I SA/Sz 229/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 20 sierpnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek [...] – zwany dalej: "wnioskodawcą", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymywania z [...] w odstępach sześciomiesięcznych kwot pieniężnych stanowiących wypłatę odsetek wypracowanych przez kapitał powierniczy, na podstawie umowy o powiernictwo odwołalne. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. [...] (matka wnioskodawcy) na podstawie umowy podpisanej w dniu 23 sierpnia 1987 r. przekazała w powiernictwo (odwołalne) [...] środki finansowe odziedziczone po swoim bracie będącym obywatelem [...]. Przedmiotowa umowa stanowiła, że: 1) powiernik (bank) będzie wypłacał oddającej w powiernictwo skumulowany przychód od kapitału powierniczego w odstępach sześciomiesięcznych, po potrąceniu opodatkowania i kosztów administracyjnych, 2) po śmierci osoby oddającej w powiernictwo, skumulowany przychód netto, w odstępach sześciomiesięcznych, będzie wypłacany przez powiernika, wnioskodawcy przez cały czas jego życia, 3) po śmierci wnioskodawcy skumulowany przychód netto będzie wypłacony przez powiernika w równych częściach wszystkim dzieciom wnioskodawcy, a kiedy najmłodsze dziecko osiągnie wiek 18 lat, kapitał powiernictwa zostanie podzielny między jego dzieci, a wnuki osoby oddającej kapitał w powiernictwo i po dokonanym podziale powiernictwo wygaśnie. W dniu 19 października 2000 r. matka wnioskodawcy zmarła w Polsce. Zgodnie z postanowieniem sądu spadek po matce nabył w całości wnioskodawca. W zeznaniu podatkowym złożonym w urzędzie skarbowym wnioskodawca nie wykazał nabycia prawa do odsetek od kapitału powierniczego należącego do zmarłej matki, bowiem nie był świadomy swoich praw do odsetek od kapitału powierniczego. Posiadał jedynie informację, że kapitał powierniczy przypadnie po jego śmierci, jego dzieciom. Pod koniec roku 2002 wnioskodawca otrzymał od powiernika (banku) odpis deklaracji o powiernictwie, dowiedział się wówczas, iż przysługuje mu jedynie uprawnienie do otrzymywania odsetek netto od kapitału powierniczego przez czas jego życia. Natomiast kapitał powierniczy zostanie przekazany osobom trzecim (jego dzieciom). W 2014 r. powiernik (bank), przekazał na rachunek wnioskodawcy kwotę [...] tytułem należnych odsetek, nie wskazując jakiego okresu dotyczy wypłata. Była to pierwsza i jedyna wypłata tych świadczeń po śmierci matki wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z dyspozycją umowy powiernictwa będzie on otrzymywał w odstępach sześciomiesięcznych kolejne wypłaty odsetek od kapitału powierniczego. Stwierdził także, że wydana przez organ interpretacja będzie obowiązywała przy kolejno otrzymywanych świadczeniach z [...]. Zdaniem wnioskodawcy skoro jego matka w złożonej i podpisanej umowie powiernictwa odwołalnego w sposób jednoznaczny poleciła powiernikowi po swojej śmierci wypłatę skumulowanych odsetek na jego rzecz, przez czas jego życia, a po jego śmierci wypłatę zarówno odsetek jak i całego kapitału jego dzieciom, to nabycie prawa do kapitału powierniczego i odsetek nie jest następstwem dziedziczenia, a jedynie realizacją dyspozycji zawartych w deklaracji powierniczej. W ocenie wnioskodawcy środki finansowe przekazywane osobie zamieszkałej w Polsce przez powiernika mającego siedzibę w [...], stanowiące odsetki netto od kapitału powierniczego zmarłej matki od daty jej śmierci, przez czas jego życia, stanowią realizację polecenia darczyńcy i są nabyciem praw majątkowych znajdujących się za granicą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wskazania, że nabycie prawa do odsetek wypracowanych przez kapitał powierniczy nie stanowi nabycia tytułem dziedziczenia natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Przytaczając treść art. 1 ust. 1, ust. 2 i art. 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", organ interpretacyjny wskazał, że przywołane przepisy zawierają zamknięty katalog zdarzeń objętych podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie zdarzenia wymienione w przytoczonych przepisach art. 1 i art. 2 u.p.s.d. i to jedynie wówczas, gdy nabycie następuje przez osoby fizyczne. Ponadto organ interpretacyjny powołał w treści uzasadnienia regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. , poz. 121 ze zm.) – zwanej dalej: "k.c.", dotyczące instytucji spadku i związanego z nią pojęcia spadkobrania (art. 922 § 1, § 2, 924, 925, 926 § 1, 968 § 1 k.c.) oraz instytucji darowizny (art. 888 § 1, 893 k.c.). Uwzględniając powyższe oraz oceniając przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ wskazał, że rację ma wnioskodawca twierdząc, że nabycie prawa do zysku wypracowanego przez kapitał powierniczy zdeponowany w banku w [...] nie jest nabyciem w następstwie dziedziczenia. Masę spadkową stanowić może bowiem jedynie majątek, który spadkodawca posiadał w chwili śmierci. Jeżeli pozostawiony przez spadkodawcę majątek stanowiący masę spadkową przynosi zysk, to wypracowany przez masę spadkową kapitał nie wchodzi do spadku, bowiem nie istniał on w chwili śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym zdaniem organu, kapitał powierniczy uznać należy za masę spadkową, z tym że wnioskodawca nie nabył kapitału w drodze spadkobrania, lecz jedynie prawo do przychodu (zysku), który ten kapitał wypracowuje. Otrzymywane przez wnioskodawcę środki (odsetki od kapitału) stanowić będą przychód z masy spadkowej. Odsetki nie są częścią masy spadkowej (majątku spadkowego, którą należy określać na chwilę śmierci spadkodawcy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, co do tego, że uzyskiwany przez niego dochód od kapitału powierniczego, stanowi realizację polecenia darczyńcy, organ wskazał, że polecenie darczyńcy jest ściśle związane z umową darowizny, w której darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, czyli zawrzeć polecenie wykonania przez obdarowanego określonej czynności faktycznej lub prawnej. Polecenie darczyńcy dotyczy wyłącznie własności rzeczy i praw majątkowych, którymi darczyńca dysponował (posiadał) w chwili dokonywania umowy darowizny. Zdaniem organu interpretacyjnego polecenie nie dotyczy majątku, który został wypracowany (przynosi zysk) po śmierci darczyńcy. Organ interpretacyjny wskazał, że uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, wymagałoby przyjęcia, że matka wnioskodawcy zawarła umowę darowizny z bankiem (powiernikiem), której przedmiotem był kapitał powierniczy. W konsekwencji powyższego poleceniem darczyńcy objęte musiałyby być zyski wypracowywane przez bank. Organ interpretacyjny wskazał, że matka wnioskodawcy zawarła z bankiem umowę powiernictwa odwołalnego, która regulowała zasady na jakich udostępnione zostaną odsetki od kapitału powierniczego. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że wydanie interpretacji w zakresie podatku od spadków i darowizn, nie oznacza, że opisane we wniosku nabycie środków pieniężnych nie wywołuje dla wnioskodawcy ewentualnych skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o stwierdzenie orzeczeniem: – bezskuteczności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, – uznanie, że nieodpłatne przysporzenie majątkowe dokonane i mające w przyszłości być dokonane na polecenie matki wnioskodawcy na zawarte w jej deklaracji o powiernictwie odwołalnym złożonej w [...] z dnia 23 sierpnia 1987 r. na rzecz jej syna (wnioskodawcy) oraz na rzecz jej wnuków jest nabyciem praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem polecenia darczyńcy, względnie darowizny, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie: – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", – art. 888 § 1 k.c., – art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że organ interpretacyjny nie dokonał interpretacji przepisu zawartego w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który to przepis wnioskodawca uznał jako podstawę nabytej korzyści majątkowej. Zanegowanie stanowiska wnioskodawcy bez przeprowadzenia interpretacji powołanego przepisu jest naruszeniem przepisu art. 14c § 1 O.p. Organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Ponadto błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że środki finansowe przekazywane obecnie skarżącemu, a w przyszłości jego dzieciom nie są następstwem polecenia darczyńcy. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionych w zarzutach przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą zdaniem skarżącego kwalifikację prawną środków otrzymywanych przez niego z tytułu umowy powiernictwa zawartej przez jego matkę jeszcze za jej życia. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli zmieniająca interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwot otrzymywanych przez wnioskodawcę z tytułu umowy powiernictwa z bankiem amerykańskim zawartej przez jego matkę jeszcze za jej życia jako nabytych w drodze wykonania polecania darczyńcy. Zarówno bowiem wnioskodawca jak i organ interpretacyjny zgodzili się co do tego, że nabycie prawa do odsetek od powierzonego bankowi kapitału nie stanowi nabycia tytułem dziedziczenia. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., stosownie do którego podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego przepis ten w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania, jako że tytułem na podstawie którego wypłacane są dla wnioskodawcy przedmiotowe środki nie jest umowa darowizny. Umowa darowizny jest umową uregulowaną w kodeksie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna zatem polega na dokonaniu przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem darczyńcy a majątkiem obdarowanego pod tytułem darmym. Darowiznę można obciążyć obowiązkiem oznaczonego działania lub zaniechania – poleceniem. Instytucja polecenia darczyńcy uregulowana jest w art. 893 k.c., który stanowi, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Instytucja polecenia jest zatem w sposób nierozłączny związana z umową darowizny. Najpierw pomiędzy darczyńcą a obdarowanym musi zawiązać się stosunek zobowiązaniowy darowizny, ażeby można było obdarowanego obciążyć subsydiarnym wobec darowizny obowiązkiem polecenia darowizny. Innymi słowy stosunek polecenia darowizny nie może istnieć bez stosunku darowizny. Opisana przez wnioskodawcę we wniosku umowa z dnia 23 sierpnia 1987 r. nie może być uznana za umowę darowizny. Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z jej nazwą jest to umowa powiernictwa, na mocy której matka wnioskodawcy przekazała bankowi – powiernikowi środki finansowe, w zamian za co powiernik zobowiązał się wypłacać początkowo oddającej w powiernictwo, następnie po jej śmierci kolejnym wskazanym w umowie osobom, skumulowany przychód od powierzonego kapitału w odstępach sześciomiesięcznych. W umowie tej także postanowiono komu ma być wypłacany skumulowany przychód od powierzonego kapitału po śmierci powierzającego, a mianowicie przychód ten ma być wypłacany synowi powierzającego – wnioskodawcy, a także zawarto postanowienia regulujące dalszą wypłatę przychodu po śmierci syna powierzającej, wskazując, że będzie on wypłacany w równych częściach wszystkim dzieciom syna. Natomiast kiedy najmłodsze dziecko syna osiągnie wiek 18 lat, kapitał powiernictwa zostanie podzielony między jego dzieci, czyli wnuki powierzającej i po dokonanym podziale powiernictwo wygaśnie. Istotą zatem zawartej przez matkę wnioskodawcy z bankiem umowy jest przekazanie bankowi kapitału, z którego bank może korzystać, natomiast osobie powierzającej, a po jej śmierci, osobom wskazanym w umowie, ma być wypłacany przychód od tego kapitału, aż do nastąpienia zdarzenia powodującego wygaśnięcie umowy – podziale kapitału po osiągnięciu pełnoletniości przez najmłodsze dziecko wnioskodawcy. Umowa powiernictwa należy do umów nienazwanych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Umowa ta w żaden sposób nie jest nawet zbliżona do umowy darowizny. Umową darowizny następuje bowiem definitywne przeniesienie własności darowanej rzeczy, natomiast w umowie powierniczej przeniesieniu własności rzeczy towarzyszy jeszcze jeden element – zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności rzeczy. W konsekwencji przyjąć należy, że w przedmiotowej umowie bankowi jedynie powierzono oznaczony kapitał na oznaczony czas. Skoro umowa na podstawie której wnioskodawca otrzymuje świadczenia przedstawione w stanie fatycznym, nie jest umową darowizny, to świadczenia te nie mogą być uznane za wykonywanie przez bank polecenia darowizny, bowiem jak już powyżej wskazano polecenie darowizny pozostaje w ścisłym związku z umową darowizny. Wbrew odmiennemu stanowisku wyrażonemu w skardze organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dokonał analizy przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wskazał na ścisły związek polecenia darczyńcy z umową darowizny oraz na okoliczność, że polecenie to dotyczy wyłącznie własności rzeczy i praw majątkowych, którymi darczyńca dysponował w chwili dokonywania darowizny. Organ zauważył także, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę za prawidłowe wymagałby przyjęcia, że obdarowanym byłby bank, a matka wnioskodawcy nie zawarła z bankiem umowy darowizny, a umowę powiernictwa. W ocenie sądu zaskarżonej interpretacji nie można skutecznie zarzucić naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazane zostały przez organ przepisy, znajdujące zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnienie z jakiego powodu organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast sam w sobie fakt, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie może być uznany za przesądzający. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.