I SA/Sz 231/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...]z 30 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania złożonego przez T. P. S. A. z siedzibą w W. od decyzji ww. organu nr [...]z [...]r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO w S. o nr [...]z [...]\r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Ł. nr [...]z [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...]r. Burmistrz Miasta i Gminy Ł. określił T. P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana w wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zmniejszono w sposób istotny podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli do kwoty [...]zł. Jako przyczynę zmniejszenia deklarowanej do opodatkowania wartości budowli Spółka wskazała, iż w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy w decyzji nr [...] z dnia [...]r. uznał za prawidłowe stwierdzenie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy Prawa budowlanego stanowią o tym, że sieci techniczne, w tym przewody telekomunikacyjne ułożone w wybudowanych do tego celu kanałach telekomunikacyjnych, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli. Wskazano również, że Spółka nie informowała organu podatkowego o zmianie stanu faktycznego w zakresie budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, zaś pomniejszając podstawę opodatkowania w korekcie deklaracji powołała się wyłącznie na zmianę interpretacji przepisów. Dlatego też, w ocenie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, zasadne było przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli w kwocie [...]zł, wskazanej w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji nr [...]z [...] r. wskazano, że wnioskiem z dnia [...] r. T.P.S.A. z siedzibą w W. zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy T. z [...]r. We wniosku tym Spółka stwierdziła, iż w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta Ł. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty, tj. w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie miasta T.. W związku z tym, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. oraz, poprzedzająca ją, decyzja Burmistrza Ł. nie objęła budek telefonicznych, a jedynie telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych to należy uznać, że zostały one wydane nieprawidłowo. Powołując się na art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła następnie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Zdaniem Spółki, pominięcie niektórych obiektów położonych na terenie miasta T. stanowiło rażące naruszenie prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji znak [....]z dnia [...]r., ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]r., znak[...], wskazało, że przedmiotem sporu postępowania zakończonego decyzją, której stwierdzenia nieważności domagała się T. P. S.A. było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych. Budki telefoniczne nie były elementem stanu faktycznego i przedmiotem postępowania, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Natomiast, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że żaden ze wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podobnie dotyczy to podmiotów, które nie są zobowiązane do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż postępowanie podatkowe mogło nie obejmować budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której, w przypadku zastrzeżeń do złożonej deklaracji, organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Tym samym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., formułując decyzję nr [....]z dnia [...]r. uznało, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r., jako niedotycząca zobowiązania podatkowego niewynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne, mogła nie dotyczyć również tych obiektów budowlanych. W związku z tym uznano, że nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Odwołując się od ww. decyzji, strona wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r., nr[...]. Uzasadniając powyższy wniosek T. P. S. A. wskazała, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Powyższych argumentów Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło i, wskazaną na wstępie decyzją, rozstrzygnięcie nr [...] z dnia [....]r. utrzymano w mocy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego T. P. S.A. dokonała nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Przywołane bowiem przez stronę przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie pozwalają na wysnucie wniosku, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania. Z kolei, jak w dalszym ciągu wskazało Kolegium, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. A zatem, jak podkreślił organ, wbrew twierdzeniom Spółki, zwartym w odwołaniu, żaden z przytoczonych przepisów nie stanowi o tym, iż podatnik i organ podatkowy mają obowiązek uwzględniania odpowiednio w jednej deklaracji i w jednej decyzji wszystkich zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Złożenie przez podatnika kilku deklaracji podatkowych i wydanie w ich następstwie kilku decyzji, określających wysokość zobowiązania podatkowego, odnoszących się odpowiednio do tych deklaracji nie będzie miało wpływu na wysokość całego podatku, który ma zapłacić w podatnik. Sporządzenie jednej deklaracji, dotyczącej wszystkich będących we władaniu podatnika obiektów objętych zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości, czy też wydanie jednej decyzji w zakresie wszystkich nieruchomości będących we władaniu jednego podatnika, jest podyktowane jedynie ekonomiką, a nie, jak twierdzi T. P. S.A., przepisami prawa, które wyznaczają w tym zakresie obowiązek organu podatkowego. Następnie, po przytoczeniu i przeanalizowaniu przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, co skutkowało zaakceptowaniem stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Spółka złożyła skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO w S. z [....]r. W uzasadnieniu skargi, jak wcześniej w odwołaniu, wskazano na brzmienie art. 84 oraz 217 Konstytucji podnosząc, że wydanie decyzji nieuwzględniającej wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości stanowi rażące naruszenie prawa. Na potwierdzenie ww. stanowiska pełnomocnik Spółki powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z [...] o sygn. akt I[....], przytaczając jego fragment. