I SA/Sz 228/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2024 r. nr 3201-IOD2.4104.3.2024.4 w przedmiocie określenia oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 3215-SPM.41.04.604.2023, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej P. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 4 grudnia 2023 r., nr [...], wydaną wobec P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "podatniczka", "skarżąca") w sprawie określenia oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego przez Dyrektora IAS staniu sprawy oraz akt podatkowych wynika, że w dniu 2 września 2021 r. w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podatniczki została podjęta uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z [...] zł do kwoty [...]zł, przez ustanowienie 13.000.000 nowych udziałów. Udziały te objął nowy wspólnik – Skarb Państwa, który miał pokryć je w całości (w terminie do 30 września 2021 r.) wkładem pieniężnym. Notariusz – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2020.815 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") – pobrał od wartości podwyższonego kapitału zakładowego podatek w kwocie [...]zł. W dniu 21 lutego 2023 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p."). Decyzją z 20 kwietnia 2023 r., nr [...], Naczelnik US odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Decyzją z 6 września 2023 r., nr [...], Dyrektor IAS uwzględnił odwołanie spółki, w ten sposób, że uchylił ww. decyzję Naczelnika US i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że: 1) przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., który regulował zagadnienie dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – określa "mechanizm" odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa – w efekcie sankcjonował "nieefektywne" opodatkowanie tych podatkiem; 2) opodatkowanie wskazanej czynności, która miała miejsce z udziałem spółki w dniu 2 września 2021 r., narusza zasadę stałości ("stand-still"); stoi ono w sprzeczności z zakazem ponownego wprowadzania opodatkowania czynności gromadzenia kapitału, który wynika z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "dyrektywa Nr 2008/7/WE"). W następstwie powyższego Naczelnik US zwrócił spółce: - 11 września 2023 r. kwotę [...]zł (w tym nadpłata: [...] zł, oprocentowanie: [...] zł), - 21 września 2023 r. kwotę [...]zł (w tym nadpłata: [...] zł, oprocentowanie: [...] zł). W dniu 15 września 2023 r. podatniczka złożyła wniosek o zapłatę odsetek naliczonych od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. 2 września 2021 r., lub o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. We wniosku spółka wskazała, że nadpłata powstała w związku z nienależnie pobranym podatkiem, co nastąpiło z naruszeniem prawa unijnego. W takiej sytuacji oprocentowanie powinno być liczone od dnia pobrania podatku. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz wyroki sądów administracyjnych. Decyzją z 4 grudnia 2023 r., nr [...], organ I instancji: - określił spółce oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika – notariusza, należne za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 21 lutego 2023 r., do dnia jej zwrotu, tj. . do 11 września 2023 r. w kwocie [...]zł, . do 21 września 2023 r. w kwocie [...]zł - odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od jej powstania, tj. od 2 września 2021 r., do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 20 lutego 2023 r. Organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 O.p., albowiem nie został wydany wyrok TSUE ani też orzeczenie sądu krajowego, które by stwierdzały niezgodność regulacji krajowej z unijną; a także nie doszło do uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. Organ stwierdził przy tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został przez spółkę złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że nadpłata powstała przez pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika. Zatem – zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. – jej oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty (gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku) do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 11 września 2023 r., a następnie do 21 września 2023 r. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od 2 września 2021 r., do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 20 lutego 2023 r., zwrot oprocentowania nadpłaty spółce nie przysługuje. Pismem z 11 grudnia 2023 r. podatniczka złożyła odwołanie, w którym – wskazując na naruszenie szeregu przepisów prawa krajowego oraz unijnego – wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej organ odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od jej powstania, tj. od 2 września 2021 r., do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 20 lutego 2023 r., i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania spółki, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, 4 i 4a oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b i § 5 O.p. Wyjaśnił, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nienależnymi mu środkami finansowymi, oraz że wprawdzie treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spółce przysługuje oprocentowanie, albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże, wbrew stanowisku spółki, oprocentowanie nadpłaty nie powinno być naliczone według zasad przewidzianych w art. 78 § 5 O.p., gdyż nie zaistniały okoliczności wskazane w tym przepisie – spółce należne jest oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora IAS z 6 września 2023 r., a nie wyrokiem TSUE bądź TK. Wobec tego spółce przysługują odsetki w wysokości należnej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 21 lutego 2023 r., zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z orzecznictwa TSUE nie wynika bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Celem wypłacenia oprocentowania, jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, które dotyczą obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego. Nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem przewidzianym w prawie krajowym, które nie ma wprost zastosowania w sprawie spółki. Dyrektor IAS uznał, że sposób naliczenia przez organ I instancji oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowany w sprawie spółki i opisany w kwestionowanej decyzji, jest prawidłowy. Według Dyrektora IAS, organ ten prawidłowo orzekł o wysokości oprocentowania przysługującej spółce nadpłaty w kwotach [...]zł i [...] zł, stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. i zasadnie odmówił spółce orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, liczonego w trybie w oparciu o art. 78 § 5 O.p. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-322/22, organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której przepis prawa wprowadza ograniczenia czy wyłączenia oprocentowania nadpłat w związku z terminem złożenia wniosku o zwrot podatku w przypadku wydania orzeczenie TSUE. Co do przytoczonego przez spółkę w odwołaniu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17 podkreślił, że organy podatkowe nie negują dorobku orzecznictwa sądowego. Nie stanowi jednak naruszenia prawa sam fakt dokonania w konkretnej sprawie odmiennej wykładni, niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Ponadto za niezasadne uznał zarzuty spółki, dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. wskazują, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa. Pismem z 25 marca 2024 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora IAS, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w zakresie, w jakim organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od jej powstania, tj. od 2 września 2021 r., do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 20 lutego 2023 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji spółka zrzuciła naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-4a, art. 78 § 1-5 O.p. w związku z wyrokami TSUE w sprawach o sygn. akt C-322/22, C-591/10 i C-565/11 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TfUE") i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania; b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1, 3 i 5 O.p. w związku z wyrokami TSUE w sprawach o sygn. akt C-322/22, C-591/10 i C-565/11 oraz z art. 267 TfUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a w związku z pkt 21 (i) załącznika I, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"), oraz art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w brzmieniu, które obowiązywało w 2017 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu, które obowiązywało w latach 2004-2006 i tej ustawy w brzmieniu za okres 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich oparcie, konsekwentnie podtrzymując stanowisko, że nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego przez pobór nienależnego podatku, wobec czego państwo jest zobowiązane zwrócić podatnikowi nadpłacony podatek wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zapłaty podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska, przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., II FSK 644/17, z 3 września 2019 r., II FSK 3080/17, i z 8 stycznia 2020 r., II FSK 368/18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną w wyniku uznania poprzez zastosowanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przez organ podatkowy istnienia niezgodności krajowych przepisów z prawem Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedziały się wobec Spółki w kwestii niezgodności prawa krajowego z przepisami Unii Europejskiej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powodem wydania przez organ podatkowy drugiej instancji w dniu 6 września 2023 r. decyzji reformatoryjnej, którą stwierdzono skarżącej nadpłatę w podatku od czynności prawnych było uznanie, że zmiany przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującej po dniu 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 6 września 2023 r. wprost wskazał, że czynność prawna, w której uczestniczyła skarżąca 2 września 2021 r. według uregulowań prawnych obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ wskazał także, że w wyniku noweli obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. sytuacja prawna skarżącej uległa zmianie polegającej na efektywnym opodatkowaniu takiej czynności prawnej (podwyższenia kapitału zakładowego), która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana nie była. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie wskazanej czynności, która miała miejsce z udziałem skarżącej w dniu 2 września 2021 r., narusza zasadę stałości ("stand still"), stoi ono w sprzeczności ponownego wprowadzenia opodatkowania czynności gromadzenia kapitału, który wynika z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydając w dniu 6 września 2023 r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzającą skarżącej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy drugiej instancji uznał, że nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego. Organ drugiej instancji w decyzji z dnia 6 września 2023 r. wprost odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r. w sprawie III FSK 453/22, dostosowując swoje rozstrzygnięcie do wyrażonej w nim interpretacji przepisów prawa krajowego sprowadzającej się do wykazania istnienia naruszenia wyrażonej w przepisach prawa unijnego zasady stand still przez polskiego ustawodawcę. Spółka twierdzi, że odsetki powinny być naliczone od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. od dnia powstania nadpłaty (2 września 2021 r.) i w tym zakresie powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w sprawach: Littlewood Retail Ltd, C–591/10 i Mariana Irimie, C–565/11 oraz na przepisy art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że należało zastosować obowiązujące w sprawie przepisy o nadpłacie: art. 74 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej i na tej podstawie przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj., od 21 lutego 2023 r. Zdaniem organów podatkowych przepis art. 78 § 5 O.p. nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 74 pkt 3 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że sposób naliczenia oprocentowania uzależniony jest od trybu powstania nadpłaty. W pierwszej zatem kolejności ustalenia wymaga, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE lub też na skutek naruszenia przez Polskę prawa unijnego, a ponadto czy w następstwie tego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W ocenie spółki podatek w niniejszej sprawie został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, zatem zastosowanie powinny mieć te właśnie przepisy. Natomiast organy podatkowe uznały, że nadpłata została stwierdzona na podstawie art. 75 § 1 O.p. i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż podstawą wydanej decyzji nie był ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ani też wyrok TSUE. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie mają wyroki NSA z dnia 2.08.2022 r. o sygn. akt III FSK 2681/21 oraz z dnia 7.03.2023 r. o sygn. akt III FSK 453/22, w ostatnim z tych wyroków NSA stwierdził, że: "Niezależnie bowiem od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania; tym samym wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7." W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Stąd też już w powyższym orzeczeniu NSA stwierdził naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dalej wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Stanowisko takie wynika między innymi z następujących orzeczeń: - z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) i in. (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł (w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej), że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. - z dnia 18 kwietnia 2013 r., w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) (publ. http://curia.europa.eu), Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Z powołanych orzeczeń wynika, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt: II FSK 536/16 i II FSK 759/16). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, to niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko takie zostało między innymi wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. w sprawie II FSK 368/18. Ponadto na aprobatę zasługuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i pkt 2 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1085/10). Zawarte w art. 74 O.p. określenie: "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt: I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z dnia 4 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 1185/15). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez spółkę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w przywołanym powyżej wyroku NSA z 7 marca 2023 r. w sprawie III FSK 453/22. Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylając art. 6 ust. 9 pkt 4 oraz dodając art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Polska zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany w wyniku których co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa i wprowadziła opodatkowanie takich obszarów działalności, a w szczególności takich sposobów gromadzenia kapitału, które wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie były objęte, co naruszało ustanowioną w prawie unijnym zasadę stand – still. Istotne jest to, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Wykładni art. 74 O.p., także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i wnikliwej analizy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak zarówno w oparciu o art. 75 § 1, jak i art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa unijnego. Natomiast, ze względu na to, że warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty strona nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r. w sprawie II FSK 368/18 poglądem, że: równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Dalej w przywołanym wyżej wyroku NSA wskazał, że: taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się do sytuacji gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, a także gdy jest ona w sprawie stwierdzana przez sąd krajowy, czy też jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy dostosowując się do stwierdzonego przez sąd krajowy istniejącego naruszenia przepisów prawa unijnego, organ podatkowy uwzględnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Istniejąca luka w przepisach powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a przede wszystkim dla zapewnienia celu instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty, jakim jest przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, np. w odniesieniu do art. 78 § 5 O.p., ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 1926/13 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 O.p. jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Podsumowując, za zasadną należy uznać tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W przypadku zaś braku zarówno orzeczenia TSUE, jak i braku nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjąć należy datę stwierdzenia tej niezgodności wobec do określonego podatnika z odwołaniem się do orzecznictwa, w którym stwierdzono naruszenie prawa unijnego. Do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął opisanej sprzeczności i nadal obowiązują przepisy u.p.c.c., na mocy których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w sytuacji, gdy ponad połowa udziałów zostaje objęta przez Skarb Państwa. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, a datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. W przypadku jednak braku zarówno wyroku TSUE, jak i braku nowelizacji prawa krajowego tym dniem jest dzień stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym na mocy orzeczenia sądu krajowego dotyczącego danego podatnika, czy też dzień uznania przez organ podatkowy w swojej decyzji takiej niezgodności z prawem z odwołaniem się do orzeczenia sądu krajowego. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w decyzji z dnia 6 września 2023 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono wcześniej (czyli przed stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym), to w świetle art. 78 § 5 pkt 1 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje za cały okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Jak już bowiem wskazano powyżej z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu unijnego prowadzi do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, gdyż każdy przypadek wymagał będzie stosownej analizy, zwłaszcza pod kątem wykazania przez podatnika pewnej aktywności w dochodzeniu zwrotu nienależnie pobranej należności, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy, wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., lecz również do zwrotu oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Sąd zatem działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku powstałej w wyniku sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która wprawdzie nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania i zwrotu oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE tj.: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. Orzeczenie o kosztach oparte zostało o treść art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).