I SA/Sz 230/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], określającą K. K. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i działce gruntu. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2018 r., organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] listopada 2015 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i działce gruntu, o nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w S.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o zmianę decyzji organu I instancji i umorzenie w całości należności z tytułu podatku dochodowego, względnie, z daleko idącej ostrożności, zmianę decyzji poprzez umorzenie w części należności z tytułu podatku a mianowicie w części odsetkowej i rozłożenie należności podatkowej na 24 miesięczne raty. Podatniczka zarzuciła organowi I instancji błędne ustalenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem decyzji i w konsekwencji niesłuszne określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie podatniczki, decyzja jest niesłuszna, gdyż kwota zakwestionowanej transakcji obejmowała wartość mieszkania z uwzględnieniem kredytu bankowego, jaki był związany z tą nieruchomością i stanowił obciążenie lokalu. Podkreśliła, że sprawą sprzedaży zajmował się jej były mąż, do którego miała zaufanie. Z uwagi na powyższe podatniczka uważa, że rzeczywista wartość mieszkania to kwota [...] zł, wskazana jej przez męża. Podniosła również, iż organ I instancji nie uwzględnił 33% marginesu tolerancji wartości transakcji, stąd też nawet jeśli nie zostałaby przyjęta wartość po pomniejszeniu o zobowiązanie kredytowe, to ustalona przez urząd skarbowy wartość powinna zostać pomniejszona o 33%, stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Końcowo, w kontekście wniosku o umorzenie należności z tytułu podatku dochodowego lub rozłożenia jej na raty, strona przedstawiła swoją obecną sytuację finansową. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r., podatniczka wyjaśniła, że nie zaciągała kredytu na cele mieszkaniowe związane z przedmiotową nieruchomością. Wskazała natomiast, że hipoteka tego lokalu była obciążona kredytem zaciągniętym przez inną osobę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., z których wynika, że dochód odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, podlega opodatkowaniu jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 u.p.do.f.), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsprzeczny jest fakt, że sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych i działce gruntu nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia. Podatniczka nabyła ww. lokal będący przedmiotem umowy sprzedaży od swojego męża w drodze umowy darowizny z dnia [...] maja 2013 r. (lokal o powierzchni [...] m2, wartość nieruchomości określono na kwotę [...]zł) oraz umowy zmiany udziałów zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r. z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Towarzystwa Budownictwa Społecznego (powiększenie lokalu poprzez adaptację części wspólnych nieruchomości na cele mieszkalne do powierzchni [...] m2), natomiast sprzedała go W. L. w dniu [...] listopada 2015 za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż wartość nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży znacznie odbiega od cen rynkowych nieruchomości o podobnym położeniu, znajdujących się na terenie S.. Jednocześnie, ani skarżąca ani jej pełnomocnik ustanowiony w zakresie czynności sprawdzających dotyczących odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu I instancji z dnia [...] listopada 2016 r., [...] listopada 2016 r., [...] grudnia 2016 r. z dnia [...] grudnia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] grudnia 2017 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów, z których wynikałoby, że przyjęta przez strony wartość przedmiotu umowy sprzedaży nieruchomości, w kwocie [...]zł jest ceną rynkową stosowaną w dniu powstania obowiązku podatkowego lub oświadczenia podwyższającego wartość przedmiotu umowy sprzedaży do wartości ustalonej według wstępnej oceny organu na kwotę [...]zł oraz do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 za 2015 r. Nadto, w toku postępowania podatkowego, podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r. do zmiany wartości zbytej nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a także do przedłożenia ewentualnych dokumentów potwierdzających poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonych w art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f., a także wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. na cele określone w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., włączył do materiału dowodowego m.in. oświadczenie nabywcy nieruchomości, w którym nabywca podwyższył wartość przedmiotu ww. umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r. do wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że podatniczka nie dokonała zmiany wartości nieruchomości i nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie w akcie notarialnym ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ I instancji powołał biegłego, który oszacował wartość rynkową zbytej nieruchomości na kwotę [...]zł, tj. powyżej ceny transakcyjnej wskazanej w akcie notarialnym z dnia [...] listopada 2015 r. ([...] zł), co uzasadniało określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że określając wartość przedmiotowej