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [....]r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja z [...]r. zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej albowiem w wydaniu ww. decyzji uczestniczyli członkowie SKO podlegający wyłączeniu. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności oraz zaskarżoną decyzję, utrzymująca ją w mocy, wydawał członek SKO – K. Sz.. Ponadto, w ww. piśmie podniesiono, że decyzja SKO z [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ do wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Granice orzekania wyznacza natomiast art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej skrótem "p.p.s.a.", który stanowi, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego, w razie stwierdzenia i to niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, że zaskarżony akt dotknięty jest naruszeniami prawa materialnego lub procesowego, o jakich mowa wart. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd ma obowiązek skargę uwzględnić i wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę w tak wyznaczonych granicach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd jest zobligowany do uchylenia takiej decyzji. Gwarancją zapewnienia bezstronności w załatwieniu spraw przez organy podatkowe są przepisy dotyczące wyłączenia pracowników organów podatkowych oraz organów podatkowych (art. 130-132 Ordynacji podatkowej). Instytucja wyłączenia pracownika i organu od udziału w postępowaniu jest realizacją zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), zasady praworządności (art. 120) oraz zasady prawdy obiektywnej (art.122). Przepis art. 130 Ordynacji podatkowej przewiduje w § 1 przypadki obligatoryjnego wyłączenia pracownika, które występuje w okolicznościach uznanych przez ustawodawcę za zagrażające podstawowym zasadom postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy w jakiej następuje wyłączenie pracownika z urzędu lub na wniosek lub odmowa jego wyłączenia. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że powinno nastąpić to w formie postanowienia ( por wyrok NSA z dnia 29 maja 1990 r. sygn. SA/Po1555/89, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia dopuszczalności brania udziału przez członka samorządowego kolegium odwoławczego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a następnie orzeczenia wydawanego w trybie art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej "kpa", i konieczności wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego stała się przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (TK-A 2008/10/178, Dz. U. Nr 229, poz. 1539). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 kpa i art. 127 § 3 kpa w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego i jednocześnie skutkuje uwzględnieniem skargi, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Nadto, wskazać należy, że w sprawie konieczności wyłączenia członka kolegium z postępowania z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawie w sytuacji, gdy brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji wypowiedział się szeroko również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09 (ONSAiWSA 2009/4/60). Stanowisko zawarte we wskazanych powyżej orzeczeniach, jakkolwiek dotyczy regulacji przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jest aktualne także na tle regulacji zawartej w art. 130 Ordynacji podatkowej (por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, str. 427). Wyłączenia pracownika z przyczyn określonych w art. 130 Ordynacji podatkowej dokonuje zatem bezpośredni przełożony w formie postanowienia. Zgodnie z ustawą z dnia 12 października 1994 r. - o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79. poz. 856 ze zm.) składają się one z członków etatowych i pozaetatowych, a więc nie będących pracownikami organu, przy czym orzecznictwo sprawują w składach trzyosobowych, złożonych z członków etatowych lub składach mieszanych, tj. złożonych z członków etatowych i pozaetatowych, którzy nie mogą przewodniczyć składowi. W zakresie sprawowanego orzecznictwa członkowie pozaetatowi podlegają temu samemu reżimowi prawnemu co pracownicy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy art. 130 Ordynacji podatkowej. Z stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. wydana została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w następującym składzie: przewodnicząca D.K., członkowie – A. Ł.O. i K. Sz.. Rozstrzygnięciem tym Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję wydaną [...]r. podjętą w składzie: przewodniczący M. H., członkowie – W. M. i K. Sz.. W obu więc składach orzekających Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozstrzygnięcie podejmował ten sam członek Kolegium: K. Sz.. Oznacza to, że postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji dotknięte było wadą w postaci naruszenia przepisów art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji. To zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Ponownie przystępując do rozpatrzenia sprawy w wyniku złożonego przez stronę odwołania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO z 30 lipca 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w składzie osobowym nienaruszającym art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, winno powtórnie ocenić zasadność żądania skarżącej Spółki. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.