I SA/Sz 233/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Organem II instancji", "Organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r. znak [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...] ([...]) określającą G. K. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym" lub "Stroną") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące: W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika przeprowadzono badanie ksiąg, co udokumentowano protokołem znak: [...] Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. znak: [...] [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części z uwagi na ujawnienie przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego wielu nowych dowodów, w tym faktur VAT, w których posiadaniu nie był Organ kontroli skarbowej. Naczelnik [...] (zwany dalej: "Organem I instancji") po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: U. T. "G. T." G. K.. Podstawową działalnością w [...] r. było świadczenie usług polegających na transporcie drogowym paliw płynnych oraz sprzedaż paliw. Organ ustalił także kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, jakie Podatnik zadeklarował w złożonych deklaracjach i korektach deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy rozliczeniowe od [...] r. W zakresie podatku naliczonego Organ I instancji ustalił, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrach VAT zakupu za poszczególne miesiące [...] r. kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez: - "G. " sp. z o.o. (dalej też "G. ") na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - "E. T." sp. z o.o., (dalej też "E. T.") na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - "M. O." sp. z o.o. (dalej też M. O.) na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, który doprowadził Organ I instancji do przekonania, że faktury wystawione przez ww. Spółki na rzecz Podatnika były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w zakresie podatku należnego ustalono, że Podatnik w rejestrach VAT sprzedaży za poszczególne miesiące [...] r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz ". , (dalej też "B. ") z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, we wskazanych w decyzji kwotach za poszczególne miesiące [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Organ I instancji ustalił, że główny pion działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "B. mieścił się w P. . Stwierdził, że zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT na podstawie ww. faktur usługi transportowe wykonane przez Podatnika na rzecz ". zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako świadczone poza terytorium kraju i podlegające opodatkowaniu stawką 0%. Uznał zatem, że usługi te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości Organ uznał księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika za nierzetelne, w związku z zaewidencjonowaniem w: 1) rejestrach zakupu VAT faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze wystawionych przez "G. " sp. z o.o., "E. T." sp. z o.o. i "M. O." sp. z o.o., co skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące [...] roku o kwoty wskazane w decyzji; 2) rejestrach sprzedaży VAT faktur za usługi transportowe wykonane na rzecz "B. nieprawidłowo kwalifikując je jako świadczenie usług poza terytorium kraju, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za poszczególne miesiące [...] roku o kwoty wskazane w decyzji. Organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, zatem zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") odstąpił od jej szacowania. W oparciu o całokształt dokonanych w sprawie ustaleń, Organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Nie zgodziwszy się z wydanym rozstrzygnięciem, w piśmie z dnia [...] r. Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że Organ I instancji przeprowadził wszechstronne czynności w celu zbadania okoliczności przebiegu transakcji oraz ustalenia, czy transakcje te faktycznie miały miejsce. Do akt sprawy został również włączony materiał dowodowy pozyskany w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych oraz prokuratorskich. Organ odwoławczy wskazał, że co do podatku naliczonego ustalono, że w zakresie transakcji z "G. " sp. z o.o. Organ I instancji na podstawie pozyskanych danych z rachunków bankowych, którymi Podatnik posługiwał się w [...] r., stwierdził, że ww. Spółka była jednym z beneficjentów środków przelewanych z ww. rachunków, na łączną wartość [...] zł. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. przez Podatnika z M. O. - wskazanym w treści umowy jako prokurent "[...]" sp. z o.o. – Organ ustalił, że przedmiot umowy stanowiła sprzedaż hurtowa oleju napędowego i benzyny bezołowiowej [...] na rzecz Podatnika. W treści umowy zawarto, że "G." sp. z o.o. była związana z "S. " sp. z o.o. klauzulą wyłączności, zobowiązującą "G. " sp. z o.o. do zakupu paliwa ciekłego wyłącznie od "S. " sp. z o.o. Następnie w oparciu o dane wynikające z KRS Organ ustalił, że w dacie podpisania umowy z Podatnikiem M. O. nie pełnił żadnej funkcji w "G. " sp. z o.o. Wskazał również, że na wystawionych przez "G. " sp. z o.o. na rzecz Podatnika fakturach VAT w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury widniał podpis M. O. z podaniem funkcji - prokurent, również na wystawionych w okresie kiedy nie pełnił on żadnej funkcji w spółce. Organ wskazał, że ze względu na niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze świadka M. O., do akt sprawy włączono zeznania Podatnika oraz M. O. przeprowadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak: [...]. Po przytoczeniu zeznań Podatnika złożonych w charakterze strony oraz zeznań M. O. złożonych w charakterze świadka, Organ stwierdził, że istotne w sprawie jest, że w zeznaniach wyżej wymienieni w bardzo ogólny i mało precyzyjny sposób opisali przebieg współpracy pomiędzy "G. " sp. z o.o. a "G. T." G. K.. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że Podatnik przedłożył dowody dotyczące współpracy "G. " sp. z o.o. z "S. " sp. z o.o. dopiero w dniu przesłuchania, tj. [...] r., co świadczyło o tym, że Podatnik nie dysponował tymi dowodami w badanym okresie, w którym miała mieć miejsce współpraca z "G. " sp. z o.o. Zauważył natomiast, że przesłuchani zgodnie zeznali co do źródła pochodzenia paliwa, tj. że paliwo było bezpośrednio transportowane z [...] przez firmę Podatnika, lub kierowcy tej firmy odbierali paliwo z bazy paliwowej "B. " S.A. Z. C. w S.. Następnie Organ odniósł się do zeznań pracowników zatrudnionych w [...] roku w U. T. "G. T." G. K. na stanowisku kierowców i wskazał, że wszyscy kierowcy zeznali, że nigdy nie byli i nie odbierali paliwa w "G. " sp. z o.o., nie znali też nazwy tej firmy. Jednocześnie wskazali, że paliwo transportowali bezpośrednio z firm znajdujących się na terenie [...] lub odbierali paliwo z terminala paliwowego w S. w "B. " S.A. Z. C. w S.. Zeznali również, że dane firm, które wpisywali do listów przewozu materiałów niebezpiecznych, tj. paliwa, otrzymywali telefonicznie, każdorazowo od Podatnika. Na podstawie wyjaśnień "B. " S.A. Z. C. w S. z dnia [...] r. oraz pisma D. U. K. S. w P. z dnia [...] r. Organ stwierdził, że paliwo, które odbierali w [...] r. kierowcy z terminala w "B. " S.A. Z. C. w S. nie było ani własnością "G. " sp. z o.o. ani "S. " sp. z o.o. Ustalono ponadto w toku postępowania kontrolnego, że również "L. " sp. z o.o., "L. " sp. z o.o. i "M.-O." sp. z o.o. nie współpracowały z "G. " sp. z o.o. Dalej, Organ zaznaczył, że istotne są ustalenia odnośnie do działalności prowadzonej w [...] r. przez "L. " sp. z o.o. (aktualnie "F. " sp. z o.o.), której prezesem zarządu w okresie od [...] r. był S. L., pełniący również w okresie [...] r. funkcję prezesa zarządu w "G. " sp. z o.o. Funkcję tę objął po L. S.. Następnie Spółka zmieniła nazwę na "F. " sp. z o.o. z siedzibą w L., a funkcję prezesa zarządu objął J. M.. Spółka zmieniła trzykrotnie siedzibę, tj. w [...] roku. Ostatnim z widniejących w KRS miejscem siedziby była L., kraj P. (bez danych adresowych). Brak było zatem możliwości skontaktowania się ze Spółką, nie można było ustalić adresu Spółki, ani miejsca prowadzenia przez nią działalności. Organ dodał, że z wyjaśnień złożonych przez L. S. - prezesa zarządu "L. " sp. z o.o. wynikało, że Spółka ta nie prowadziła działalności w [...] r. oraz nie wystawiała dowodów sprzedaży. Natomiast na podstawie danych zgromadzonych w bazie "[...]" zawierającej informacje o deklaracjach podatkowych ustalono, że od [...] r. "L. " sp. z o.o. nie składa deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Po przedstawieniu zeznań S. L. - prezesa zarządu "L. " sp. z o.o., Organ stwierdził, że jego zeznania stanowią dowód, że "L. " sp. z o.o. działała pod kierownictwem L. S. i nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Natomiast zadaniem tego podmiotu było wytworzenie sztucznych warunków obrotu paliwem, a wystawiane przez tę Spółkę faktury VAT nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego "M.- O." sp. z o.o., "L. P." sp. z o.o. i "L. " sp. z o.o. (danych z KRS, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., wyjaśnień L. S., danych zawartych w bazie "[...]", umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "M.-O." sp. z o.o. a "B. ). Organ ustalił, iż firmy te były ściśle powiązane osobowo i kapitałowo z "G. " sp. z o.o. Przedstawiony sposób działania ww. firm był daleki od zachowania rzetelnie działających przedsiębiorców i świadczył o tym, że nie uczestniczyły one w rzeczywistym obrocie towarem, tj. paliwem. Organ ocenił, że zadaniem tych firm było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż żadna z tych firm faktycznie nie dokonywała dostaw paliwa dla "G. " sp. z o.o. W rzeczywistości firmy te poprzez [...] podmiot "B. zlecały transporty paliwa przewoźnikom, którzy stawali się ostatecznymi w łańcuchu nabywcami przewożonego paliwa i rozprowadzali to paliwo na rynku krajowym do odbiorców niezależnych (niezwiązanych z grupą kierowaną przez L. S.). Ustalenia Organu I instancji zostały również potwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez D. U. K. S. w K. wobec "S. " sp. z o.o. oraz "M.-O." sp. z o.o. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że "M.-O." sp. z o.o. brała udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu obniżenie ceny paliwa, poprzez nieopłacenie należnego podatku VAT z tytułu WNT przy wprowadzeniu towaru na rynek krajowy. Sprowadzone paliwo przez "M.-O." sp. z o.o. pochodziło od [...] kontrahentów i było nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako Stowarzyszenie (instytucji non profit) bez wystawienia faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentującą Stowarzyszenie w badanym okresie był L. S.. Od ww. Stowarzyszenia (podmiotu finansującego transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie (brak jakiejkolwiek dokumentacji) trafił do sieci podmiotów. Ze względu na brak dokumentacji nie było możliwe zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru. Następnie towar trafiał do podmiotów posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną - "S. " sp. z o.o., która chroniła jego odbiorców przed solidarną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku VAT. Dalej, poprzez kolejny fikcyjny podmiot - "G. " sp. z o.o. towar trafiał do ostatecznego odbiorcy. Cena towaru była niższa niż krajowa z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzeniu go na rynek. D. U. K. S. w K. stwierdził, że "M.-O." sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnik", tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywał towary lub usługi, nie płacąc podatku VAT. Ponadto ustalono, że "M.-O." sp. z o.o. była organizatorem transportu w ww. procederze. Organ przedstawił kto i w jakim okresie pełnił funkcję prokurenta oraz prezesa zarządu Spółki "S. " oraz "G. ". Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań złożonych przez M. W. w charakterze świadka, wyjaśnień P. Ł. i L. S., przesłuchanych w charakterze podejrzanych, wyciągów z rachunków Podatnika, informacji udzielonych przez D. U. K. S. w W., informacji i dowodów zgromadzonych przez D. U. K. S. w O., informacji nadesłanych przez D. U. K. S. w P., zeznań M. K. (udziałowca "B. I. B." sp. z o.o., która wynajmowała w [...] od Z. S. adres w O. przy ul. [...], dla "L. " sp. z o.o., "G. " sp. z o.o. i "L. P." sp. z o.o.), zeznań złożonych przez świadka Z. S. - właściciela lokalu w O.) zasadnie Organ I instancji stwierdził, że działalność "G. " sp. z o.o. polegała na fakturowaniu transakcji obrotu paliwem na rzecz firm należących do grupy firm nadzorowanych przez L. S., a których udziałowcem było S. P. O. N. w P. P. G. "A.-R.". Z ww. pozyskanych materiałów wynikało, że "G. " sp. z o.o. w rzeczywistości nie działała ani pod adresem siedziby w W., ani w O.. Powyższe potwierdziły również wskazane zeznania L. S., P. Ł., M. W. i M. O.. Działania firm występujących w łańcuchu dostaw polegały na fakturowym przerzucaniu zobowiązań i należności podatkowych z tytułu obrotu paliwem pomiędzy uczestnikami procederu w taki sposób, że m.in. "M.