I SA/Sz 231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 14.12.2012 r. o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 03.09.2012 r., nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności P K, jako byłego członka zarządu zlikwidowanej Spółki z o.o. Z w K, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. Z w K (do dnia 22.12.2009 r. nosząca nazwę Z Spółka z o.o. – akt notarialny Rep. [...] zwana dalej "Spółką), została utworzona umową spółki zawartą w dniu 20.07.2006 r. (akt notarialny Rep. [...]), a do jej zarządu zostali powołani: S K (prezes) oraz członkowie – P B (dyrektor ds. technicznych) i P K (dyrektor). W dniu 13.01.2010 r. odwołano z zarządu PB, zaś w dniu 22.01.2010 r. odwołano SK z funkcji prezesa zarządu i powołano w jego miejsce P K, która pełniła tę funkcję do momentu ogłoszenia upadłości Spółki ([...] r.), zakończonej likwidacją jej majątku ([...] r.). Spółka złożyła deklaracje VAT-7, lecz nie uregulowała należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za styczeń 2010 r. w wysokości [...]zł. Egzekucję administracyjną prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie na podstawie tytułów wykonawczych nr [...][...], a następnie - wskutek ogłoszenia upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku i zgłoszenia przedmiotowych zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym - syndyk masy upadłości. Zakończone w dniu [...] r. postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do uregulowania lub choćby zmniejszenia zaległości podatkowych Spółki. Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 03.09.2012 r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności P K jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już pod koniec 2009 r., zatem wniosek o upadłość winien być złożony do dnia 14.01.2010 r. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wskazała również innych okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Następnie, w wyniku dokonanych przez organ I instancji ustaleń (uzyskanie informacji z Urzędu Miejskiego Wydział Stanu Cywilnego, że z dniem 07.07.2010 r. Strona powróciła do nazwiska noszonego przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. K), postanowieniem z dnia 11.10.2012 r. o nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie sprostował ww. decyzję z dnia 03.09.2012 r. w zakresie oczywistej omyłki, w ten sposób, że występujące w decyzji nazwisko "K" zastąpiono nazwiskiem "K". Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, P K wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, domagając się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania. W obszernym uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła m.in., że decyzja organu nie uwzględnia okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność jako członka zarządu, organ nie zastosował się do postulatu indywidualnej oceny sprawy nakazującego wziąć pod uwagę cały jej kontekst, w którym mieszają się wątki osobiste i formalnoprawne. W ocenie Strony, działania organu ograniczyły się wyłącznie do ustalenia daty, od której Strona pełniła funkcję w jednoosobowym zarządzie. Wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła w pierwszym możliwym terminie, jednakże z ostrożności procesowej, podniosła również argument braku zawinienia w niezłożeniu wniosku w terminie, na potwierdzenie tej okoliczności wnosząc o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, uwzględnienie dowodów i wyjaśnień złożonych wraz z odwołaniem oraz przeprowadzenie dowodu z uchwał, korespondencji spółki znajdującej się w aktach rejestrowych spółki (archiwum). Do odwołania załączyła: potwierdzoną przez wspólników w dniu 28.09.2012 r. kopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 02.01.2007 r. (uchwała o podziale obowiązków w zarządzie) wraz z listą obecności; oświadczenie P B z 28.09.2012 r. potwierdzające, że Strona nie zajmowała się sprawami finansowymi Spółki ze względu na podział obowiązków; oświadczenie S K z 25.09.2012 r. potwierdzające istniejący w Spółce podział obowiązków; kopię pisma wyjaśniającego z 05.02.2010r. skierowanego przez nią do KRS wraz z załącznikami, w którym opisana jest sekwencja zdarzeń w Spółce w 2010 r., potwierdzających podniesioną przez nią okoliczność, że miała być przeprowadzona sanacja Spółki. Postanowieniem z dnia 13.12.