nieruchomości, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił faktu obciążenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego hipoteką. Organ odwoławczy wskazał, po pierwsze, że organ I instancji miał wiedzę o obciążeniu hipotecznym nieruchomości. W umowie sprzedaży z dnia 20 listopada 2015 r., zawarto informację, że w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zapisana jest hipoteka umowna w kwocie [...]zł na rzecz I. B. Spółka Akcyjna w W.. W umowie zawarte jest przy tym oświadczenie stron umowy, że cenę sprzedaży ([...] zł) ustaliły uwzględniając fakt obciążenia nieruchomości hipoteką zabezpieczającą niespłaconą wierzytelność osoby trzeciej. Informacja o przedmiotowej hipotece zapisana jest również w umowie darowizny na podstawie której podatniczka nabyła lokal mieszkalny. Wówczas jednak podatniczka - jako obdarowana, określiła jego wartość na kwotę [...]zł, pomimo że otrzymany lokal był wówczas mniejszy ([...] m2) niż w chwili jego sprzedaży ([...] m2). Również akt notarialny z dnia [...] grudnia 2014 r. (umowa zmiany udziałów) zawiera zapis o obciążeniu przedmiotowego lokalu hipoteką. Organ odwoławczy wskazał zatem, że lokal ten już wcześniej (w momencie jego otrzymania w formie darowizny) miał obciążoną hipotekę, a mimo to jego wartość określona została na kwotę dużo wyższą ([...] zł) niż ta, którą wskazano w umowie jego sprzedaży ([...] zł). W ocenie organu odwoławczego, hipoteka obciążająca nieruchomość nie może mieć wpływu na cenę jej sprzedaży. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., cenę umowną powiązał bowiem z wartością rynkową przedmiotu odpłatnego zbycia, przy czym w ust. 3 zdefiniował tę wartość, jako ustalaną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wyznacznikami wartości rynkowej są natomiast fizyczne właściwości rzeczy, nie zaś ciężary nieruchomości, do których - co do zasady - zalicza się obciążenia hipoteczne. Hipoteka z definicji swojej stanowi bowiem element stanu prawnego nieruchomości, będąc ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można jej więc odczytywać jako właściwości fizycznej nieruchomości, a czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Dla celów ustalenia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju ciężary nie mają więc znaczenia. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brak jakiejkolwiek odpowiedzi ze strony podatniczki na kierowane do niej wezwania w zakresie podania przyczyn uzasadniających przyjęcia w akcie notarialnym sprzedaży ww. nieruchomości ceny znacznie odbiegającej od cen rynkowych, bądź złożenia oświadczenia podwyższającego wartość ww. przedmiotu sprzedaży – organ I instancji słusznie wdrożył procedurę ustalenia wartości rynkowej przewidzianą w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. dopuścił dowód z opinii biegłego. Analizując operat szacunkowy z dnia [...] września 2018 r. autorstwa rzeczoznawcy majątkowego A. P., organ odwoławczy zauważył, że został on poprzedzony wizją lokalną. Do określenia wartości nieruchomości zastosowano podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Przy sporządzaniu operatu uwzględniono oświadczenie podatniczki, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny, na dzień [...] listopada 2015 r., był przed wykonaniem prac remontowych. W związku z tym, w obliczeniach standard wykończenia lokalu przyjęto jako dostateczny (do remontu). Zdaniem organu odwoławczego, w operacie szacunkowym zastosowano zarówno właściwe podejście, jak i metodę szacowania. Dokonano również odpowiedniego doboru obiektów (50 obiektów) do analizy porównawczej, a zastosowane współczynniki korygujące świadczą o odniesieniu każdej cechy rynkowej do charakterystyki wycenianej nieruchomości. Stąd też przyjęcie za przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ustalonej przez biegłego w operacie szacunkowym, uznanym za dowód w sprawie, znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nabywca omawianej nieruchomości - W. L. w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2015 r. - pomimo zapisów aktu notarialnego dotyczącego obciążenia lokalu hipoteką - podwyższył jej wartość rynkową do kwoty [...]zł. Co znamienne, wartość ta jest o [...] zł wyższa od określonej przez organ jako przychód w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatniczki. Powyższe świadczy zatem o obiektywnym działaniu organu I instancji w tej sprawie. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w sprawie za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznać należy wydatki związane z nabyciem części wspólnych nieruchomości adoptowanych na cele mieszkalne - wynikające z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r. (dotyczącego umowy zmiany udziałów), tj. kwotę [...]zł ([...] zł - zapłata na rzecz pozostałych właścicieli lokali, [...] zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, [...] zł – połowa pozostałych opłat wynikających z ww. aktu notarialnego). Podatniczka nie wskazała innych kosztów uzyskania przychodu, wzywana bowiem przez organ I instancji pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., do m.in. przedłożenia ewentualnych dokumentów potwierdzających poniesione przez nią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, określone w art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f., nie udzieliła odpowiedzi. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż podatniczka, wzywana (również w ww. piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r.), do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przez nią przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie od [...] listopada 2015 r. (tj. dnia sprzedaży) do [...] grudnia 2017 r. na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., na ww. wezwanie nie zareagowała. Odpowiadając zaś na pismo organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r., w którym - w związku ze wskazanym w odwołaniu kredytem bankowym proszona była o odpowiedź, czy zaciągała kredyt bankowy na własne cele mieszkaniowe i spłacała go w ww. okresie, podatniczka poinformowała, że nie zaciągała kredytu na cele mieszkaniowe. W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż podstawę opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i działce gruntu, stanowi wartość ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w kwocie [...]zł, zaś koszty uzyskania tego przychodu to kwota [...]zł. Tym samym zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., podatek należny wynosi [...] zł [([...] zł - [...] zł) x 19%]. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że organ I instancji nie uwzględnił 33% marginesu tolerancji wartości transakcji, stąd w ocenie skarżącej nawet jeśli nie zostałaby przyjęta wartość po pomniejszeniu o zobowiązanie kredytowe, ustalona przez organ podatkowy wartość powinna zostać pomniejszona o 33% stosowanie do treści art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, ze jest on bezpodstawny. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z ww. przepisem limit 33% odnosi się do określenia strony zobowiązanej do poniesienia kosztów związanych ze sporządzeniem opinii (operatu szacunkowego) przez biegłego. W sytuacji bowiem, gdy cena wskazana w akcie notarialnym odbiega o 33% od wartości nieruchomości ustalonej przez biegłego w opinii, koszty jej sporządzenia ponosi sprzedający. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie może mieć wpływu kwestia zaufania jakim podatniczka darzyła swojego męża, który zajmował się sprzedażą przedmiotowej nieruchomości i wskazał jej wartość na kwotę [...]zł. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, wskazał przy tym, że żądanie strony wniesione w złożonym odwołaniu - w zakresie ulgi w spłacie określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego zostało przekazane do rozpatrzenia odpowiedniej komórce organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca – reprezentowana przez adwokata – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według nrom przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych i błędne przyjęcie wartości zbywanej nieruchomości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na kwotę [...]zł, wynikającą z opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, nie zaś na kwotę transakcyjną [...] zł wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2015 r., a zatem bez uwzględnienia obciążeń hipotecznych dotyczących przedmiotowej nieruchomości, 2. błędne ustalenie, że wyznacznikiem wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. są fizyczne właściwości rzeczy, nie zaś ciężary nieruchomości, 3. błędną wykładnię art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że wartość rynkowa nieruchomości, stanowiącej przedmiot transakcji, podlegającej opodatkowaniu nie jest związana z obciążeniami hipotecznymi tej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania opisanej wyżej transakcji zbycia nieruchomości. W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji niezasadnie przyjmują, że skarżąca powinna uiścić podatek o wartości rynkowej ustalonej przez biegłego, a nie od wartości nieruchomości, jaka została wskazana w akcie notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży z dnia [...] listopada 2015r. Skarżąca wskazała, że cena zbycia nieruchomości została ustalona w zasadzie przez jej ówczesnego męża, który uwzględnił w tej cenie obciążenia hipoteczne, jakie widnieją w księdze wieczystej nieruchomości a związane ze zobowiązaniami kredytowymi. Ta okoliczność powoduje, że w ocenie skarżącej rzeczywista wartość nieruchomości jest niższa niż wartość rynkowa, gdyż obniża ją obciążenie hipoteczne. Skarżąca wskazała, że z dokumentów zebranych w sprawie, wynika, iż przedmiotowy lokal jest obciążony hipoteką umowną w kwocie [...]zł na rzecz I. B. S.A. w W.. Strony umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r. złożyły w akcie notarialnym zgodne oświadczenia, że cena sprzedaży w wysokości [...] zł uwzględnia fakt obciążenia nieruchomości hipoteką zabezpieczającą niespłaconą wierzytelność osoby trzeciej. W ocenie skarżącej, organy błędnie uznały, że fakt istnienia zapisu hipotecznego już w dacie otrzymania nieruchomości w darowiźnie od męża przez skarżącą (i ustaleniu tam wartości tej nieruchomości na [...] zł) uzasadnia przyjęcie stanowiska, że ta hipoteka nie może mieć wpływu na cenę sprzedaży nieruchomości. Organ nie wziął pod uwagę tego, czy wierzytelność objęta zabezpieczeniem hipotecznym jest czy była spłacana w dacie dokonywania tych transakcji. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Oczywistym jest, że jeśli wierzytelność zabezpieczona hipoteką jest spłacana prawidłowo, to obciążenie hipoteczne w mniejszym stopniu wpływa na wartość nieruchomości niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie jest spłacana a wierzyciel zamierza przystąpić do egzekucji. Z uwagi na charakter prawny obciążenia hipotecznego, z nieruchomości objętej hipoteką może być prowadzona egzekucja na rzecz wierzyciela hipotecznego bez względu na to kto jest aktualnym właścicielem nieruchomości jak i pomimo jego sprzeciwu. Rynkowa wartość nieruchomości obciążonej hipoteką stanowi w przybliżeniu różnicę pomiędzy ceną rynkową a obciążeniami hipotecznymi, które w rozsądnej i rzeczowej ocenie mogą być egzekwowane przez wierzyciela hipotecznego. Strony umowy zbycia nieruchomości objętej obciążeniami hipotecznymi zawsze oceniają we własnym zakresie, czy i w jaki sposób te obciążenia mogą mieć realny wpływ na dalszy przebieg zdarzeń oraz czy i w jakiej wysokości wierzyciel hipoteczny może dochodzić zapłaty poprzez egzekucję z takiej nieruchomości. Nie można jednak uznać, że istnienie obciążenia hipotecznego nie ma żadnego wpływu na wartość nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych i działce gruntu, o nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w S. dnia [...] maja 2013 r. (lokal o powierzchni [...] m2; wartość nieruchomości określono na kwotę [...]zł) oraz umowy zmiany udziałów zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r. z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Towarzystwa Budownictwa Społecznego (nastąpiło powiększenie lokalu poprzez adaptację części wspólnych nieruchomości na cele mieszkalne do powierzchni [...] m2), natomiast sprzedała ww lokal w dniu [...] listopada 2015 za kwotę [...]zł. W umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r., zawarto informację, że w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zapisana jest hipoteka umowna w kwocie [...]zł na rzecz I. B. Spółka Akcyjna w W.. W umowie zawarte jest oświadczenie stron umowy, że cenę sprzedaży ([...] zł) ustaliły uwzględniając fakt obciążenia nieruchomości hipoteką zabezpieczającą niespłaconą wierzytelność osoby trzeciej. Informacja o przedmiotowej hipotece zapisana jest również w umowie darowizny na podstawie której podatniczka nabyła lokal mieszkalny. Analizując zarzuty skargi wskazać należy, że skarżąca wywodzi zasadność przyjęcia wartości nieruchomości z uwzględnieniem obciążeń hipotecznych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. W istocie zatem spór dotyczy prawa tj. wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wyznaczników wartości rynkowej. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, że cena odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wynosi [...] zł. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Wskazanie czynników modyfikujących cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (czyli ad casum) w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisach sformułowania "w szczególności". Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu należy w dalszej kolejności zwrócić uwagę na sformułowanie "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". W ocenie Sądu, użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. powyższego układu wyrażeń wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1551/11, LEX nr 1339265). W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 (LEX nr 1430254) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/4/37), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821, oraz wypowiedzi piśmiennictwa: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Wykładnia językowa art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.o.f. jest analogiczne do przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.p., w myśl którego: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi więc do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej, która co do zasady opiera się na cenie rynkowej rzeczy (lub prawa) tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia rzeczy, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższą konstatację potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawieniu ze sobą konstrukcji podatkowej podatków dochodowych z inną formą podatku, jaką jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 poz. 1150) - dalej jako "u.p.c.c.", "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów". W przypadku odmiennego konstrukcyjnie względem podatków dochodowych podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przyjął inne rozwiązanie legislacyjne, tzn. w ww. przepisie u.p.c.c. w sposób taksatywny wskazał czynniki modyfikujące cenę rynkową danej rzeczy. Zestawienie ww. norm prawnych, u.p.c.c. z jednej strony i u.p.d.o.f. oraz u.p.d.p. z drugiej strony, nie może jednak prowadzić do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w bezpośrednio danym brzmieniu przepisów, to na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.p. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Sądu, wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku interpretacyjnym nie jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.p. pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy co do charakteru czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyżej stwierdzono, modyfikatory te mają charakter czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy. W orzecznictwie do przyczyn uzasadniających odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości zalicza się m.in. plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada czy hipermarket (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3497/15, LEX nr 2439449), kształt działki utrudniający budowę, zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące uciążliwość jej wykorzystania, np. szkodliwe immisje (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 454/16, LEX nr 2454907). Wnioski o wpływie na cenę wyłącznie czynników stanu faktycznego potwierdza także wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 817/15 (LEX nr 2299835), w którym do okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. zaliczono zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia i rozbiórki, specyfikę nieruchomości i jej lokalizację, czy brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca na takie okoliczności wskazywała pomimo kierowania wezwania przez organ co do wskazania okoliczności, które przemawiają za przyjęciem ceny w akcie notarialnym z dnia [...] listopada 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zaś skarżąca domaga się uwzględnienia jako czynnika modyfikującego cenę rynkową nieruchomości, służącą do określenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, okoliczności obciążenia tej nieruchomości hipoteką. Jednakże należy zwrócić uwagę, że hipoteka w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.) - dalej jako "u.k.w.h.", to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.). Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się bowiem jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można zatem odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącej w zakresie wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ust. 1 tego przepisu jest nieprawidłowe i w tym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2291 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. A zatem, akt notarialny jest dokumentem urzędowym, jeżeli sporządzono go zgodnie z przepisami prawa. Tym samym, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednakże, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak: E. Drozd [w:] System prawa prywatnego, pod red. Z. Radwańskiego, tom 2, wyd. 2, s. 160; A. Oleszko, Prawo o notariacie. Komentarz, tom II, s. 537) akt notarialny jako dokument urzędowy co do domniemania prawdziwości musi być odmiennie traktowany niż inne dokumenty urzędowe. Bez wątpienia komparycja aktu notarialnego jest objęta domniemaniem prawdziwości. Akt notarialny stwarza domniemanie prawdziwości oświadczeń woli zamieszczonych w akcie, tym samym domniemanie zgodności z rzeczywistością obejmuje skutki czynności prawnej objęte aktem. Jeśli zaś chodzi o oświadczenia wiedzy osób przystępujących do aktu, do których należy zaliczyć oświadczenie co do zapłaty ceny, to takie oświadczenie korzysta z domniemania wyłącznie w zakresie faktu złożenia tego oświadczenia przed notariuszem, natomiast nie obejmuje ich zgodności z rzeczywistością. Tym samym, fakt zapłaty ceny musi być poddany swobodnej ocenie dowodów (art. 191 O.p.). W związku z powyższym, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) tj. wartości zbywanej nieruchomości organ podatkowy nie tylko wezwał skarżącą do podwyższenia wartości nieruchomości określonej na [...] zł a wskazanej wobec obciążenia hipoteką umowną w kwocie [...]zł ale uzyskał oświadczenie nabywcy nieruchomości, który podwyższył jej wartość rynkową do kwoty [...]zł oraz powołał biegłego, który oszacował wartość rynkową zbywanej nieruchomości na kwotę [...]zł. Takie działania organu należy zaakceptować jeśli zważy się na okoliczności związane z brakiem reakcji skarżącej na kierowane w toku postępowania wezwania z dnia [...] listopada 2016 r., [...] listopada 2016 r., [...] grudnia 2016 r. z dnia [...] grudnia 2016r., [...] stycznia 2017 r., [...] grudnia 2017 r. Dodatkowo należy wskazać, że dokonując wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jest to przepis szczególny, określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007/10/127). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia ceny. Dokonując interpretacji tego pojęcia zauważyć należy, że zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, iż jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 95). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych, nie oznacza jednak, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Wniosku takiego nie można wywieść ani z obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, zwolnienia z długu, mogą też ustalić, że zapłata ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 757/07, LEX nr 492413; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CKU 105/97, LEX nr 359445). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy nie można też pominąć faktu, że w wyniku zwolnienia z długu zmniejszyły się pasywa skarżącej poprzez to, iż nie była ona zobowiązana do spłaty ciążącego zobowiązania (środki te mogła przeznaczyć na inny cel). Nie można zatem twierdzić, że w wyniku zwolnienia z długu skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a sąd zaakceptował także rozstrzygnięcie organów w zakresie zastosowania (w okolicznościach sprawy tj. wobec nie przedłożenia wykazu pomimo wezwania organu z dnia [...] czerwca 2018 r.) art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. tj. przyjęcia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r. W tych także okolicznościach tj. wobec braku przedstawienia dokumentów przez skarżącą na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2018 r., za zasadne uznać należy stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.N z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę jako nieuzasadniona oddalił.