-O." sp. z o.o. oraz "L." sp. z o.o. nie deklarowały ani WNT ani sprzedaży krajowej. Paliwo było transportowane z [...] do ostatecznych odbiorców w P. , natomiast droga fakturowa tego samego paliwa wiodła przez kilka firm w kraju. Organ podkreślił, że na podstawie danych w KRS ustalono, że adres siedziby "G. " sp. z o.o. był równocześnie wykorzystywany przez kilka podmiotów gospodarczych, w tym "L." sp. z o.o. Adres "G." sp. z o.o. był jedynie wirtualnym biurem, spółka nigdy nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Natomiast ze złożonych zeznań przez P. Ł., L. S. i M. W. wynikało, że "G." sp. z o.o., "S. " sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o. i "L. P." sp. z o.o., były częścią łańcucha firm stworzonego przez L. S.. Pomiędzy firmami w tym łańcuchu paliwo w rzeczywistości nie było sprzedawane, krążyły natomiast faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje zakupu (nabycia) - sprzedaży (dostawy) paliwa, które maskowały faktycznie jeden transport od miejsca załadunku w [...] do ostatecznego odbiorcy. W okresie [...] r., w którym "G." sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz Skarżącego były one podpisywane przez M. O. - prokurenta spółki. Jednocześnie M. O., jako właściciel firmy "B. zlecał firmom transportowym, m.in. firmie Podatnika, wykonanie transportów. Przewoźnicy paliwa stawali się nabywcami paliwa i rozprowadzali je do ostatecznych odbiorców. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego firmy "G. " sp. z o.o. ustalono, że Podatnik w porozumieniu z M. O. nawiązał współpracę z nowopowstałym, nieznanym na rynku podmiotem. Umowę podpisał w K., w jednej z restauracji. Podatnik nigdy nie sprawdził, czy siedziba firmy to rzeczywisty adres i czy firma realnie spełnia warunki wymagane, aby legalnie brać udział w handlu paliwem. Zamówienia składał M. O., bez sprawdzania jaką funkcję pełnił on w "G. " sp. z o.o. i czy w ogóle miał prawo występować w imieniu tego podmiotu. M. O. bowiem w [...] r. nie występował w danych KRS firmy "G. " sp. z o.o. Przedłożone natomiast w dniu [...] r. przez Podatnika dowody dotyczące "G. " sp. z o.o. i "S. " sp. z o.o., tj.: kopia postanowienia z dnia [...] r., kopia zaświadczenia o zablokowaniu środków na rachunku oraz kopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego w dniu [...] r. dla "S. " sp. z o.o., kopia oferty handlowej "S. " sp. z o. o. z podpisami L. S. i P. Ł. Podatnik otrzymał dopiero w dniu [...] r. - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. O.. Powyższe dowodzi, że w okresie współpracy w [...] r. z "G. " sp. z o.o. Podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o tym, że dokonał weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzających, że rzekomo nabyte od "G. " sp. z o.o. paliwo pochodziło od "S. " sp. z o.o. Przedstawione okoliczności potwierdzały, że Podatnik nie tylko nie sprawdził, ale i nie był zainteresowany od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że, jako przewoźnik tego paliwa, miał wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, nie występowała natomiast "G." sp. z o.o., co udowadniało brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z "G. " sp. z o.o. Taki stan rzeczy świadczył natomiast o świadomości Podatnika o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożył faktury wystawione przez "G. " sp. z o.o. i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Całokształt zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wykazał, że "G. " sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności na rynku paliw, nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami do prowadzenia działalności gospodarczej, ani zapleczem magazynowo-gospodarczym służącym do prowadzenia działalności. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wielokrotnej zmiany siedziby i osób reprezentujących spółkę i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odnosząc się do argumentacji, że Strona miała informację, iż firma "G. " sp. z o.o. nabywała towar wyłącznie od "S. " sp. z o.o., która została wpisana do prowadzonego przez Ministra Finansów wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną, wskazał, że wpisanie zbywcy na ww. wykaz przewiduje wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, w części, która odpowiada podatkowi należnemu od dostaw dokonanych na rzecz tego właśnie nabywcy, zauważył, że decyzja nie dotyczyła ustalenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy, w tym przypadku Podatnika za zobowiązania zbywcy, tj. "G. " sp. z o.o. W związku z powyższym przytoczone przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ zaznaczył, że wpisanie do ww. wykazu "S. " sp. z o.o., tj. kontrahenta "G. " sp. z o.o., od którego rzekomo spółka nabywała paliwo, które w dalszej kolejności sprzedawała Podatnikowi, nie chroniło tego ostatniego od pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo miał na względzie zeznania świadków opisujących mechanizm działania łańcucha firm biorących udział w fakturowym obrocie paliwem. Wynikało z nich bowiem, że w łańcuchu podmiotów powiązanych z L. S., "S. " sp. z o.o. występowała w nim jako tzw. zaufany dostawca, co miało stanowić o wiarygodności rzekomych transakcji. W świetle powyższego uznał za bezzasadną argumentację Podatnika w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że materiał dowodowy opisany w decyzji był niekompletny, wybiórczy i selektywny, a konkluzje nieodpowiadające faktom, ponieważ w piśmie D. U. K. S. w K. z dnia [...] r. potwierdzone zostało, że "M.-O." sp. z o.o. była rzeczywistym nabywcą i zbywcą, Organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. Następnie Organ odniósł się do transakcji z "E. T." sp. z o.o. Wskazał, że z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że Spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] r. pod numerem KRS [...]. W okresie [...] r., w którym zostały wystawione przez "E. T." faktury na rzecz strony, funkcję prezesa zarządu w tej spółce pełnił T. T. (od [...] r.), który posiadał [...] udziałów w spółce, natomiast M. O. sprawował funkcję prokurenta. Co do adresu Spółki organ ustalił, że pisma w okresie [...] r. były odbierane w placówce pocztowej przez P. A. – pracownika, który pisemnie oświadczył, że "E. " sp. z o.o. zawarła z nim umowę o pracę, w ramach której odbierał skierowaną do niej korespondencję. Wskazał, że właścicielem nieruchomości, w której mieściła się siedziba "E. T." sp. z o.o. był D. S., natomiast faktycznym najemcą biura był J. J.. Organ ustalił, że pracownicy "E. T." sp. z o.o. zeznali, że firma zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, ale żadna z ww. osób nie potrafiła udzielić szczegółowych wyjaśnień na ten temat. Ponadto, świadkowie nie znali podstawowych pojęć z zakresu obrotu paliwem. Pracownice zeznały natomiast, że wystawiały faktury na podstawie danych przesłanych e-mailem przez kontrahentów. Ich praca polegała głównie na kontaktach z klientami, jednakże nie potrafiły wskazać nazw kontrahentów, ani firm, z którymi współpracowały. Z kolei B. G., który sprawował w ww. Spółce funkcję dyrektora handlowego złożył bardzo ogólne zeznania i wykazał się powierzchowną wiedzą o branży paliwowej i działalności spółki. Ponadto, świadkowie zeznali, że Spółką zarządzali T. T. i M. O. oraz że siedziba firmy mieściła się w Ł., natomiast firma działała w J. G.. A. N. zeznała, że pod koniec [...] r. Spółka działała w prywatnym domku wynajmowanym przez nią w M. . Natomiast na podstawie zeznań świadka J. J. Organ I instancji stwierdził, że siedziba "E. T." sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze. Pod tym samym adresem zarejestrowane były również inne firmy. Organ mając na uwadze zeznania ww. świadków i T. T., a także umowę zawartą w dniu [...] r. w K. pomiędzy "E. T." sp. z o.o. i U. T. "G. T." G. K., podpisaną przez T. T. i Podatnika, dotyczącą hurtowej sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, zauważył, że w przypadku rzeczywistych transakcji obrotu paliwem "E. T." sp. z o.o. nie musiałaby konsultować treści faktur z Podatnikiem. Zeznania T. T. uznał za niewiarygodne, że względu na szereg sprzeczności oraz brak spójności. Istotne było to, że wyżej wymieniony, pomimo pełnionej funkcji prezesa zarządu "E. T." sp. z o.o., nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działalności firmy i rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży (dostawy) paliwa na rzecz Podatnika. Za istotne organ uznał dowody z zeznań kierowców U. T. "G. T." oraz informację od "B." S..A.. Z. C. w S., na podstawie których, ustalił że "E. T." sp. z o.o. nie dysponowała paliwem odbieranym przez kierowców firmy U. T. "G. T." G. K. w punktach załadunku w [...] ani też odbieranym z terminala paliwowego "B." S..A.. Z. C. w S.. Powołując się na zeznania w charakterze świadka M. O., wyjaśnienie M. G., przesłuchanej w charakterze podejrzanej, wyjaśnienia J. G. przesłuchanego w charakterze podejrzanego, a także mając na uwadze dowody, tj. bilans, rachunek zysków i strat oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego sporządzone przez "E. T." sp. z o.o. za okres [...] r., złożone przez ww. Spółkę, Organ wskazał, że "E. T." sp. z o.o. nie posiadając własnych środków transportowych, poniosła koszty wynajmu transportu paliw i ewentualnego wynajmu magazynów na poziomie [...]% w stosunku do osiągniętego obrotu. Spółka osiągała zatem zyski ze sprzedaży paliw, nie posiadając własnych środków transportowych (cystern) oraz ponosząc znikome nakłady na zakup usług obcych, co stanowiło o tym, że wypracowany zysk został osiągnięty w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Fakt, że "E. T." sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostawy) paliw płynnych, a jej działalność polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzili byli pracownicy Spółki, którzy nie posiadali podstawowej wiedzy na temat obrotu paliwem, np. wydań paliwa, jego transportu, a odnośnie do kontaktów z kontrahentami wskazali jedynie, że odbywały się poprzez pocztę elektroniczną. Przedstawione w decyzji okoliczności dotyczące domniemanych transakcji pomiędzy "E. T." sp. z o.o. a U. T. "G. T." G. K. wskazywały, że firma ta nie była dysponentem paliwa w momencie odbioru tego paliwa przez kierowców z firmy Podatnika, ani z bazy paliwowej w S., ani z terytorium [...]. Ponadto Spółka nie posiadała własnych ani dzierżawionych magazynów do przechowywania paliwa. Dodatkowo zwrócił uwagę na zeznania kierowców z firmy U. T. "G. T." G. K., że nie odbierali paliwa w innych punktach na terenie kraju poza bazą paliwową "B." S..A.. Z. C. w S.. Z kolei "B." S..A.. Z. C. w S. nie potwierdziła udziału "E. T." sp. z o.o. w transakcji obrotu paliwem, w których przewoźnikiem była firma Podatnika. Reasumując, Organ stwierdził, że "E. T." sp. z o.o. nie była importerem paliwa, nie posiadała własnej bazy transportowej, rzekomo korzystała z zewnętrznych przewoźników, czemu jednakże przeczyły dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, ponieważ Spółka ponosiła znikome koszty zakupu usług transportowych w stosunku do wygenerowanych obrotów. Kolejny dowód potwierdzający zasadność wydanej przez Organ I instancji decyzji stanowiły dokumenty WZ – "wydanie z magazynu" z pieczęcią E.-T., zabezpieczone przez P. O. we W. w toku śledztwa [...] podczas przeszukania w firmie U. T. "G. T." G. K.. Fakt swobodnego dysponowania przez Podatnika drukami ścisłego zarachowania kontrahenta świadczył o tym, że mógł on sam sobie dowolnie wystawiać dowody księgowe, mające dokumentować rzekomy zakup paliwa od "E. T." sp. z o.o. Stanowiło to również wyjaśnienie co do braku podstawowej wiedzy na temat dostaw paliwa i wystawiania faktur na rzecz Podatnika przez M. O. i T. T.. Organ miał również na uwadze ustalenia odnośnie do "A. " sp. z o.o., która podobnie jak "E. T." sp. z o.o., w [...] r. stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu firm kierowanych przez L. S.. Natomiast w toku przeprowadzonego przez D. U. K. S. we W. postępowania kontrolnego wobec "A. " sp. z o.o. udowodniono, że Spółka w [...] roku nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, m.in. na rzecz "E. T." sp. z o.o. Mając na uwadze całokształt zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, Organ stwierdził, że ze względu na udowodniony brak dysponowania przez "E. T." sp. z o.o. paliwem wykazanym na spornych fakturach, słusznie uznano, że Spółka ta nie była dostawcą paliwa na rzecz Podatnika. Przedstawiony materiał dowodowy świadczył ponadto o tym, że Podatnik wprowadzając do obrotu faktury VAT wystawione przez "E. T." sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działał w pełnej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W zakresie transakcji z "M. O." sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z danymi w KRS "M. O." sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] r. pod nr [...] W okresie, w którym zostały wystawione przez nią faktury na rzecz Podatnika, funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił M. G. - syn J. G.. Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania kontrolnego informacji wynikało, że należności wynikające z faktur wystawionych przez "M. O." sp. z o.o. Podatnik regulował gotówką. Odnosząc się do wyjaśnień M. G. - prezesa zarządu "M. O." sp. z o.o., Organ stwierdził, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami kierowców Podatnika, którzy zeznali, że nie wykonywali transportów do W. i J. G., zatem nie mogli w tych miejscowościach odbierać paliwa. Natomiast według ich zeznań paliwo transportowali bezpośrednio z firm znajdujących się na terenie [...] lub ewentualne odbiory paliwa na terenie kraju odbywały się jedynie z terminala w S. w "B." S..A.. Z. C.. Natomiast ww. Z. C. nie potwierdziły w [...] r., ani w żadnym innym okresie współpracy z "M. O." sp. z o.o. i "S. " sp. z o.o. Ponadto z informacji przekazanej przez D. U. K. S. we W. wynikało, że dostawcą paliwa do "M. O." sp. z o.o., na które następnie spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz Podatnika, była firma "S. " sp. z o.o. Ponadto tamtejszy organ zgromadził dowody, że na rynek krajowy paliwo wprowadzała firma "M.