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów z uchwał i korespondencji Spółki znajdującej się w jej aktach rejestrowych na okoliczność podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki, problemów Strony z prowadzeniem jej spraw wskutek sytuacji osobistej i konfliktów z mężem oraz działań podjętych celem sanacji Spółki w czasie, gdy Strona sprawowała w niej zarząd - z uwagi na to, że okoliczności te potwierdzone są już dostatecznie zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie są przez organ kwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, uznając, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności P K za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne. Organ odwoławczy, oceniając sprawę na podstawie regulacji wynikających z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", uznał bowiem, że w sprawie zaistniały wszystkie obligatoryjne przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności i nie zaistniały żadne przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wyłączałyby tę odpowiedzialność. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ rozważył przy tym okoliczności złożenia przez Stronę wniosku o upadłość Spółki, w tym istnienia szansy na dokapitalizowanie Spółki, które zakończyłoby jej problemy finansowe. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, że 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość należy liczyć nie od daty zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ uznał jednocześnie, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem niezależnie od przyjętej daty, od której należy liczyć ten termin, ustalono, że Strona nie podjęła starań zmierzających do dochowania terminu do złożenia wniosku o upadłość Spółki w sytuacji zaistnienia stanu jej niewypłacalności już w 2009 r. W skardze do Sądu P K wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując na ich wadliwość. Uzasadniając swoje żądanie, Skarżąca zwróciła się o indywidualną ocenę jej sprawy. Podobnie jak w odwołaniu, podniosła okoliczności sprawowania zarządu w Spółce oraz problemów rodzinnych i osobistych z tym związanych. Wskazała, że nie lekceważyła obowiązków, które spadły na nią w styczniu i lutym 2010 r., a przyczyną jej tragedii jest to, że podejmując niezbędne działania, nie złożyła wniosku o upadłość w terminie określonym w decyzji, tj. 17.02.2010 r. Skarżąca podniosła, że nie zgadza się ani z takim ustaleniem terminu, ani z odrzuceniem jej argumentacji przemawiającej za brakiem winy w niezłożeniu wniosku wcześniej. Uważa, że swoim działaniem nie wyrządziła żadnej dodatkowej szkody wierzycielom. To ona wszczęła upadłość, naprawiając błędy członków zarządu, którzy uciekli przed odpowiedzialnością. Tymczasem sankcja spotkała tylko ją. Uważa, że ocena sprawy przez organ podatkowy jest za mało indywidualna i wnikliwa. Zdaniem Skarżącej, przepis o odpowiedzialności zarządu dotyczy tych, którzy zlekceważyli swoje obowiązki, nie analizowali sytuacji swojej spółki, zamiast wniosku o upadłość dalej działali albo byli bierni w obliczu obowiązków. Natomiast ona, niezwłocznie po tym, jak zorientowała się, że została pozostawiona sama bez pomocy (03.02.2010 r. po wycofaniu się wspólników z dopłaty do kapitału), rozpoczęła czynności w celu zakończenia działalności Spółki i zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek złożyła niezwłocznie (w sposób prawidłowy, gdyż Sąd ogłosił upadłość już w dniu następnym - dowód staranności przy prowadzeniu spraw Spółki jako samodzielny jej prezes), po skompletowaniu dokumentów (część dokumentacji miał jej były mąż), przejęciu kontaktów z biurem podatkowym oraz spraw kadrowych i zwolnieniu pracowników, które jako najważniejsze wykonała w pierwszej kolejności. Przygotowanie dokumentów do upadłości zleciła księgowym obsługującym Spółkę. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, tj. czynności które podjęła w okresie po 03.02.2010 r., gdy na skutek wycofania się wspólników z deklaracji dopłaty, ujawniła się konieczność upadłości. Nie przeprowadzono dowodów z zeznań księgowych, kiedy otrzymano zlecenie i kiedy sporządzono dokumenty do upadłości, jakie były powody, że wniosek mógł być złożony dopiero 02.03.2010 r. Biuro podatkowe na jej prośbę przygotowało dane do wniosku o upadłość. Konieczność zgromadzenia danych o Spółce na konkretny dzień oznacza przygotowanie a nie wysłanie do sądu gotowych dokumentów. Jeżeli ma znaczenie jej postawa jako członka zarządu, księgowa przygotowująca może potwierdzić, ile czasu to zajęło, gdy się o to zwróciła. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie decyzji nie zawiera ustaleń, czy Spółka prowadziła działalność w okresie, gdy została jedynym członkiem zarządu. Wszystkie jej czynności zwłaszcza po 03.02.2010 r. były skupione na zamknięciu Spółki i wniosku o upadłość. Jej czynności jako członka zarządu po tej dacie sprowadzały się tylko do przygotowania upadłości. Nie prowadziła czynności innych niż likwidacyjne. Skarżąca podniosła również, że nie wyjaśniono precyzyjnie daty, od której miał być liczony termin 14 dni do złożenia wniosku o upadłość i za jaki okres może odpowiadać sama a za jaki z innymi członkami zarządu, czy ma jakieś roszczenia w stosunku do innych członków zarządu. Organ wskazał 17.02.2010 r. jako termin złożenia wniosku o upadłość i jednocześnie prowadził przeczące temu rozważania jakoby wniosek o upadłość powinna złożyć w 2009 r. (kiedy zarząd był 3-osobowy) i kiedy na mocy decyzji wspólnicy odsunęli ją od sprawowania funkcji. Zdaniem Skarżącej, wydaje się, że organ uwzględnił podział obowiązków w zarządzie, w którym nie miała dostępu do finansów Spółki, ale z drugiej strony temu zaprzeczył, opisując zły stan spółki w 2009 r., za który Strona ma być odpowiedzialna. Organ nie kwestionował faktu, że odsunięto ją od spraw finansowych, a odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentacji KRS, uznał podniesione przez nią okoliczności za wykazane. Orzekł jednak o jej odpowiedzialności, powołując się na zobowiązania sprzed dnia, w którym została jedynym członkiem zarządu i musiała przejąć w krótkim czasie czynności, od których dotychczas była odsunięta. Nie wyjaśniono zakresu jej odpowiedzialności. Uważa, że jeśli okres, w którym z woli wspólników nie zajmowała się w zarządzie sprawami finansów, stanowi podstawę do stwierdzenia braku winy, to może odpowiadać jedynie za zobowiązania powstałe w okresie, w którym była sama w zarządzie. Zobowiązania w VAT, których płatność przypadała 25.01.2010 r. i 25.02.2010 r., mimo terminów płatności w okresie zarządu jednoosobowego, dotyczą w części działalności Spółki w czasie, w którym nie wykonywała w zarządzie czynności w zakresie księgowości i finansów (przynajmniej od 01.01.2010 r. do 22.01.2010 r.). Z treści decyzji nie wynika, czy odpowiada za wszystkie niezapłacone zobowiązania niezależnie, kiedy powstały, czy tylko za te, które powstały w czasie sprawowania przez nią jednoosobowego zarządu. W sprawie uwzględniono tylko zaległości podatkowe za dwa miesiące, z których jedna stała się wymagalna dopiero w dniu 25.02.2010 r., czyli na 7 dni przed złożeniem przez nią wniosku o upadłość. Nie ma pewności, czy obciążenie jej odpowiedzialnością za te zobowiązania jest zasadne. Podniosła również, że organ I instancji wydał decyzję na błędne nazwisko - "P K" (strona używa nazwiska K) i następnie mienił treść decyzji w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, gdy tymczasem sprostować w ten sposób można jedynie oczywiste i drobne błędy pisarskie a nie merytoryczne. Zarzuciła, że organ odwoławczy wydał swoją decyzję przedwcześnie, tj. przed rozpoznaniem jej zażalenia na postanowienie o sprostowaniu. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone decyzje wydano niesprawiedliwie i z pominięciem okoliczności mogących wpływać na brak jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie (albo niewłaściwej ocenie czasu na złożenie wniosku). Złożenie przez nią wniosku o upadłość 02.03.2010 r. jest - w jej ocenie - usprawiedliwione, niezawinione i zasługujące na uwzględnienie przynajmniej w kontekście zobowiązań, które ostatecznie stały się wymagalne na 7 dni przed wnioskiem o upadłość. Trudności, jakie napotkała, nie miały dla organu podatkowego znaczenia. Zwracano jedynie uwagę na czas 14 dni od momentu objęcia przez nią funkcji jednoosobowego zarządu (22.01.2010 r.). Pominięto przy tym okoliczność wykazaną w postępowaniu, że pierwsze 10 dni sprawowania przez nią funkcji nie zapowiadały konieczności przygotowania wniosku o upadłość, gdyż wspólnicy zadeklarowali dopłatę. Skarżąca ponownie wskazała argumenty odwołania, jej rolę w Spółce (nie zajmowała się finansami i księgowością), brak informacji o stanie finansowym (oprócz sprawozdań rocznych) i wpływu na decyzje finansowe Spółki. Skarżąca czuje się oszukana przez byłego męża i wspólników Spółki, gdyż z dobrej woli zgodziła się objąć jako jedyna obowiązki członka zarządu z nadzieją, że ma to na celu trwanie Spółki przez jej dokapitalizowanie. Tak się jednak nie stało i na niej spoczął obowiązek zakończenia działalności Spółki ze wszystkimi tego konsekwencjami. Mogła złożyć rezygnację i także porzucić obowiązki. Postanowiła jednak przygotować wniosek o upadłość i zakończyć sprawy Spółki najlepiej jak potrafiła (także w interesie wierzycieli). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, że przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi kwestia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wskazać należy, że podstawą podejmowanych w tym przypadku rozstrzygnięć jest art. 116 O.p., określający przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak stanowi art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, w myśl § 2 art. 116, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższej regulacji wynika zatem, że do przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej należą: 1) istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki określonej w § 1 art. 116, 2) pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w dacie, w której powstały zaległości podatkowe, 3) całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki, 4) niewystępowanie okoliczności (przesłanek) egzoneracyjnych, do których należy: – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, – brak winy w niepodjęciu czynności wskazanych wyżej, – wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Redakcja omawianej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o ile ciężar udowodnienia trzech pierwszych przesłanek obciąża prowadzące sprawę organy podatkowe, o tyle przesłanki egzoeracyjne obowiązana jest wykazać strona, przeciwko której toczy się postępowanie (por.: K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 r., nr 4: K. J. Stanik, K. Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 4). W świetle regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest przy tym oczywiste, że strona, w ramach ciążącego na nią obowiązku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, winna wskazać okoliczności, których sprawdzenie obciążą już organy podatkowe, albowiem powinność tę nakładają na nie przywołane wyżej regulacje prawne statuujące charakter postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków i wykazał istnienie przesłanek wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych, które wyłączałyby możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Spółka zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w kwotach [...]zł i [...]zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio – 25.01.2010 r. i 25.02.2010 r. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. W tym czasie Skarżąca P K pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. W sprawie spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak to bowiem wynika z akt sprawy, wskazane zaległości objęto tytułami wykonawczymi z dnia 23.02.2010 r. nr [...] (zaległość za [...]na kwotę [...]zł) oraz z 12.03.2010 r. nr [...] (zaległość za [...]na kwotę [...]zł). W ramach prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki (24.02.2010 r.) w Banku [...] (należność za grudzień 2009 r.), jednakże Spółka nie posiadała środków na rachunku. W toku egzekucji, na wniosek Spółki, zaliczono na zaległość za grudzień 2009 r. wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 nadpłatę w VAT-7 za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł. W efekcie do uregulowania pozostała należność główna za grudzień 2009 r. - [...]zł. Natomiast odnośnie przymusowego wyegzekwowania należności za styczeń 2010 r. organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż postanowieniem z dnia 04.03.2010 r. o sygn. akt VII GU 16/10 Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidacje jej majtku. Wobec tego, pismem z 20.04.2010 r., organ podatkowy zgłosił do Sądu Rejonowego w [...] wierzytelności wobec Spółki na łączną kwotę [...]zł (należności główne [...]zł, odsetki [...]zł oraz koszty egzekucyjne [...]zł), a następnie postanowieniem z 10.05.2010 r. umorzył egzekucję administracyjną w związku z wszczęciem egzekucji generalnej, tj. postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy w Koszalinie postanowieniem z dnia 13.04.2011 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że w toku tego postępowania został wykonany ostateczny plan podziału funduszu masy upadłości. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło jednak do uregulowania lub choćby zmniejszenia zaległości podatkowych Spółki. Organ podatkowy zasadnie stwierdził również, że Skarżąca nie wskazała na istnienie majątku Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Kwestiami spornymi pomiędzy stronami pozostaje natomiast spełnienie dwóch pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, tj.: wykazania przez Skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki albo że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy – posiłkując się regulacjami wynikającymi z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz.1112 w brzmieniu wówczas obowiązującym) – dalej zwanej "P.u.n.", zasadnie uznał, że Skarżąca nie wykazała, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n., który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym, zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tzn. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do treści przytoczonych powyżej przepisów, przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rodzaj tych zobowiązań, tzn. czy są to zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, czy publicznoprawnym, ani rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.01.2008 r., sygn. akt I SA/Lu, LEX nr 462713). Podkreślić również należy, "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (pismo Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy d/s Upadłościowych i Naprawczych z dnia 28.06.2012 r. sygn. akt VII GUp 09/10), wniosek o upadłość Spółki złożono 02.03.2010 r. i, postanowieniem z dnia 04.03.2010 r., Sąd Rejonowy w Koszalinie ogłosił jej upadłość. Tymczasem Spółka nie regulowała swoich zobowiązań znacznie wcześniej. Jakkolwiek według sprawozdania finansowego (bilans za 2009 r.) na koniec 2008 r. suma zobowiązań nie przekraczała wartości majątku Spółki, gdyż Spółka odnotowała zysk z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, zobowiązania [...]zł, aktywa [...]zł, to jednak ze spisu wierzycieli Spółki na dzień 01.03.2010 r. wynika, że jej zobowiązania ogółem wynosiły [...]zł, a najstarsze z nich posiadały termin płatności: [...]r. (G [...]zł), 30.01.2009 r. (E sp. z o.o. [...]zł) i 31.01.2009 r. (E sp. z o.o. [...]zł), 18.03.2009 r. (B [...]zł), 14.05.2009 r. (E s.c. [...]zł), 03.07.2009 r. (C [...]zł), 3.08.2009 r. (B sp. z o.o. [...]zł). Dane te potwierdzają zatem, że już w roku 2009 zaistniała przesłanka zobowiązująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż już wówczas Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań począwszy od najwcześniejszego terminu płatności, przypadającego na grudzień 2008 r., a brak regulowania zobowiązań miał charakter trwały. Stan ten pogłębił się w dalszym okresie, co potwierdza okoliczność, że na koniec 2009 r. (wg ww. bilansu za 2009 r.) Spółka poniosła stratę w wysokości [...]zł i odnotowała przewagę zobowiązań [...]zł nad majątkiem [...]zł. Niewątpliwie uwagę zwraca także zmiana wartości kapitału własnego z [...]zł w 2008 r. do (-)[...]zł na koniec 2009 r. Ujemny kapitał własny wskazuje na zagrożenie kontynuacji jej działalności. Trudną sytuację Spółki na koniec 2009 r. potwierdza także uzasadnienie wniosku o upadłość z którego wynika, że w drugim półroczu 2009 r. Spółka przegrała 6 przetargów publicznych o łącznej wartości [...]mln zł, co spowodowało drastyczne pogorszenie jej sytuacji ekonomicznej. Ze sporządzonej przez syndyka masy upadłości listy wierzytelności Spółki wynika, że zgłoszone i uznane wierzytelności wynoszą łącznie [...]zł. Okoliczności te potwierdzają zatem, że już co najmniej w pierwszym kwartale 2009 r. Spółka nie była w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten nie uległ zmianie. W czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, wystąpił w Spółce - definiowany ww. przepisami - stan niewypłacalności. Fakt istnienia zaległości stanowił podstawę do złożenia wniosku o upadłość. P K - jako sprawująca wraz z innymi osobami zarząd nad Spółką - nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w stosownym terminie. Potwierdza to również fakt zakończenia postępowania upadłościowego jedynie częściowym zaspokojeniem wierzycieli II kategorii. Skarżąca nie wykazała także, że zaniechanie tego obowiązku nastąpiło bez jej winy. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ podatkowy, dokonując oceny sprawy, wyczerpująco rozważył podniesione przez nią okoliczności co do konfliktu między członkami zarządu, podziału zadań i obowiązków pomiędzy nimi, niezajmowania się przez nią sprawami finansowymi Spółki oraz pozyskiwania informacji na temat kondycji firmy na koniec roku - co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ zważył przy tym na zawarte w odwołaniu twierdzenia Skarżącej, że pierwsze informacje o stanie Spółki dotarły do wszystkich wspólników w połowie stycznia 2010 r. oraz fakt, że z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22.01.2010 r. (akt notarialny Rep. [...]) wynika, iż prezes zarządu (S K, którego odwołano na tym Zgromadzeniu i powołano P