierdzonych wad zaskarżonej decyzji Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy mając na uwadze poglądy Sądu wyrażone w niniejszym wyroku winien wyeliminować wskazane przez Sąd wady zaskarżonej decyzji, w pierwszym rzędzie dokonując analizy charakteru spornej wierzytelności na gruncie p.u.i.n. i zasadności prowadzenia postępowania na podstawie art. 144 p.u.i.n. wobec Syndyka. W dalszym względzie winien też mieć na względzie, iż uzasadnienie decyzji powinno spełniać wymogi z art. 107 K.p.a., zaś decyzja wydawana na podstawie art. 116 O.p. winna zawierać ocenę wszystkich przesłanek warunkujących odpowiedzialność Strony w tym przesłanek pozytywnych jak i negatywnych (egzoneracyjnych), chyba że organ stwierdzi iż nie zachodzą przesłanki do orzeczenia o tej odpowiedzialności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ) zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.