-O." sp. z o.o., nie deklarując podatku należnego od towarów i usług. Następnie poprzez "łańcuch firm" składający się z kilku pośredników fakturujących i przewoźników rozprowadzała paliwo do ostatecznych odbiorców. Z zeznań złożonych w toku śledztwa przez świadka D. S. wynikało, że "M. O." sp. z o.o. była zarejestrowana w wirtualnym biurze, adres był wynajmowany od ww. świadka, który odbierał korespondencję Spółki. Organ wskazał ponadto na dowody świadczące o związku "M. O." sp. z o.o. z L. S., tj. zeznania B. S., wyjaśnienia J. G. i uznał, że przeprowadzone ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że "M. O." sp. z o.o. faktycznie nie dysponowała paliwem, co wykluczało ją również z dostawców paliwa wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz U. T. "G.-T." G. K.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że kierowcy Podatnika już w momencie załadunku paliwa dostawali dyspozycje co do trasy przejazdu, miejsca odprawy i miejsca ostatecznej dostawy towaru. Świadczyło to o tym, że paliwem zarządzał już w momencie załadunku organizator transportu. Natomiast "M. O." sp. z o.o. w porozumieniu z pozostałymi podmiotami należącymi do grupy zarządzanej przez L. S., uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, gdyż pomiędzy "M. O." sp. z o.o. i jej dostawcami oraz odbiorcami nie dochodziło do rzeczywistych dostaw towaru. Organ zwrócił szczególną uwagę na zeznania L. S. z dnia [...] r., w których opisał on stworzenie i działanie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa, które było działaniem świadomym z zamiarem niepłacenia należności publicznoprawnych. Istotne zdaniem Organu były również zeznania P. Ł. pełniącego od [...] r. do [...] r. funkcję prezesa zarządu w "S." sp. z o.o. i od [...] r. do [...] r. funkcję prezesa zarządu w "G." sp. z o.o. Zeznał on m.in., że "S." sp. z o.o. nie posiadała aktywów trwałych w postaci magazynów, zbiorników na paliwa ani placów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawionych okoliczności sprawy Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko Organu I instancji, że wystawione przez "M. O." sp. z o.o. faktury na rzecz U. T. "G. T." G. K. tytułem zakupu paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast dowiedziony udział Podatnika wraz z osobami działającymi w łańcuchu firm powiązanych z L. S., M. O. i rodziną G. , w organizacji fakturowego obiegu paliwa świadczył o jego świadomości co do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczyło dodatkowo dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy Podatnikiem a "M. O." sp. z o.o., co uniemożliwiało kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. Organ miał na względzie ustalenia dokonane na podstawie danych z systemu wymiany informacji [...], że podmioty występujące w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego jako nadawcy paliw, nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw dla "S." sp. z o.o., U. T. "G. T." G. K., "G." sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o. oraz "E. T." sp. z o.o. Organ II instancji podał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że "G." sp. z o.o., "E. T." sp. z o.o. i "M. O." sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywały dostawy paliwa na rzecz firmy U. T. "G. T." G. K.. Z ustalonych okoliczności sprawy wynikało bowiem, że działania tych firm sprowadzały się do udziału w tworzeniu łańcuchów pozorujących prowadzenie działalności na rynku obrotu paliwem i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wprowadzaniem ich do obrotu prawnego celem umożliwienia przyjmującym te faktury obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Organ II instancji wskazał na istotną w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Podatnik posiadał jedynie kwestionowane faktury VAT. Dopiero w toku postępowania odwoławczego przedłożył dokumenty określające parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Takie dokumenty powinny zostać wydane w każdym przypadku przez sprzedawcę paliwa. Przedmiotowe dokumenty stanowiły bowiem podstawę do wydania przez sprzedawcę oświadczenia o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa. Zgodnie z koncesją oświadczenie takie sprzedawca we własnym imieniu winien wystawić na żądanie nabywców paliwa. Brak świadectw jakości paliwa od kontrahentów Podatnika stanowi jeden z dowodów na to, że nie dysponowali oni przedmiotowym paliwem. Wystawcy faktur nie mogli posiadać takich poświadczeń ponieważ, co udowodniono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokumentowały one wyłącznie fikcyjny obrót paliwem. Nieposiadanie zaś przez Podatnika tak ważnych dla działalności polegającej na obrocie paliwem dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne paliwa nabytego od kontrahentów, świadczył również o braku należytej staranności Podatnika. W świetle ustalonych na podstawie materiału dowodowego okoliczności sprawy, Organ stwierdził, że Podatnik świadomie uczestniczył w fakturowym obiegu dostaw paliwa. Obok rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportowych, wprowadzał również do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu paliwami. Organ podkreślił, że w procederze tym Podatnik uczestniczył już w [...] Organ dodał, że w toku postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w łańcuchu firm biorących udział w fakturowym obiegu paliwa stosunki cywilno-prawne zachodziły pomiędzy podmiotami, które jak wykazano w decyzji były powiązane osobowo i rodzinnie oraz kapitałowo, co w zestawieniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazywało, że nie dochodziło pomiędzy tymi podmiotami do rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Ustalony stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmy "G." sp. z o.o., "E. T." sp. z o.o. i "M. O." sp. z o.o. na zakup towaru, który nie był rzeczywiście przekazywany przez wystawców tych faktur stanowił podstawę do odmowy Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zatem rozstrzygnięcie Organu I instancji w tym zakresie, Organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Organ II instancji podkreślił, że Podatnik występujący w łańcuchu dostaw również w charakterze przewoźnika miał wiedzę, że podmioty figurujące w dokumentach otrzymanych w miejscu wydania paliwa nie są tymi wymienionymi w kwestionowanych fakturach, co potwierdził w trakcie przesłuchania. Wiedzę Podatnika potwierdzili zatrudnieni w jego firmie kierowcy. W dalszej części decyzji Organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym do zarzutu Podatnika, że w decyzji nie wykazano jego wiedzy, że na wcześniejszym etapie obrotu dochodziło do jakichkolwiek nieprawidłowość, powołując się na orzecznictwo, uznając go za nieuzasadniony i obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Za bezpodstawny Organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, czemu dał wyraz w decyzji. W ocenie Organu nie doszło również do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co Organ również obszernie uzasadnił. W odniesieniu do transakcji z "B. Organ odwoławczy stwierdził, że z pozyskanych przez Organ I instancji dowodów wynikało, że ". jest spółką założoną i zarejestrowaną w dniu [...] r. na [...] z siedzibą w biurze należącym do spółki P. B. C. L., Kapitał spółki wynosił [...]. [...]% udziałów spółki posiadał podmiot [...] którego właścicielami był M. O. i M. G.. Dyrektorem w spółce był M. O.. Organ ustalił, że Podatnik z tytułu wystawionych na rzecz ". faktur otrzymywał zapłaty z rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku w Oddziale [...] w B.. Organ ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ". "M." M. G. będąc ze sobą ściśle powiązane osobowo, przez L. S., J. G. i M. O. oraz rodzinnie, tj. J. G., M. G. i M. O. zlecały firmie Podatnika transporty paliwa z [...] do P. . Jednocześnie osoby te występowały w firmach "G." sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o. (M. O. i M. G.) i "E. " sp. z o.o. (M. O.) wystawiających faktury, które miały dokumentować dostawy tego paliwa na rzecz Podatnika. Organ zauważył, że na podstawie m.in. włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji D. I. S. we W. z dnia [...] r., znak: [...], ustalił, że kierowanie i zarządzanie działalnością spółki "B. odbywało się na terytorium [...]; podpisanie zlecenia nastąpiło w J. G.; odbiór faktur za usługi transportowe wystawione na rzecz ". następowało w P. ; dyspozycje w zakresie wysyłki cystern po paliwo były wydawane telefonicznie przez M. O. lub J. G., przebywających w P. ; miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej podmiotu ". był teren [...]; brak zatrudnionych pracowników na [...]; brak zaplecza na terytorium [...] do wykonywania usług; ". dokonywała płatności z rachunku bankowego założonego w [...] w P. . W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów, słusznie wywiódł, że działalność firmy ". polegała wyłącznie na kontaktach telefonicznych i e - mailowych pomiędzy Podatnikiem z reprezentującym tę firmę M. O., który przebywał i działał na terytorium P. Wskazywał na to fakt, że Podatnik dysponował krajowym numerem telefonu wskazanym przez M. O. do kontaktów z ". otrzymywał zapłaty od ww. podmiotu w polskiej walucie przelewem dokonywanym z rachunku bankowego prowadzonego przez bank [...] w B.. Również pozostałe przedstawione w decyzji dowody jednoznacznie wskazywały, że firma ". związana była z [...] jedynie poprzez fakt formalnej rejestracji w rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na [...]. Natomiast o miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może przesądzać wyłącznie fakt zarejestrowania określonej działalności. Kryteria decydujące o miejscu siedziby należy pojmować pod kątem stałości prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich niezbędnych do kierowania sprawami firmy. Reasumując, Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał, że główny pion działalności gospodarczej ". . mieścił się w P. . W świetle takich ustaleń Organ I instancji zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdowała zastosowanie ogólna zasada opodatkowania świadczonych przez Podatnika usług transportowych na rzecz ". ., w związku z faktem, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług wyznaczone jest poprzez miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. G. - pracownika ". na okoliczności przeczące ustaleniom Organu I instancji o braku siedziby i miejsca wykonywania działalności na [...] i na dowód, że Spółka była rezydentem podatkowym [...], Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ wskazał, że uznał za niezasadne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż stan faktyczny sprawy potwierdziły już inne dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, w postaci m.in. zeznań świadków, informacji i dowodów zebranych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Podatnika, jego kontrahentów, uczestników obrotu paliwem oraz materiałów uzyskanych z postępowań prokuratorskich. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 2 o.p. Wskazał, że art. 240 § 1 pkt 3 o.p. odnosi się do postępowania w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym, który ma zastosowanie w przypadku wzruszenia decyzji ostatecznych, nie ma zaś zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Co do naruszenia art. 130 § 3 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt sporządzenia przez M. M. notatki o groźbach kierowanych pod jej adresem nie powodował powstania stosunku prawnego pomiędzy stroną a pracownikiem, który powodowałby brak obiektywizmu pracownika, a w konsekwencji konieczność jego wyłączenia z udziału w postępowaniu. Za nieuzasadnione Organ uznał również naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. We wniesionej skardze Strona zaskarżyła w całości decyzję Organu II instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego w sposób mający znaczenie dla sprawy i w konsekwencji naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Skarżący podniósł zarzut wydania decyzji, pomimo że decyzja Organu I instancji była sporządzona (a postępowanie prowadzone) przez osobę pozostającą w konflikcie ze Skarżącym, w taki sposób, że zagrożony był obiektywizm postępowania oraz naruszona była zasada zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.) - zgodnie bowiem z kartą nr [...] akt postępowania - notatką służbowa M. M., gdzie napisała ona, że obawia się o swoje życie przez groźby Skarżącego - implikowany jest brak obiektywizmu i możliwość działania wyłączającego obiektywizm prowadzonej sprawy. Samej zaś decyzji zarzucił: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez stwierdzenie, że dokonywane przez Skarżącego transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, tym samym naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: a) art. 120 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez konstrukcję domniemań pośrednich, czyli wywodzenie złej wiary Skarżącego z faktu nieprawidłowości u jego kontrahentów - bez wskazania na konkretne działania lub zaniechania Skarżącego; b) art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę odmienną od tezy organu, gdzie był to jedyny sposób na wykazanie, iż z perspektywy i okoliczności popartych dowodami Skarżący mógł sądzić, że ma do czynienia z podmiotem prawa [...] c) art. 180 o.p i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 194 o.p. poprzez selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie oraz niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego; d) art. 191 o.p. poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego w sprawie; 2) błędne przyjęcie, że faktury zakupowe Skarżącego dokumentują nierzeczywiste transakcje, przy jednoczesnym prawidłowym uznaniu za rzetelne faktur sprzedaży tego samego paliwa, co spowodowało istotne luki we wnioskowaniu organu, a mianowicie: a) jeżeli zakup od wykazanego kontrahenta był nierzeczywisty, to jak Skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa i kto mu je wydał mimo że nie dostał zapłaty (przecież Skarżący płacił swojemu kontrahentowi, czyli wystawcy faktury zakupu)?; b) kto był właścicielem paliwa, które Skarżący kupił i czy pomiędzy owym "ustalonym" właścicielem a Skarżącym istniała relacja wskazująca na wiedzę o opisywanym procederze?; 3) niezastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli tzw. transakcji łańcuszkowej, mimo zaistnienia dyspozycji wyrażonej w tym przepisie normy prawnej (wszak kontrahenci Skarżącego byli po prostu pośrednikami w rynku paliw i nie było wymagane od nich posiadanie infrastruktury technicznej), a w szczególności: a) Organ postawił jedynie generalne twierdzenie, że w rzeczonej sprawie nie mieliśmy do czynienia z faktycznym władztwem prawnym, a jedynie jego "pozorowaniem" za pomocą obiegu faktur - tj. dokonał generalizacji, czym naruszył art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p.; b) organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego w tym przypadku mamy do czynienia z pozoracją (przedstawił jedynie abstrakcyjne rozróżnienie, a nie in concreto); 4) rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 zd. 2 o.p., poprzez niekonsekwencję Organu II instancji i nierozliczenie Organu I instancji z dokonanych uchybień i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo niezbadania okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, popełnienia błędów w ocenie materiału dowodowego i zastosowaniu prawa materialnego; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez postawienie tezy, że transakcje zakupowe podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy: a) z materiału dowodowego wynika, że Skarżący poprzez szereg czynności faktycznych (zamówienia, kontakt e - mailowy i telefoniczny, itp.) zawarł sporne transakcje ze swoimi kontrahentami; b) braku wskazania, od kogo w takim razie Skarżący ów kwestionowany towar nabył, skoro go faktycznie odsprzedał, a jego sprzedaż nie była kwestionowana; 6) niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, podczas gdy: a) Skarżący poprzez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji ze swoimi kontrahentami, a nabyty towar wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej; b) nie kwestionowano faktu sprzedaży uprzednio nabytego towaru przez Skarżącego. Wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości decyzji Organu II instancji ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji z uwzględnieniem prawidłowej wykładni podatku od towarów i usług, zarówno z normami krajowymi jak i unijnymi. Skarżący zwrócił się również o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Spornym w sprawie jest, czy Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych Skarżącemu przez zakwestionowanych przez organy kontrahentów (G. S.. z o.o., E.-T. S.. z o.o., M. O. S.. z o.o.), a ponadto czy faktury za usługi transportowe wykonane przez Skarżącego na rzecz B. powinny być zakwalifikowane jako sprzedaż krajowa opodatkowana według stawki 23%. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu Skarżącego i zakwestionowane przez organy faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość. Jak uznały organy, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nakazujący pozbawić podatnika takiego uprawnienia z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, w ocenie organu, zastosowania w sprawie nie może mieć art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jak tego chce Skarżący, albowiem brak jest faktycznego zaistnienia transakcji jako zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy uznał również, że jak wynika m.in. ze wskazanych ustaleń D. I. S. we W. zawartych w decyzji tego organu z dnia [...] r. znak [...] wydanej na rzecz B. ., od której to decyzji wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Wr [...] skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. (NSA zaś wyrokiem z dnia [...] r., I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku), powyższy kontrahent Skarżącego – dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług – nie posiada ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na [...] lecz w P. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia przez Skarżącego usług transportowych na rzecz ww. podmiotu nie było terytorium [...]. Natomiast Skarżący uważa, że prowadził swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem. Kontakty handlowe prowadził z zachowaniem należytej staranności kupieckiej właściwej dla branży paliwowej. Jak twierdzi wykazane na fakturach paliwo zostało rzeczywiście przez niego zakupione a następnie odsprzedane, co wynika z dokumentacji przewozowej, magazynowej i księgowej. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący, niezależnie od powyższego, kwestionuje także istnienie po jego stronie świadomości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach czy też oszustwach podatkowych, zarzucając organom brak ustaleń w tym zakresie i wskazując, na różnice w ocenie transakcji z G. (dobra wiara) i pozostałymi dwoma kontrahentami (E.-T., M. O.) . Ponadto Skarżący uznaje, że B. jest podmiotem, który posiada rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności na [...] i zarzuca organom zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, podkreślając, że co do faktu, iż jest to podmiot [...] opierał się na danych z [...] rejestru spółek, a jest to rejestr publiczny, który korzysta z domniemania prawdziwości – a zatem Skarżący uznaje, że zasadnie zastosował stawkę podatku VAT 0% od usług transportowych świadczonych na rzecz tej spółki. Mając na uwadze ww. istotę sporu jak i okoliczność, iż podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W pierwszym jednak rzędzie konieczne jest ustosunkowanie się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia obiektywizmu postępowania i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), albowiem zdaniem Skarżącego w wydaniu decyzji organu I instancji brała udział osoba pozostająca w konflikcie z podatnikiem. Jak wskazuje bowiem Strona, M. M. prowadząca postępowanie w imieniu organu I instancji sporządziła notatkę z której wynika, iż Skarżący składał wobec niej groźby, w związku z czym obawiała się ona o swoje życie, a w konsekwencji nie mogła być obiektywna w prowadzeniu sprawy. Zdaniem Sądu powyższa argumentacja jest zupełnie nietrafna. Strona sugeruje bowiem iż M. M. podlegała wyłączeniu od udziału w niniejszej sprawie. Zasady wyłączania pracownika organu podatkowego reguluje art. 130 O.p. Nie ma sporu, że nie zachodzą tu przesłanki o których mowa w art. 130 § 1 i § 2 O.p., Skarżący natomiast wskazuje na "brak obiektywizmu" pracownika. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Wskazać zatem należy, że Skarżący mimo obecnie podnoszonych argumentów skargi, w trakcie postępowania przed organem I instancji nie żądał wyłączenia M. M. ze sprawy, a zatem nie miał wątpliwości co do jej bezstronności. Również sama pracownica M. M., mimo takiej możliwości, nie złożyła wniosku o wyłączenie jej od udziału w sprawie. Co więcej wbrew argumentom skargi, z przywołanej notatki służbowej M. M. (k. [...] akt postępowania) nie wynika, aby obawiała się ona o swoje życie. Wynika z niej jedynie, że w konkretnym momencie gdy Skarżący zwrócił się do niej obwiniając o swoje problemy, poczuła obawę co do możliwości naruszenia jej nietykalności osobistej. Co więcej jak wynika z dalszej części notatki, próbowała wyjaśnić cała sytuację, tłumacząc Skarżącemu, iż w sprawie wykonuje ona tylko czynności służbowe. Argument braku obiektywizmu pracownika organu pojawił się dopiero na etapie odwołania od niekorzystnej dla Strony decyzji organu I instancji. Wobec tak ustalonych okoliczności, zdaniem Sądu nie ma wystarczających podstaw by przyjąć, iż M. M. podlegała wyłączeniu od udziału w spornym postępowaniu, a w efekcie że naruszono zasadę zaufania i obiektywizm postępowania. Sposób zachowania zarówno Skarżącego jak i pracownicy organu M. M., wyrażające się w braku złożenia wniosku o wyłączenie, wskazuje że żaden z tych uczestników postępowania nie dostrzegał podstaw do uznania, że prowadzi je osoba, która nie jest bezstronna. Akceptacja przez Sąd podnoszonych obecnie zarzutów Skarżącego oznaczałaby uznanie, że mógłby on dowolnie – składając groźby pod adresem kolejnych pracowników organu, doprowadzić do wyłączenia ich z udziału w sprawie, a w efekcie wstrzymać prowadzenie postępowania, bądź odwrotnie jak w niniejszej sprawie, wykorzystywać złożone przez siebie groźby do podważania na późniejszym etapie obiektywizmu pracowników organu i kwestionowania wydanej decyzji. Odnosząc się natomiast do dalszych zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122 i 124 O.p. oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów O.p. dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego , tj. art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191, art. 194 O.p. - Sąd zarzutów tych nie podzielił. Sąd wskazuje, że na podstawie art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.).Sąd podkreśla również, że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi natomiast art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W myśl z kolei art. 124 O.p. organy winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw. Zgodnie z powyższym organy podatkowe zobowiązane są zatem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Ponadto zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżący, organ powyższych przepisów nie naruszył. Decyzje organów I i II instancji szeroko opisują ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę, w tym wskazuje się przyczyny odmowy mocy dowodowej poszczególnym dowodom. Organy w swoich rozważaniach uwzględniły okoliczności związane z transportem i obrotem paliwem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w tym kontrahentami Skarżącego. Opisały ustalenia poczynione w trakcie postępowań m.in. prokuratorskich, podatkowych czy kontrolnych i sprawdzających w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącego, a także ustalenia poczynione na tej podstawie wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami Skarżącego, a uczestniczącymi w opisanym przez organ obrotem paliwem. Prawidłowo, w ocenie Sądu oceniono na ich podstawie, że zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz, że zarejestrowany na [...] kontrahent Skarżącego prowadził swoje przedsiębiorstwo de facto na terenie [...] P. Organy szeroko przywołały i przeanalizowały także zeznania Skarżącego złożone w trakcie jego przesłuchań, zeznania osób wykonujących transport paliwa (pracownicy Skarżącego: R. G., P. K., P. S., K. K., P. K., D. S., Z. K.), zeznania kontrahentów Skarżącego i ich pracowników, zeznania i wyjaśnienia podmiotów, które wg dokumentów dostarczać miały paliwo kontrahentom Skarżącego. Sąd wskazuje, że organy włączyły do akt postępowania i przeprowadziły dowody z dokumentów pozyskanych w ramach postępowań prowadzonych u innych uczestników kwestionowanego obrotu paliwem jak i decyzje podatkowe. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, w ocenie Sądu, stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a wskazanymi przez organ przedsiębiorcami. Organy w szczegółowy sposób opisały mechanizm kwestionowanego obrotu paliwem, opisując równocześnie role poszczególnych w nim podmiotów, w tym Skarżącego i korzyści z niego wynikające, wskazując m.in. na materiał dowodowy, na którym oparły swoje ustalenia i wyprowadzone z niego wnioski, które nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego ani reguł logicznego myślenia. Organy – wbrew zarzutom skargi - zasadnie odwołały się przy tym do stanu faktycznego obejmującego transakcje poprzedzające zakwestionowane dostawy i usługi, albowiem dopiero całościowy obraz obrotu ww. paliwem pozwalał na obiektywną ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur Skarżącego. Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom Skarżącego, organy dokonały również ustalenia i oceny świadomości Skarżącego w zakresie udziału w spornym obrocie paliwem z każdym kwestionowanym kontrahentem, zasadnie przyjmując, że Skarżący nie działał w okolicznościach braku świadomości, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Dodatkowo Organy, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazały na przesłanki, którymi kierowały się uznając brak dobrej wiary i należytej staranności po stronie Skarżącego. W ocenie Sądu organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, co samo w sobie nie narusza prawa Skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu jak i prawa czynnego w nim udziału. Tym samym organy uprawnione były do czynienia ustaleń na podstawie decyzji administracyjnych, dokumentów i informacji pochodzących z postępowań prokuratorskich, sprawdzających, kontrolnych i podatkowych. Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że organy wydały postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach oraz protokołów przesłuchań osób podejrzanych. W prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe. Co istotne, Skarżący w toku postępowania miał możliwość ustosunkować się do tych dowodów. Sąd nie kwestionuje, iż zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże Sąd podkreśla, że odstępstwo od niej wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, w tym prokuratorskim. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie – co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I GSK 1309/13. Skarżący nie wykazał aby powtórzenie przez organy poszczególnych czynności procesowych, w tym przesłuchanie świadków mogłoby wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził również, aby wnioski organów zawarte w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej nie posiadały odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym, były wybiórcze i selektywne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy organy oparły swoje twierdzenia i wnioski na podstawie szeroko prowadzonego postępowania dowodowego i każdorazowo oraz szczegółowo wskazywały dowody, na podstawie których poczyniły ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych Skarżącego, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów i w tym zakresie. Sąd zauważa bowiem, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań świadka M. G. (pracownika B. .) na okoliczność że spółka ta była rezydentem podatkowym [...] w kwestionowanym okresie a jej aktywność tam uzasadniała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy usług przez Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony a jedynie tych, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe granice postępowania dowodowego zostały wyznaczone w związku z tym, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu ww. postanowienia organ, zasadnie w ocenie Sądu, wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, zeznania świadków, dokumenty, informacje z postępowań kontrolnych wobec Strony i jej kontrahentów oraz podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie paliwem, protokoły z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowań prokuratorskich w sposób wystarczający przyczyniały się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez Skarżącego tezy dowodowej. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że z dowodów tych wynikało bowiem, że de facto główny pion działalności ww. spółki nie miał miejsca na [...], skoro kontakty handlowe, rozliczenia i główne decyzje dotyczące tego przedsiębiorstwa miały miejsce poza nim, tj. na terenie P. . Trafnie też zauważono, że wnioskujący nie podał danych M. G., nie uprawdopodobnił, że była ona pracownikiem B. ., a faktycznie zarządzający ta spółką M. O. zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd szczególnie podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zatem ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co nastąpiło również z przyczyn poniżej wskazanych. Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie – biorąc pod uwagę istotę sporu – nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odniesie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na regulacje prawa materialnego, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jak stanowi zaś art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar -wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od stycznia do grudnia 2014, zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosiła 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tej ustawy. Sąd zauważa także, że w odniesieniu do krajowych transakcji nabycia towarów - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami chociażby równocześnie dokumentacja rachunkowa obydwu stron danej transakcji była zgodna – na co w sprawie powołuje się Skarżący. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że ani puste ani nierzetelne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Sąd wskazuje również, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Sąd podkreśla, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (zasadnie uznając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, albowiem towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach (paliwa) niewątpliwie nie zostały przez Skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy), to tym samym uznać należy, że organy dokonały prawidłowego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W kontekście powyższego zupełnie nieuzasadnione są zarzuty, iż błędnie organy uznały, że zakupy paliwa były nierzeczywiste, podczas gdy Podatnik płacił za to paliwo, przewoził je i sprzedawał, a transakcje sprzedaży nie zostały przez organy zakwestionowane. Istotne jest bowiem, na co wskazywały organy, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy konkretnymi podmiotami, co zostało przez organy wszechstronnie udokumentowane i wyjaśnione. Organy nie musiały dowodzić, kto faktycznie był właścicielem fakturowanego i przewożonego paliwa, ważne że nie był nim wystawca faktury. Natomiast okoliczność dlaczego w przypadku G. i E. T. Podatnik płacił wystawcy faktury, a nie właścicielowi paliwa została przez organy wyjaśniona. Podmioty te były uczestnikami łańcucha mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, czego mechanizm został przez organy w decyzjach szczegółowo opisany. Sąd podkreśla, iż zasadnie uznały organy podatkowe, że ustalenia organu dotyczące działalności L. S. mają, istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika bowiem, że L. S. stworzył sieć powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów. W toku przesłuchania przyznał on, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a zamiarem było niepłacenie należności publiczno-prawnych, przy czym szczegółowo opisał mechanizm zawierania transakcji. L. S. zeznał również, że współpracując z J. S., J. G., M. O., M. O., P. L., M. W. i S. L. stworzył 12 oryginalnych koncepcji handlu paliwem, które bazowały na nadużyciach prawa podatkowego. Stworzył własną koncepcję celem, której było ominięcie legalnych procedur i wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez sieć podmiotów, w tym. m.in. M. O. sp. z o.o., L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz współpracę z M. O., J. G. i z szeregiem przewoźników. Przy czym wskazać należy, że zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami, Sąd uznał, że prawidłowo przyjęły i wykazały organy podatkowe, iż udział Skarżącego w ww. procederze nie był udziałem nieświadomym – na co wskazują m.in. poniższe okoliczności faktyczne odnoszące się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy kontrahentów Skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu w odniesieniu do kontrahenta "G.". Trafnie ustalono, że w myśl umowy zawartej w dniu [...] r. przez Podatnika z M. O. - wskazanym w treści umowy jako prokurent "G."– przedmiot umowy stanowiła sprzedaż hurtowa oleju napędowego i benzyny bezołowiowej [...] na rzecz Podatnika. W treści umowy zawarto, że "G." była związana z "S." sp. z o.o. klauzulą wyłączności, zobowiązującą "G." do zakupu paliwa ciekłego wyłącznie od "S." sp. z o.o. Następnie w oparciu o dane wynikające z KRS Organ ustalił, że w dacie podpisania umowy z P. M. [...] nie pełnił żadnej funkcji w "G.". Wskazał również, że na wystawionych przez "G." na rzecz Podatnika fakturach VAT w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury widniał podpis M. O. z podaniem funkcji - prokurent, również na wystawionych w okresie kiedy nie pełnił on żadnej funkcji w spółce. Ze względu na niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze świadka M. O., do akt sprawy włączono zeznania Podatnika oraz M. O. przeprowadzone w toku postępowania prowadzonego przez D. U. K. S. w S. znak: [...] Organ stwierdził, że istotne w sprawie jest, że w powyższych zeznaniach wyżej wymienieni w bardzo ogólny i mało precyzyjny sposób opisali przebieg współpracy pomiędzy "G." a Skarżącym. Ponadto zasadnie zwrócono uwagę na fakt, że Podatnik przedłożył dowody dotyczące współpracy "G." z [...] sp. z o.o. dopiero w dniu przesłuchania, tj. [...] r., co świadczyło o tym, że Podatnik nie dysponował tymi dowodami w badanym okresie, w którym miała mieć miejsce współpraca z "G.". Zauważono, że przesłuchani zgodnie natomiast zeznali co do źródła pochodzenia paliwa, tj. że paliwo było bezpośrednio transportowane z [...] przez firmę Podatnika, lub kierowcy tej firmy odbierali paliwo z bazy paliwowej "B." S..A.. Z. C. w S.. Organ odniósł się do zeznań pracowników zatrudnionych w [...] roku przez Skarżącego na stanowisku kierowców i wskazał, że wszyscy kierowcy zeznali, że nigdy nie byli i nie odbierali paliwa w "G. ", nie znali też nazwy tej firmy. Jednocześnie wskazali, że paliwo transportowali bezpośrednio z firm znajdujących się na terenie [...] lub odbierali paliwo z terminala paliwowego w S. w "B." S..A.. Z. C. w S.. Zeznali również, że dane firm, które wpisywali do listów przewozu materiałów niebezpiecznych, tj. paliwa, otrzymywali telefonicznie, każdorazowo od Podatnika. Na podstawie wyjaśnień "B." S..A.. Z. C. w S. z dnia [...] r. oraz pisma D. U. K. S. w P. z dnia [...] r. Organ stwierdził, że paliwo, które odbierali w [...] r. kierowcy z terminala w "B." S..A.. Z. C. w S. nie było ani własnością "G." ani "S." sp. z o.o. Ustalono ponadto w toku postępowania kontrolnego, że spółki które były odbiorcami - "L." sp. z o.o., "L." sp. z o.o. i "M.-O." sp. z o.o. nie współpracowały z "G." sp. z o.o. Organ dokonał ustaleń co do działalności ww. spółek. Co do działalności prowadzonej w [...] przez "L. sp. z o.o. (aktualnie ". sp. z o.o.), ustalono, ze prezesem jej zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. był S. L., pełniący również w okresie [...] r. funkcję prezesa zarządu w "G.". Funkcję tę objął po L. S.. Następnie Spółka zmieniła nazwę na "F." sp. z o.o. z siedzibą w L., a funkcję prezesa zarządu objął J. M.. Spółka zmieniła trzykrotnie siedzibę, tj. w [...] roku. Ostatnim z widniejących w KRS miejscem siedziby była L. (bez danych adresowych). Brak było zatem możliwości skontaktowania się ze Spółką, nie można było ustalić adresu Spółki, ani miejsca prowadzenia przez nią działalności. Organ dodał, że z wyjaśnień złożonych przez L. S. - prezesa zarządu ". sp. z o.o. wynikało, że Spółka ta nie prowadziła działalności w [...] r. oraz nie wystawiała dowodów sprzedaży. Natomiast na podstawie danych zgromadzonych w bazie zawierającej informacje o deklaracjach podatkowych ustalono, że od [...] r. "L. " sp. z o.o. nie składa deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Po przedstawieniu zeznań S. L. - prezesa zarządu "L. . z o.o., Organ stwierdził, że jego zeznania stanowią dowód, że "L. " sp. z o.o. działała pod kierownictwem L. S. i nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Natomiast zadaniem tego podmiotu było wytworzenie sztucznych warunków obrotu paliwem, a wystawiane przez tę Spółkę faktury VAT nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zasadnie więc Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego "M. O." sp. z o.o., "L. P." sp. z o.o. i "L." sp. z o.o. ustalono, iż firmy te były ściśle powiązane osobowo i kapitałowo z "G.". Przedstawiony sposób działania ww. firm był daleki od zachowania rzetelnie działających przedsiębiorców i świadczył o tym, że nie uczestniczyły one w rzeczywistym obrocie towarem, tj. paliwem. Organ zasadnie ocenił, że zadaniem tych firm było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż żadna z tych firm faktycznie nie dokonywała dostaw paliwa dla "G.. W rzeczywistości firmy te poprzez [...] podmiot "B. " [...] zlecały transporty paliwa przewoźnikom, którzy stawali się ostatecznymi w łańcuchu nabywcami przewożonego paliwa i rozprowadzali to paliwo na rynku krajowym do odbiorców niezależnych (niezwiązanych z grupą kierowaną przez L. S.). Ustalenia Organu zostały również potwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez D. U. K. S. w K. wobec "S." sp. z o.o. oraz "M.-O." sp. z o.o. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że "M.-O." sp. z o.o. brała udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu obniżenie ceny paliwa, poprzez nieopłacenie należnego podatku VAT z tytułu WNT przy wprowadzeniu towaru na rynek krajowy. Sprowadzone paliwo przez "M.-O." sp. z o.o. pochodziło od [...] kontrahentów i było nieodpłatnie przekazywane podmiotowi działającemu jako Stowarzyszenie [...] (instytucji non profit) bez wystawienia faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentującą Stowarzyszenie w badanym okresie był L. S.. Od ww. Stowarzyszenia (podmiotu finansującego transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie (brak jakiejkolwiek dokumentacji) trafił do sieci podmiotów. Ze względu na brak dokumentacji nie było możliwe zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru. Następnie towar trafiał do podmiotów posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną - ". " sp. z o.o., która chroniła jego odbiorców przed solidarną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku VAT. Dalej, poprzez kolejny fikcyjny podmiot - "G." towar trafiał do ostatecznego odbiorcy. Cena towaru była niższa niż krajowa z uwagi na niezapłacony podatek VAT przy wprowadzeniu go na rynek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że "M.-O." sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnik", tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywał towary lub usługi, nie płacąc podatku VAT. Ponadto ustalono, że "M.-O." sp. z o.o. była organizatorem transportu w ww. procederze. Organ przedstawił kto i w jakim okresie pełnił funkcję prokurenta oraz prezesa zarządu Spółki "S." oraz "G.". Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań złożonych przez M. W. w charakterze świadka, wyjaśnień P. Ł. i L. S., przesłuchanych w charakterze podejrzanych, wyciągów z rachunków Podatnika, informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., informacji i dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., informacji nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zeznań M. K. (udziałowca "B. I. B." sp. z o.o., która wynajmowała w [...] od Z. S. adres w O. przy ul. [...], dla "L." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. i "L. P." sp. z o.o.), zeznań złożonych przez świadka Z. S. (właściciela lokalu w O.) zasadnie Organ I instancji stwierdził, że działalność "G." polegała na fakturowaniu transakcji obrotu paliwem na rzecz firm należących do grupy firm nadzorowanych przez L. S., a których udziałowcem było Stowarzyszenie P. O. N. w P. P. G. "A.-R.". Z ww. pozyskanych materiałów wynikało, że "G. " w rzeczywistości nie działała ani pod adresem siedziby w W., ani w O.. Powyższe potwierdziły również wskazane zeznania L. S., P. Ł., M. W. i M. O.. Działania firm występujących w łańcuchu dostaw polegały na fakturowym przerzucaniu zobowiązań i należności podatkowych z tytułu obrotu paliwem pomiędzy uczestnikami procederu w taki sposób, że m.in. "M.-O." sp. z o.o. oraz "L." sp. z o.o. nie deklarowały ani WNT ani sprzedaży krajowej. Paliwo było transportowane z [...] do ostatecznych odbiorców w P., natomiast droga fakturowa tego samego paliwa wiodła przez kilka firm w kraju. Organ podkreślił, że na podstawie danych w KRS ustalono, że adres siedziby "G. " był równocześnie wykorzystywany przez kilka podmiotów gospodarczych, w tym "L." sp. z o.o. A. "G." był jedynie wirtualnym biurem, spółka nigdy nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Natomiast ze złożonych zeznań przez P. Ł., L. S. i M. W. wynikało, że "G.", "S." sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o. i "L. P." sp. z o.o., były częścią łańcucha firm stworzonego przez L. S.. Pomiędzy firmami w tym łańcuchu paliwo w rzeczywistości nie było sprzedawane, krążyły natomiast faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje zakupu (nabycia) - sprzedaży (dostawy) paliwa, które maskowały faktycznie jeden transport od miejsca załadunku w [...] do ostatecznego odbiorcy. W okresie [...] r., w którym "G. " wystawiała faktury na rzecz Skarżącego były one podpisywane przez M. O. - prokurenta spółki. Jednocześnie M. O., jako właściciel firmy "B. . zlecał firmom transportowym, m.in. firmie Podatnika, wykonanie transportów. Przewoźnicy paliwa stawali się nabywcami paliwa i rozprowadzali je do ostatecznych odbiorców. Trafnie ustalono więc, że Podatnik działając z M. O. nawiązał współpracę z nowopowstałym, nieznanym na rynku podmiotem G. . Umowę podpisał w K., w jednej z restauracji. Podatnik nigdy nie sprawdził, czy siedziba firmy to rzeczywisty adres i czy firma spełnia warunki wymagane, aby legalnie brać udział w handlu paliwem. Zamówienia składał M. O., bez sprawdzania jaką funkcję pełnił on w "G. " i czy w ogóle miał prawo występować w imieniu tego podmiotu. M. O. bowiem w końcu [...] r. gdy zawierano umowę nie występował w danych KRS firmy "G. ". Przedłożone natomiast w dniu [...] r. przez Podatnika dowody dotyczące "G." i "S." sp. z o.o., tj.: kopia postanowienia z dnia [...] r., kopia zaświadczenia o zablokowaniu środków na rachunku oraz kopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego w dniu [...] r. dla ". sp. z o.o., kopia oferty handlowej "S. o. z podpisami L. S. i P. Ł., Podatnik otrzymał dopiero w dniu [...] r. - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. O.. Powyższe dowodzi, że w okresie współpracy w [...] z "G. " Podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o tym, że dokonał weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzających, że rzekomo nabyte od "G. " paliwo pochodziło od "S. o.o. Przedstawione okoliczności potwierdzały, że Podatnik nie tylko nie sprawdził, ale i nie był zainteresowany od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że, jako przewoźnik tego paliwa, miał wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, nie występowała natomiast "G. ", co dowodzi braku dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z "G. ". Taki stan rzeczy świadczy natomiast o świadomości Podatnika o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożył faktury wystawione przez "G. " i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Trafne było stwierdzenie organu że całokształt zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wykazał, że "G. " stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności na rynku paliw, nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami do prowadzenia działalności gospodarczej, ani zapleczem magazynowo-gospodarczym służącym do prowadzenia działalności. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wielokrotnej zmiany siedziby i osób reprezentujących spółkę i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zasadnie też wskazał organ - odnosząc się do argumentacji, że Strona miała informację, iż firma "G. nabywała towar wyłącznie od "S." sp. z o.o., która została wpisana do prowadzonego przez Ministra Finansów wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną - że wpisanie zbywcy do ww. wykazu przewiduje wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, w części, która odpowiada podatkowi należnemu od dostaw dokonanych na rzecz tego właśnie nabywcy. Trafnie zauważył organ, że niniejsze postępowanie i wydane w nim decyzje nie dotyczą ustalenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy, w tym przypadku Podatnika za zobowiązania zbywcy, tj. "G. W związku z powyższym przytoczone przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ prawidłowo zaznaczył, że wpisanie do ww. wykazu "S. z o.o., tj. kontrahenta "G. od którego rzekomo spółka ta nabywała paliwo, które w dalszej kolejności miała sprzedawać Podatnikowi, nie chroniło tego ostatniego od pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie bowiem Organ miał na względzie zeznania świadków opisujących mechanizm działania łańcucha firm biorących udział w fakturowym obrocie paliwem. Wynikało z nich bowiem, że w łańcuchu podmiotów powiązanych z L. S., "S. o. występowała w nim jako tzw. zaufany dostawca, co miało stanowić o wiarygodności rzekomych transakcji. Sąd podziela także ustalenia organów co do transakcji z "E. T.". Z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że Spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] r.. W okresie od [...] r., w którym zostały wystawione przez "E. T." faktury na rzecz Strony, funkcję prezesa zarządu w tej spółce pełnił T. T. (od [...] r.), który posiadał [...]% udziałów w spółce, natomiast M. O. sprawował funkcję prokurenta. Pisma w okresie od [...] do [...] r. były odbierane w placówce pocztowej przez P. A. – pracownika, który pisemnie oświadczył, że "E. T." zawarła z nim umowę o pracę, w ramach której odbierał skierowaną do niej korespondencję. Wskazał, że właścicielem nieruchomości, w której mieściła się siedziba "E. T." sp. z o.o. był D. S., natomiast faktycznym najemcą biura był J. J.. Pracownicy "E. T." zeznali, że firma zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, ale żadna z ww. osób nie potrafiła udzielić szczegółowych wyjaśnień na ten temat. Ponadto, świadkowie nie znali podstawowych pojęć z zakresu obrotu paliwem. Pracownice zeznały natomiast, że wystawiały faktury na podstawie danych przesłanych e-mailem przez kontrahentów, cena paliwa zaś była brana z archiwum tabel sprzedaży firmy [...]. Ich praca polegała głównie na kontaktach z klientami, jednakże nie potrafiły wskazać nazw kontrahentów, ani firm, z którymi współpracowały. Z kolei B. G., który sprawował w ww. Spółce funkcję dyrektora handlowego złożył bardzo ogólne zeznania i wykazał się powierzchowną wiedzą o branży paliwowej i działalności spółki. Ponadto, świadkowie zeznali, że Spółką zarządzali T. T. i M. O. oraz że siedziba firmy mieściła się w Ł., natomiast firma działała w J. G.. A. N. zeznała, że pod koniec [...] r. Spółka działała w prywatnym domku wynajmowanym przez nią w M. . Natomiast na podstawie zeznań świadka J. J. Organ I instancji stwierdził, że siedziba "E. T." mieściła się w wirtualnym biurze. Pod tym samym adresem zarejestrowane były również inne firmy. W przekonaniu Sądu Organ, mając na uwadze zeznania ww. świadków i T. T., a także umowę zawartą w dniu [...] r. w K. pomiędzy "E. T." i Skarżącym, podpisaną przez T. T. i Skarżącego, dotyczącą hurtowej sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, trafnie zauważył, że w przypadku rzeczywistych transakcji obrotu paliwem "E. T." nie musiałaby konsultować treści faktur z Podatnikiem. Zeznania T. T. uznał za niewiarygodne, że względu na szereg sprzeczności oraz brak spójności. Istotne było to, że wyżej wymieniony, pomimo pełnionej funkcji prezesa zarządu "E. T." sp. z o.o., nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działalności firmy i rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży (dostawy) paliwa na rzecz Podatnika. Prawidłowo też, za istotne organ uznał dowody z zeznań kierowców Skarżącego oraz informację od "B." S..A.. Z. C. w S., na podstawie których, ustalił że "E. T." nie dysponowała paliwem odbieranym przez kierowców firmy Skarżącego w punktach załadunku w [...] ani też odbieranym z terminala paliwowego "B." S..A.. Z. C. w S.. Trafnie również ustalono, powołując się na zeznania świadka M. O., wyjaśnienie M. G., przesłuchanej w charakterze podejrzanej, wyjaśnienia J. G. przesłuchanego w charakterze podejrzanego, a także mając na uwadze dowody, tj. bilans, rachunek zysków i strat oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego sporządzone przez "E. T." za okres [...] r., złożone przez ww. Spółkę, że "E. T.", że nie posiadając żadnych aktywów trwałych osiągnęła przychody ze sprzedaży materiałów i towarów w wysokości [...] zł (ponad [...]). Nadto zaś nie mając własnych środków transportowych, poniosła koszty wynajmu transportu paliw i ewentualnego wynajmu magazynów na poziomie zaledwie [...]% w stosunku do osiągniętego obrotu. E. T. osiągała zatem ogromne zyski ze sprzedaży paliw, nie posiadając własnych środków transportowych (cystern) oraz ponosząc znikome nakłady na zakup usług obcych, co stanowi o tym, że wypracowany zysk został osiągnięty w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Fakt, że "E. T." w rzeczywistości nie dokonywała zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostawy) paliw płynnych, a jej działalność polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzili w istocie byli pracownicy Spółki, którzy nie posiadali podstawowej wiedzy na temat obrotu paliwem, np. wydań paliwa, jego transportu, a odnośnie do kontaktów z kontrahentami wskazali jedynie, że odbywały się poprzez pocztę elektroniczną, ceny zaś przyjmowano z tabeli archiwalnej [...]. Przedstawione w decyzji okoliczności dotyczące domniemanych transakcji pomiędzy "E. T." a Skarżącym wskazywały, że firma ta nie była dysponentem paliwa w momencie odbioru tego paliwa przez kierowców Podatnika ani z bazy paliwowej B. S..A.. w S., ani z terytorium [...]. Ponadto spółka nie posiadała własnych ani dzierżawionych magazynów do przechowywania paliwa. Dodatkowo istotne są zeznania kierowców z firmy Skarżącego, że nie odbierali paliwa w innych punktach na terenie kraju poza bazą paliwową "B." S..A.. Z. C. w S.. Z kolei "B." S..A.. nie potwierdziła udziału "E. T." w transakcji obrotu paliwem, w których przewoźnikiem była firma Podatnika. Reasumując, zasadnie Organ stwierdził, że "E. T." nie była importerem paliwa, nie posiadała własnej bazy transportowej, rzekomo korzystała z zewnętrznych przewoźników, czemu jednakże przeczyły dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, ponieważ Spółka ponosiła znikome koszty zakupu usług transportowych w stosunku do wygenerowanych obrotów. Kolejny szczególnie istotny dowód, potwierdzający zasadność wydanej przez Organ decyzji stanowiły dokumenty WZ – "wydanie z magazynu" z pieczęcią E.-T., znajdujące się w kopercie nadanej przez M. O., zabezpieczone przez P. O. we W. w toku śledztwa [...] podczas przeszukania w firmie Skarżącego. Fakt swobodnego dysponowania przez Podatnika drukami ścisłego zarachowania kontrahenta świadczył o tym, że mógł on sam sobie dowolnie wystawiać dowody księgowe, mające dokumentować rzekomy zakup paliwa od "E. T.". Bardzo trafnie zauważono, że stanowiło to również wyjaśnienie co do braku podstawowej wiedzy na temat dostaw paliwa i wystawiania faktur na rzecz Podatnika przez M. O. i T. T.. Było to też zgodne z charakterem "działalności" E. T. wynikającej z zeznań jej pracowników, która polegała w istocie na wystawianiu faktur na podstawie danych przekazanych mailowo przez kontrahentów Spółki. Wbrew zarzutom skargi nie stanowi to o niekompetencji, bałaganie czy dezorganizacji w E. T., lecz przeciwnie, dowody jednoznacznie stanowią iż, zadaniem tej spółki był udział w oszustwie podatkowym polegający na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, co E. T. nadzwyczaj sprawnie czyniła. Zasadnie Organ miał również na uwadze ustalenia odnośnie do "A." sp. z o.o., która podobnie jak "E. T.", w [...] r. stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu firm kierowanych przez L. S.. Natomiast w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego wobec "A." sp. z o.o. udowodniono, że Spółka w [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, m.in. na rzecz "E. T.". Mając na uwadze całokształt zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zasadnie Organ stwierdził, że ze względu na udowodniony brak dysponowania przez "E. T." paliwem wykazanym na spornych fakturach, słusznie uznano, że Spółka ta nie była dostawcą paliwa na rzecz Podatnika. Przedstawiony materiał dowodowy świadczył ponadto o tym, że Podatnik wprowadzając do obrotu faktury VAT wystawione przez "E. T.