K) poinformował wspólników (w tym również Skarżącą będącą wspólnikiem i obecną na Zgromadzeniu jako członek zarządu) o wynikach dotychczasowej działalności Spółki, a w szczególności, że zachodzą przesłanki z art. 233 Ksh do podjęcia uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz o ustaleniu programu naprawczego, co stało się powodem zwołania tego Zgromadzenia. Zgromadzenie podjęło wówczas uchwalę o dalszym istnieniu Spółki i podjęciu działań w celu naprawy jej sytuacji ekonomicznej (spłacie zobowiązań) ze środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego spółki (z [...]zł na [...]zł), a w razie gdyby dofinansowanie było niewystarczające dalsze potrzeby spółki miały być pokryte w drodze dopłat nakładanych odrębnymi uchwałami wspólników. Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ podatkowy uznał, że stan Spółki był Stronie znany od dnia 22.01.2010 r., co oznacza, że podejmując próbę ratowania Spółki, miała świadomość istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że gdyby przyjąć za usprawiedliwioną okoliczność braku wiedzy o stanie Spółki z uwagi na podział obowiązków, czy konflikt w zarządzie, to Skarżąca powinna w ciągu 14 dni od powzięcia informacji o stanie spółki, tj. do ok. 05.02.2010 r. złożyć stosowny wniosek do sądu. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że wobec deklaracji dokapitalizowania Spółki przez nowego wspólnika Skarżąca mogła oczekiwać, że sytuację finansową Spółki można sanować, to po wycofaniu się w dniu 03.02.2010 r. z tej deklaracji przez P sp. z o.o., brak możliwości uzdrowienia sytuacji finansowej Spółki stał się faktem. Skarżąca powinna wówczas podjąć działania w celu ochrony wierzycieli i złożyć wniosek o upadłość w terminie do 17.02.2010 r. We wskazanym terminie Skarżąca takiego wniosku jednak nie złożyła, nie wykazała również braku swojej winy w niepodjęciu wskazanego działania. Jakkolwiek Skarżąca wskazywała na ograniczenie w aktywności zawodowej w Spółce (mniejsze doświadczenie, urodzenie dziecka, itp.), na brak obowiązku posiadania wiedzy o stanie finansów Spółki w 2009 r. ze względu na podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, następnie na brak wiedzy o sytuacji ekonomicznej Spółki w czasie sprawowania jednoosobowego zarządu z uwagi na sytuację osobistą i konflikt z mężem, to jednak zgodzić się należy z organem, że okoliczności te nie są wprost objęte katalogiem przesłanek zwalniających od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślić także należy, że stosownie do art. 201 i art. 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (gdzie w zależności od zakresu tych spraw lub sprzeciwu jednego z członków zarządu - wymagana jest uchwała zarządu). Prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym między innymi na podejmowaniu decyzji, organizowaniu działalności spółki. Reprezentacja spółki z o.o. wiąże się z działaniami organów (zarządu) i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania, ze skutkiem na zewnątrz we wszelkich stosunkach prawnych. Natomiast podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W konsekwencji uznać należy, że Skarżąca - najpierw jako jeden z członków zarządu, następnie jako jednoosobowy zarząd zobowiązana była - z racji pełnienia funkcji - do zarządzania sprawami Spółki, w tym sprawowania kontroli nad jej finansami, rozliczeniami i dokumentacją księgową. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Skarżąca była w zarządzie Spółki przez cały czas jej istnienia i funkcję swoją nominalnie pełniła, nie została odwołana z zarządu Spółki, jak i nie wskazała okoliczności świadczących o tym, że np. dołożyła staranności celem rezygnacji bądź odwołania jej z funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki w następstwie okoliczności osobistych i rodzinnych, utrudniających jej kontrolę nad Spółką. Za zwalniającą od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie można także uznać podnoszonej przez Skarżącą okoliczności niezłożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego - z powodu podjęcia decyzji o dalszym sprawowaniu zarządu, z uwagi na deklarację jej dokapitalizowania przez wspólników, którzy się następnie z tego wycofali. Jak bowiem zasadnie wskazał organ podatkowy, członek zarządu w tych okolicznościach bierze na siebie ryzyko skutków braku działań zmierzających do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Podkreślić należy, że organ dostrzegł podjęte działania w celu pozyskania źródeł finansowania dalszej działalności Spółki w sytuacji zagrożenia jej bytu, jednak