I SA/Sz 231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r., sprawy ze skargi M. R., Z. R., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2010 rok, I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza W. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. R. i Z. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 236 § 1 i art. 239, art. 165a, art. 194 § 1, art. 216 § 1, art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; zwanej dalej "o.p."), art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.; zwanej dalej "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.) - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z dnia [...] r., , którym odmówiono [...]wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], Burmistrz ustalił [...], [...]oraz [...]wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Zobowiązanie to zostało ustalone od powierzchni działki która we wskazanym okresie stanowiła współwłasność małżonków [...] i [...]oraz [...]. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. Decyzja Kolegium stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę [...] i [...](wyrok z dnia 22.09.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 232/10), a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ich skargę kasacyjną (wyrok z dnia 19.06.2012 r. o sygn. akt II FSK 39/11 – oba orzeczenia dostępne w CBOSA). Pismem z dnia [...] r. [...]małżonkowie [...] złożyli do Burmistrza wniosek o zmianę, na podstawie art. 254 o.p., (cyt.) "ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę [...] zł, poprzez ustalenie podatku w wysokości 0,00 zł", wskazując w uzasadnieniu, że działka co najmniej od 2005 roku powinna mieć przeznaczenie "nieużytki", a nie "kopalina". Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Postanowienie to zostało doręczono [...], [...]oraz [...]. W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej zażaleniem małżonków [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało postanowienie z dnia [...] r., w którym zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnicy nie wykazali, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 6 u.p.o.l., mające wpływ na zmianę wysokości podatku ustalonego dla ww. nieruchomości na 2006 r. Kolegium stwierdziło, że podatnicy w istocie kwestionują zasadność całej decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2006 r. To zaś oznacza, że nie jest możliwe zastosowanie procedury wynikającej z art. 254 o.p., gdyż brak jest przepisu merytorycznego, który umożliwiałby tego rodzaju zmianę decyzji ostatecznej, o jaką wnoszą podatnicy. Postanowienie to zostało doręczone [...] We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skardze [...]i [...]wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia Kolegium i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia: – art. 254 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie procedury wynikającej z art. 254 o.p., podczas gdy w analizowanej sprawie zostały spełnione warunki konieczne do jej zastosowania; – art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 8 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 194 § 3 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnicy nie wykazali że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 6 ust. 3 i art. 6 ust. 8 u.p.o.l., mające wpływ na zmianę ustalonego dla przedmiotowej nieruchomości podatku od nieruchomości za rok 2006, podczas gdy w myśl art. 194 § 3 o.p. podatnicy wykazali w toku postępowania, że nieruchomość ta pozostawała nieużytkiem już w 2006 r., mimo jej oczywiście błędnego oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków, oraz przez obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntu pozostającego w 2006 r. nieużytkiem; – art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty i pominięcie naruszeń podniesionych w zażaleniu, a mających znaczenie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z dnia [...] r., reprezentujący [...]adwokat podtrzymał dotychczasowe stanowisko skarżącego oraz przedstawił dodatkową argumentację, mającą wykazać wadliwość zastosowania przez organy podatkowe art. 165a § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. Podstawę prawnoprocesową rozpoznawanej sprawy stanowi art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zatem przesłanki zmiany decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego są następujące: 1. ostateczność decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, 2. zmiana okoliczności faktycznych dotyczących faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, 3. zmiana stanu faktycznego musi wystąpić po doręczeniu decyzji stronie, ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach obowiązujących wcześniej, bo w dacie wydania decyzji podatkowej. W doktrynie wskazuje się także, że fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę fatów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2013, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2013, str. 1091). Jako przykład przepisu dającego postawę materialnowprawną do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 254 o.p. wskazuje się art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), stosownie do którego jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Niewątpliwie decyzja, której dotyczy wniosek małżonków [...] z dnia [...] r. ma walor ostateczności, gdyż decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza ustalającą [...], [...]i [...]wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok. Wnioskodawcy powołując się na okoliczność zmiany danych w ewidencji gruntów dotyczącą zmiany przeznaczenia z K (kopaliny) na N (nieużytki), co nastąpiło w dniu [...] r. , w istocie wskazują na zmianę okoliczności faktycznych objętą dyspozycją art. 254 § 1 o.p., choć jednocześnie podnoszą, że okoliczności do zmiany przeznaczenia gruntu istniały znacznie wcześniej, co najmniej od 2005 roku. Ponadto doniosłość prawotwórcza zmiany przeznaczenia gruntu wynika wprost z treści art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyżej poczynionych uwag wynika, że żądanie małżonków [...] spełniało przesłanki z art. 254 § 1 o.p., kwalifikujące wniosek o zmianę decyzji ostatecznej do jego rozpoznania. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do dyspozycji powyżej cytowanego art. 254 § 1 o.p. legitymacja do zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie została przyznana "organowi, który ją wydał". Poszukując odpowiedzi na pytanie który z organów: pierwszej, czy drugiej instancji w konkretnej sprawie jest organem legitymowanym do wydania decyzji w trybie art. 254 § 1 o.p. , wskazać należy na treść art. 128 o.p. stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Taką decyzją nie może być decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Wniosek taki wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 o.p. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy po wniesieniu przez stronę odwołania zobowiązany jest ponowie rozpoznać sprawę i orzec ponownie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2013, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2013, str. 612). Skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatruje merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową jest decyzja organu odwoławczego. Stanowisko to należy uznać utrwalone zarówno w nauce prawa, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz t.II: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007 oraz wyrok NSA z dnia 4.03.2008 r. w sprawie I FSK 374/07, opublikowany w CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że "utrzymanie w mocy" decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie jej koniecznego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Jest logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji pierwszej instancji i zbędnego powtarzania treści rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15.08.1985 r. III SA 730/85). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organem, który wydał ostateczną decyzję jest organ, który rozpatrzył odwołanie podatników, czyli Samorządowe Kolegium Odwoławcze i ten organ był legitymowany do rozpoznania wniosku małżonków [...] z dnia [...] r. o zmianę decyzji ostatecznej. Wprawdzie wniosek ten został wniesiony do Burmistrza [...], jednak stosownie do treści art. 170 § 1 o.p., jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu zawiadamiając wnoszącego podanie. Wskazać zatem należy, że rozpoznając wniosek podatników z dnia [...] r. Burmistrz [...] dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, tj. art. 127 o.p., art. 170 § 1 o.p. i w konsekwencji art. 254 § 1 o.p. Następnie wskazać należy, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 rok, dotyczyła trzech podatników: [...] [...], [...]oraz [...] i tej decyzji dotyczył wniosek skarżących o zmianę oparty o treść art. 254 § 1 o.p. Okoliczność ta została zauważona przez organ pierwszej instancji rozpoznający przedmiotowy wniosek, gdyż postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] r. zostało doręczone [...], [...]i [...], natomiast postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało doręczone "[...]". W takiej sytuacji stwierdzić należy, że [...]nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Niewątpliwie osoba ta ma przymiot strony w rozpoznawanej sprawie, skoro jej przedmiotem jest zmiana decyzji, w której także i temu podatnikowi określono wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro [...] nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy, to zaszła przesłanka wznowienia postępowania o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Za zasadną także należy uznać argumentację pełnomocnika skarżących zawartą w piśmie z dnia [...] r. dotyczącą naruszenia art. 165a § 1 o.p., w rozpoznawanej sprawie bowiem organy wydając postanowienia w oparciu o ten przepis w istocie nie badały czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania, a dokonały merytorycznej oceny wpływu zmiany okoliczności na treść decyzji będącej przedmiotem wniosku o wszczęcie procedury z art. 254 § 1 o.p. Odnosząc się natomiast do sposobu doręczenia zaskarżonego postanowienia małżonkom [...], wskazać należy, że w obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymują jedną, decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej. Decyzja ta jednak powinna być doręczona małżonkom – podatnikom odrębnie. Praktyka doręczenia decyzji "dowolnemu" małżonkowi, podobnie jak i praktyka doręczania decyzji obojgu małżonkom, ale w jednej przesyłce, powinna być uznana za niezgodną z wymogami ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń bowiem każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (por. Leonard Etel Podatek od nieruchomości komentarz, Lex 2012). Pogląd taki został przyjęty również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu można tu przywołać następujące wyroki: Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 244/06, LEX nr 317889, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 874/06, LEX nr 394833, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, LEX nr 461225. Powyższe uwagi dotyczą także postanowień doręczanych w sprawach, których przedmiot dotyczy zobowiązań w podatku od nieruchomości, gdzie podatnikami są małżonkowie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w takiej sprawie powinno być doręczone każdemu z małżonków oddzielnie w odrębnej przesyłce, tak jak to uczynił w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji. Wobec powyższego należało uznać, że wszystkie powyżej wskazane uchybienia przepisom postępowania miały wpływ na treść wydanego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, a okoliczność niebrania przez stronę udziału w postępowaniu odwoławczym dodatkowo stanowiła podstawę do wznowienia podstępowania, sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b i c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji uwzględni powyżej przedstawione uwagi dotyczące legitymacji do przeprowadzenia postępowania o jakim mowa w art. 254 § 1 o.p. oraz przeprowadzi postępowanie z udziałem wszystkich stron oraz dokona prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a, stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te złożyły się: poniesiony przez stronę wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika określne stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), w kwocie [...] zł.