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działał w pełnej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu prawidłowe są także ustalenia Organu w odniesieniu do kontrahenta M. O.. W zakresie transakcji z "M. O." Organ II instancji wskazał, że zgodnie z danymi w KRS "M. O." została zarejestrowana w dniu [...] r., a w okresie, w którym zostały wystawione przez nią faktury na rzecz Podatnika, funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił M. G. - syn J. G.. Z uzyskanych w toku postępowania kontrolnego informacji wynikało, że należności wynikające z faktur wystawionych przez "M. O." Podatnik regulował gotówką. Odnosząc się do wyjaśnień M. G. - prezesa zarządu "M. O.", Organ trafnie stwierdził, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami kierowców Podatnika, którzy zeznali, że nie wykonywali transportów do W. i J. G., zatem nie mogli w tych miejscowościach odbierać paliwa. Natomiast według ich zeznań paliwo transportowali bezpośrednio z firm znajdujących się na terenie [...] lub ewentualne odbiory paliwa na terenie kraju odbywały się jedynie z terminala w S. w "B." S..A.. Z. C.. Natomiast ww. Z. C. nie potwierdziły w [...] r., ani w żadnym innym okresie współpracy z "M. O." i "S." sp. z o.o. Ponadto z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynikało, że dostawcą paliwa do "M. O." na które następnie spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz Podatnika, była firma "S." sp. z o.o. Ponadto tamtejszy organ zgromadził dowody, że na rynek krajowy paliwo wprowadzała firma "M.-O." sp. z o.o., nie deklarując podatku należnego od towarów i usług. Następnie poprzez "łańcuch firm" składający się z kilku pośredników fakturujących i przewoźników rozprowadzała paliwo do ostatecznych odbiorców. Z zeznań złożonych w toku śledztwa przez świadka D. S. wynikało, że "M. O." była zarejestrowana w wirtualnym biurze, adres był wynajmowany od ww. świadka, który odbierał korespondencję Spółki. Organ wskazał ponadto na dowody świadczące o związku "M. O." z L. S., tj. zeznania B. S., wyjaśnienia J. G. i uznał, że przeprowadzone ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że "M. O." faktycznie nie dysponowała paliwem, co wykluczało ją również z dostawców paliwa wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że kierowcy Podatnika w momencie załadunku paliwa dostawali dyspozycje co do trasy przejazdu, miejsca odprawy i miejsca ostatecznej dostawy towaru. Świadczyło to o tym, że paliwem zarządzał już w momencie załadunku organizator transportu (Skarżący). Także dane w do wypełnienia listu przewozowego (nadawca, odbiorca) podawał kierowcom Skarżący. Natomiast "M. O." w porozumieniu z pozostałymi podmiotami należącymi do grupy zarządzanej przez L. S., uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, gdyż pomiędzy "M. O." i jej dostawcami oraz odbiorcami nie dochodziło do rzeczywistych dostaw towaru. Tu także Organ zwrócił uwagę na zeznania L. S. z dnia [...] r., w których opisał on stworzenie i działanie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa, które było działaniem świadomym z zamiarem niepłacenia należności publicznoprawnych. Istotne zdaniem Organu były również zeznania P. Ł. pełniącego od [...] r. do [...] r. funkcję prezesa zarządu w "S." sp. z o.o. i od [...] r. do [...] r. funkcję prezesa zarządu w "G.". Zeznał on m.in., że "S." sp. z o.o. nie posiadała aktywów trwałych w postaci magazynów, zbiorników na paliwa ani placów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawionych okoliczności sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu odwoławczego że wystawione przez "M. O." faktury na rzecz Skarżącego tytułem sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast charakter udziału Podatnika wraz z osobami działającymi w łańcuchu firm powiązanych z L. S., M. O. i rodziną G., w organizacji fakturowego obiegu paliwa potwierdza jego świadomość co do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczyło dodatkowo dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy Podatnikiem a "M. O.", co uniemożliwiało kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. Istotny w przedmiotowej sprawie pozostaje również fakt, że to właśnie w korespondencji przesłanej od "M. O." sp. z o.o. Skarżący otrzymał niewypełnione druki księgowe WZ, podstemplowane pieczęcią "E. T.", które umożliwiły Podatnikowi samodzielne wystawianie dowodów zakupu (nabycia) paliwa od "E. T." . Co więcej nie mogą zmienić dokonanych przez organy ustaleń dowody przedłożone przez Stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym tj. na rozprawie w dniu [...] r., w postaci kopii wyciągów z decyzji wydanych przez N. D. U. C.-S. we W. z dnia [...] r. i utrzymującej ją w mocy decyzji D. I. A. S. we W. z dnia [...] r. dotyczących określenia M. O. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy [...] r. Po pierwsze Sąd wskazuje, że sporne w postępowaniu którego dotyczy rozstrzygana przez Sąd sprawa, były transakcje między Skarżącym a M. O. mające miejsce w okresie [...] r. podczas gdy przedłożone wyciągi dotyczą decyzji rozstrzygających za okres od [...] r., a zatem innego okresu niż sporny. Nie mają wiec żadnego wpływu na oceniane w badanej sprawie transakcje. Tylko więc wtórnie można wskazać, że przedłożone wyciągi nie przedstawiają ustaleń dotyczących transakcji M. O. ze Skarżącym. Stanowią one jedynie kilka stron z decyzji z których wynika jedynie, iż za inny okres niż badany organ zwrócił się do Skarżącego o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań dotyczących transakcji z M. O.. Nie ma to żadnego znaczenia dla badanej obecnie sprawy. Tylko dodatkowo należy wskazać, że przedłożone dokumenty nie zostały poświadczone za zgodność w sposób przewidziany w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2115 ze zm.) nie zawierają bowiem miejsca jego sporządzenia, co nie pozwala na wywarcie przez wskazane dokumenty skutku o którym mowa w art. 48 § 3 i § 4 p.p.s.a. Prawidłowe zatem, w świetle zebranych w sprawie dowodów jest zatem stanowisko organów obu instancji, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody świadczą o tym, że "S.", "M.-O." sp. z o.o. G., E. T. i "M. O." działały w porozumieniu, w celu uzyskania korzyści majątkowych z tytułu wyłudzenia podatku od towarów i usług, poprzez fikcyjny obieg faktur VAT. Natomiast rozprowadzanie paliwa przez przewoźników, w tym Skarżącego, świadczących usługi na rzecz "B. . formalnie zarejestrowanej na [...], a faktycznie należącej do M. O. i M. G. gwarantowało również korzyść przewoźnikom, poprzez unikanie płacenia podatku należnego od ww. usług transportowych. Należy ponadto mieć na względzie ustalenia dokonane na podstawie danych z systemu wymiany informacji VIES że podmioty występujące w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego jako nadawcy paliw, tj.: O. T. R. G., B..M..V..M., V. G.., M. M. U. und T. K. D. G.. & C.., G. G..,W. H. G.. & C..K., C. C. L., L. jun. G.., E. L.., E. G.., B. P. G.., A. E. G.., D. D. O. C. nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw dla "S." sp. z o.o., S. , "G.", "M. O." oraz "E. T." . Natomiast "M. O." sp. z o.o., "L. P." sp. z o.o., "L." sp. z o.o. czyli spółki stworzone w celu popełniania oszustw podatkowych przez L. S. zostały wskazane przez zagranicznych nadawców paliw, jako krajowi odbiorcy O. T. R. G.., E. L. G.., C. C. L., B. P. G.., A. E. G.., D. D. O. C.. Firmy te jednakże nie wystawiały faktur VAT na rzecz Skarżącego. Ponadto "L. P." sp. z o.o. i "M. O." sp. z o.o. nie deklarowały tych nabyć w deklaracjach VAT, natomiast "L." sp. z o.o. (aktualnie "F." sp. z o.o.) nie składała w [...] r. żadnych deklaracji podatkowych. Ustalono też, że "M. O." sp. z o.o. i "L. P." sp. z o.o. wprowadzały do obrotu paliwo nie deklarując podatku od towarów i usług. Z materiałów przesłanych przez C. B. Ś. P. we W. za pismem z dnia [...] r., tj. kserokopii faktur VAT wystawionych przez "S." sp. z o.o. dla "G."., "M. O." oraz dokumentów CMR, e-AD wynika, że organizatorem transportu paliwa, którego dotyczą ww. faktury były "L." sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o., "A.-T." G., W. H. K.+T., natomiast przewoźnikami były P..H..U.. "M." M. G. (na zlecenie "M. O." sp. z o.o., "L." sp. z o.o.), "K." J. B. (na zlecenie "M. O." sp. z o.o.). Skarżący (na zlecenie "M. O." sp. z o.o., a podmiotem odbierającym paliwo była "G. E. sp. z o.o.), "N." sp. z o.o. (na zlecenie "L." sp. z o.o., "M. O." sp. z o.o.), "Z.-T." M. Z. (na zlecenie "M. O." sp. z o.o.). Fakt ten, w zestawieniu z zeznaniami kierowców Skarżącego wskazuje, że paliwo fakturowane przez "S." sp. z o.o. nie było paliwem transportowanym przez kierowców Skarżącego, zatem paliwo na które wystawiły faktury "G.", "E. T." "M. O." nie pochodziło od tych podmiotów, jak również nie pochodziło od "S." sp. z o.o. Na podstawie powyższego stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez "G." "E. T." i "M. O." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono jednocześnie, że "M. O." sp. z o.o., która była zleceniodawcą transportów przedmiotowego paliwa, nie była kontrahentem Skarżącego. Tymczasem zgodnie z "Zamówieniem" z dnia [...] r. L. S. (prezes zarządu "L." sp. z o.o.) zlecił "B. dokonanie przewozu paliwa na rzecz "L." sp. z o.o. Natomiast Skarżący zawarł umowę na świadczenie usług transportowych z "B. , - reprezentowaną przez M. O.. Również zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące firmy Skarżącego potwierdzają, że w [...] r. Skarżący świadczył usługi na rzecz "B. Skarżący przesłuchany [...] r. w toku postępowania kontrolnego w kwestii zleceniodawcy/organizatora transportu do firmy "L. z o.o. zeznał, że była to prawdopodobnie "B. on natomiast nie jeździł do O. do firmy "L. tylko woził paliwo na trasie [...] - P. Zeznał też, że nie współpracował bezpośrednio z "L." sp. z o.o., zdarzało się, że na zlecenie "B. robiąc usługę transportową wysyłał do "L." sp. z o.o. awizację pocztą elektroniczną do L. S.. Powyższe zeznania i wskazane już "Zamówienie" z dnia [...] złożone przez L. S. do firmy "B. z siedzibą na [...] na przewóz paliwa na rzecz "L." sp. z o.o., która następnie zleciła wykonanie transportów firmie Skarżącego stanowi dowód, że pomimo odrębności prawnej podmiotów, z którymi współpracował Skarżący, funkcje decyzyjne każdorazowo przypadały tym samym osobom, tj. L. S., M. O. oraz członkom rodziny G. . Wobec powyższego pozostaje bezzasadna argumentacja Skarżącego, że skoro L. S. wskazał jego firmę jako zewnętrzny transport, nie należący do organizacji, to świadczy to o tym, że został on "wrobiony" przez swoich kontrahentów i nie miał wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji. Argumentacja taka pozostaje w sprzeczności z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika jednoznacznie że Skarżący w zakresie spornych transakcji współpracował cały czas z tymi samymi osobami, a okoliczności rzekomo przeprowadzanych transakcji, które odbiegały od standardów zachowań w przypadku tego typu transakcji (w tym np. dysponował np. przesłanymi mu przez M. O. dokumentami ścisłego zarachowania E. T.) i które przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej winny doprowadzić podatnika, który deklaruje się doświadczeniem w branży paliwowej, jednocześnie dokonującego transportu tego towaru, do przekonania o ich oszukańczym charakterze. Należy również podkreślić, że Skarżący został wezwany do osobistego złożenia zeznań w charakterze strony na które nie wyraził zgody, zatem zrezygnował z możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych zarówno co do braku rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych Skarżącemu w spornym okresie przez G.., E. T. i M. O. z tytułu dostaw paliwa jak i w zakresie świadomości Skarżącego, co do powyższego było w pełni zasadne, co wprost wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego ocena dokonana została przez organy bez przekroczenia reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego a jej wyraz znalazł – wbrew zarzutom skargi - pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że "G.", "E. T." i "M. O." w rzeczywistości nie dokonywały dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika bowiem, że działania tych firm sprowadzały się do udziału w tworzeniu łańcuchów pozorujących prowadzenie działalności na rynku obrotu paliwem i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wprowadzania ich do obrotu prawnego celem umożliwienia przyjmującym te faktury obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Istotna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że Skarżący posiadał jedynie kwestionowane faktury VAT. Wśród materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącego dopiero w toku postępowania odwoławczego nie znajdowały się natomiast dokumenty określające parametry fizyko-chemiczne paliwa, do czego obligowała koncesja udzielona Podatnikowi w dniu [...] r., uprawniająca do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, będącego przedmiotem obrotu. Takie dokumenty powinny zostać wydane w każdym przypadku przez sprzedawcę paliwa. Przedmiotowe dokumenty stanowią bowiem podstawę do wydania przez