ocenił, że nie zostały one przewidziane przez ustawodawcę jako przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki, i ocenie tej nie sposób przypisać dowolności, czy niezgodności z prawem. Ponadto nawet gdyby przyjąć zasadność argumentacji Skarżącej w tym zakresie, to po wycofaniu się w dniu 03.02.2010 r. z deklaracji dofinansowania Spółki przez nowego wspólnika, z uwagi na niemożność uzdrowienia sytuacji finansowej Spółki, Skarżąca powinna wówczas podjąć działania w celu ochrony wierzycieli i złożyć wniosek o upadłość w terminie do 17.02.2010 r. Bez wpływu na powyższą ocenę Sądu, musi pozostać poniesiona dopiero na etapie skargi argumentacja Skarżącej co do tego, że podjęła ona działania zmierzające do złożenia wniosku o upadłość w odpowiednim czasie, a opóźnienie w jego złożeniu wynikało z konieczności zgromadzenia niezbędnej dokumentacji i okoliczności te, w szczególności ilość czasu niezbędnego do przygotowania wniosku o upadłość może potwierdzić księgowa, której przesłuchania zaniechał organ. Zaznaczyć przy tym należy, że wobec świadomości Skarżącej (od 22.01.2010 r.) o konieczności złożenia wniosku o upadłość, powinna ona już wówczas podjąć działania nakierowane na zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji. Tymczasem Skarżąca świadomie odstąpiła od takich czynności. W takim wypadku nawet przeprowadzenie dowodu z zeznań księgowej jako świadka nie mogłoby przynieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą. W konsekwencji uznać także należy, że rozważania organu na temat terminu, w jakim Skarżąca winna złożyć wniosek o upadłość Spółki nie są – wbrew stanowisku Skarżącej – sprzeczne, lecz stanowią logiczną konsekwencję wynikającego z przepisów prawa obowiązku zbadania, kiedy sytuacja finansowa Spółki zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Fakt, że w decyzji wskazano, iż sytuacja Spółki już w roku 1999 winna skutkować złożeniem takiego wniosku, nie oznacza, że powinien on zostać złożony w tym czasie, gdyż istotne jest również, kiedy członek zarządu mógł powziąć informacje o stanie Spółki, co w przedmiotowej sprawie również zostało ustalone. Z okoliczność ekskulpującą Skarżącą od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., organ nie mógł także przyjąć podnoszonych przez nią wątków osobistych, albowiem jakkolwiek mogły one mieć wpływ na podejmowane przez Skarżącą decyzje, to jednak nie stanowią podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległość podatkowe. Podobnież bez wpływu na meritum sprawy pozostaje okoliczność, czy w okresie, gdy Skarżąca sprawowała zarząd jednoosobowo - Spółka prowadziła działalność, czy też nie. Podkreślić także należy, że - wbrew zarzutom Skarżącej - zakres jej odpowiedzialności został wyznaczony w sentencji decyzji, gdzie wymieniono tytuł zobowiązań, okres którego dotyczą, jak i wysokość tych zobowiązań. W skarżonej decyzji nie wskazano osób ponoszących odpowiedzialność ze Skarżącą solidarnie, gdyż z mocy prawa tylko ona odpowiada za te zobowiązania. W czasie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań była ona bowiem jedynym członkiem zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Zarzut wydania zaskarżonej decyzji przed załatwieniem zażalenia na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w tej decyzji pozostaje bez wpływu na zasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24.01.2013 r. o nr [...] dotyczy sprostowania brzmienia nazwiska z "K" na "K", przy zachowaniu tożsamości adresata wydanej decyzji (w decyzji podano prawidłowo imię, numer NIP oraz PESEL). Istnienie tej omyłki można stwierdzić bez analizowania stanu faktycznego jak i treści przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnięto sprawę odpowiedzialności podatkowej strony. Zaznaczyć też trzeba, że Skarżąca nie kwestionuje zarówno faktu, iż nosiła nazwisko K a obecnie nazwisko K, jak w treści samego sprostowania, lecz sposób procedowania w tym zakresie. Dokonane sprostowanie oczywistej omyłki nie prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, pozostaje również bez wpływu na treść uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Służy więc skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie i zidentyfikowaną na podstawie np. numeru PESEL. Podkreślić również należy, że o prawidłowości zapadłego w tym przedmiocie postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 260/13, oddalającym skargę P.K, i orzeczenie to jest prawomocne. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącej, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.