sprzedawcę oświadczenia o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa. Zgodnie z koncesją oświadczenie takie sprzedawca we własnym imieniu winien wystawić na żądanie nabywców paliwa. Brak świadectw jakości paliwa od kontrahentów Skarżącego stanowi jeden z dowodów na to, że nie dysponowali oni przedmiotowym paliwem. Wystawcy faktur nie mogli posiadać takich poświadczeń ponieważ, co udowodniono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokumentowały one wyłącznie fikcyjny obrót paliwem. Nieposiadanie zaś przez Podatnika, tak ważnych dla działalności polegającej na obrocie paliwem, dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne paliwa nabytego od kontrahentów świadczy również o braku należytej staranności Podatnika. Prowadząc bowiem działalność gospodarczą w ramach obrotu towarem wrażliwym, jakim jest paliwo, Podatnik winien zwrócić uwagę, czy kupowane przez niego paliwo charakteryzuje się odpowiednimi parametrami. Jak wynika bowiem z zapisów koncesji, koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych umów. Na niekorzyść Podatnika, świadczący o braku jego staranności, wskazuje ponadto fakt, że w obrocie paliwami występował on zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, winien więc posiadać niezbędne doświadczenie w tym zakresie, pomimo tego nie zadbał o posiadanie dokumentów wymaganych zgodnie z koncesją. W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że listy przewozu materiałów niebezpiecznych towarzyszące fakturom VAT dokumentującym dalszą sprzedaż przedmiotowego paliwa, były wypełniane na polecenie Podatnika, a podmioty w nich wymienione (miejsca załadunku, odprawy, nadawcy, odbiorcy) wskazywane były bezpośrednio przez Skarżącego, co potwierdzili w złożonych zeznaniach wszyscy kierowcy. Wystawiając zatem ww. dokumenty Podatnik miał świadomość od kogo pochodzą nabywane paliwa, i że w rzeczywistości sprzedawcami paliwa nie były podmioty wystawiające sporne faktury. W świetle ustalonych na podstawie wszechstronnego materiału dowodowego okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Podatnik świadomie uczestniczył w fakturowym obiegu dostaw paliwa. Obok rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportowych wprowadzał również do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu paliwami. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w procederze tym podatnik uczestniczył już w [...] r. co potwierdziły decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w których odmówiono Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez m.in. "G. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego, który m.in. również został włączony do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Ustalony zatem stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmy "G.", "E. T." i "M. O." na zakup towaru, który nie był rzeczywiście przekazywany przez wystawców tych faktur, stanowi podstawę do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podkreślenia wymaga również to, że Podatnik występujący w łańcuchu dostaw także w charakterze przewoźnika miał wiedzę, że podmioty figurujące w dokumentach otrzymanych w miejscu wydania paliwa nie są tymi wymienionymi w kwestionowanych fakturach, co potwierdził w trakcie przesłuchania. Wiedzę Podatnika potwierdzają również zeznania kierowców zatrudnionych w jego firmie, którzy zeznali, że dane firm nadawców, odbiorców, miejsca odbioru paliwa i miejsca przeznaczenia, które wpisywali w listach "przewozu materiałów niebezpiecznych" otrzymywali od Skarżącego. Wszyscy kierowcy jednakowo zeznali, że paliwo było przewożone zawsze na trasie [...] (miejsce załadunku) - P. (miejsce rozładunku), które wskazywał Skarżący. Należy wskazać na orzecznictwo, w którym podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze (np. przywołane przez Organ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.02.2013 r., sygn. akt I SA/Po 919/12 i z dnia 5.08.2014 r., sygn. akt I SA/Po 559/13). Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14 wskazano, że organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Sąd ten wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami, złomem), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, że w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców figurujących na spornych fakturach VAT. Zgodnie z przywołanym poglądem dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć np. brak legitymowania kontrahenta – a w przedmiotowej sprawie umowy były zawierane poza siedzibą kontrahentów, Podatnik nigdy nie był w siedzibie firm, w przypadku np. współpracy z "G. " umowa została podpisana z M. O. jako prokurentem firmy, który w tamtym okresie nie pełnił tej funkcji w firmie, Podatnik przedstawiał również różne wersje sposobu nawiązywania kontaktów z firmami kontrahentów, zaś przedłożone przez Podatnika dokumenty weryfikacyjne zostały mu przekazane przez M. O. dopiero w dniu [...] r. podczas przesłuchania w charakterze świadka. Co do zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta - Podatnik nie otrzymywał od kontrahentów świadectw jakości nabywanego paliwa, w przypadku natomiast współpracy z kontrahentami, którzy rzekomo dokonywali zakupów wyłącznie od "S. . z o.o. podatnik posługiwał się oświadczeniem z dnia [...] r. o zawarciu umowy z "G. na zasadzie wyłączności, podpisanego przez M. W. jako prezesa "S. ., który w tamtym okresie nie pełnił tej funkcji w spółce, czego Skarżący nie sprawdził. Co do braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru - w niniejszej sprawie, to Podatnik pomimo faktu, że uczestniczył w transporcie i miał dostęp do dokumentów przewozowych, w których występowało wiele firm, nie był zainteresowany, czy rzeczywistym dysponentem paliwa byli wystawcy tych faktur oraz od kogo w rzeczywistości pochodzi paliwo, którego zakup dokumentowały sporne faktury. Co do braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych - w tej sprawie Podatnik opisał przebieg zdarzeń, lecz opisane okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentami, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wskazany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych, w wielu przypadkach nie był też zgodny z przedstawioną w sprawie dokumentacją. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy (nieograniczającym się do sprawdzenia NIP, REGON, KRS), sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem źródła pochodzenia towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką Skarżący jednak nie podjął. Nie dokonał nawet weryfikacji kontrahentów i danych osób reprezentujących z danymi w KRS. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynika, że to sam Skarżący wskazywał dane do faktur, tj. datę wystawienia faktur, ilość paliwa, cenę oraz nr e-AD. W świetle powołanego orzecznictwa należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Zasada taka powinna mieć zastosowanie zwłaszcza w przypadku tak dużej skali transakcji (ilościowo i kwotowo), która miała miejsce w przypadku firmy Skarżącego. Wobec tego nie wystarczy tylko posiadanie umów i faktur. W toku postępowania dowiedziono, że Podatnik nie zweryfikował kontrahentów nawet pod względem formalnoprawnym. Mógł tego dokonać, korzystając z przeznaczonego do tego trybu art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 345/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2015 r., sygn. akt I FSK 496/14 wskazano, że wystąpienie przez podatnika do urzędu skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 ww. ustawy, jest jedynie jego uprawnieniem, jednakże Sądy orzekły, że na podatniku, który prowadzi działalność gospodarczą spoczywa obowiązek wykazania, że dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahenta, choćby przez uruchomienie procedury z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W sytuacji, gdy wystąpią uzasadnione przesłanki (a w tym przypadku obrót paliwem był przesłanką jako obrót towarem wrażliwym) co do osoby kontrahenta i pozostałych podmiotów, o których podatnik wiedział, że występują w obrocie przedmiotowym paliwem, należy uznać, że jest to konieczne, podobnie, jak stwierdzenie, że zaniedbanie w tym zakresie, w świetle innych dowiedzionych przez organ okoliczności faktycznych, ma wpływ na ocenę, że podatnik nie dochował należytej staranności. W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że brak jest dowodów na dochowanie staranności w przedmiotowej sprawie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że Skarżący zarówno posiadał wiedzę na temat działania ww. firm, jak też na temat osób zarządzających tymi firmami, co więcej uzyskał dostęp do druków kontrahentów, co umożliwiło mu dowolne ich wystawianie w celu potwierdzenia dostaw paliwa co oznacza, że świadomie brał udział w oszustwie. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd podziela ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału Skarżącego w łańcuchu fikcyjnego fakturowania dostaw paliwa. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wykazano, że Skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportu paliwa, równocześnie przyjmował i posługiwał się fikcyjnymi fakturami nabycia paliwa od ww. podmiotów. Działał on w pełnej świadomości, że są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Taki mechanizm służył umożliwieniu odliczenia podatku przez samego Podatnika, służył też urzeczywistnieniu zwrotu podatku poszczególnym podmiotom w łańcuchu, poprzez uwiarygodnienie transakcji za pomocą skomplikowanego łańcucha firm stojących pomiędzy Podatnikiem a znikającym podmiotem w łańcuchu. Podatnik potwierdził powyższe zeznając, że w obrocie przedmiotowym paliwem występowało wiele firm. Powyższe kwestie, odnosząc je do kwestionowanych kontrahentów organ odwoławczy opisał w decyzji. Wbrew zarzutom skargi rozważył zatem wobec nich wszystkich kwestie dobrej wiary jak i świadomości Skarżącego. W świetle powyższych rozważań przedstawiony przez Stronę zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. Podatnik zarzucał również naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. twierdząc, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter transakcji łańcuchowej. Strona zarzuca przy tym, że organ postawił jedynie tezę, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z faktycznym władztwem prawnym a jedynie z "pozorowaniem", nie uzasadniając przy tym swojego twierdzenia. Powyższy przepis reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Taka transakcja ma miejsce w przypadku, w którym odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wskazuje się, że w takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. Należy wskazać, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a do takiej, co wykazano w przedmiotowej sprawie, sprowadzała się rola podmiotów uczestniczących w rzekomym obrocie paliwem. Organy prawidłowo zatem nie zastosowały w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zasadnie wskazując, że skoro transakcje sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca, to tym samym nie można uznać, ze w sprawie miała miejsce transakcja, o której stanowi wskazany przepis. Wbrew zarzutom skargi, kontrahenci Podatnika nie byli pośrednikami w handlu paliwem, a uczestnikami łańcucha mającego na celu oszustwo podatkowe, co organy obszernie udokumentowały i wyjaśniły. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Przechodząc do części sporu dotyczącej prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe zakwalifikowania przez Skarżącego usług świadczonych na rzecz B. na [...] jako usług świadczonych poza terytorium kraju i podlegających opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 0%, także i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za zasadne. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które uznały, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w P. , a adres siedziby na terytorium [...] nie jest rzeczywistym adresem jej działalności. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 28b ust. 1, 2 i ust. 3 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). W myśl natomiast ust. 3 ww. art. 28b u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że przepisy u.p.t.u. nie regulują pojęć siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z tym należy odwołać się do Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 248/1 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, implementowanym w art. 28b u.p.t.u.) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Natomiast art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku zaś gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W ust. 3 tegoż artykułu wskazano, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Prawidłowo wskazał również organ odwoławczy, że ww. podejście zostało już ugruntowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i Trybunału Europejskiego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16.02.2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13 i 18.10.2017 r., I FSK 100/16 oraz wyrok ETS w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Zasadne zatem było podstawowe założenie organu, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów. Kluczowe wiec znaczenie dla określenia faktycznej siedziby działalności ww. spółki ma ustalenie miejsca, w którym podejmowane były istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsca, w którym sprawowane były centralne zadania administracyjne, podejmowane były decyzje o charakterze zarządczym, zawierane umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zasadnie wskazały, że: - [...] spółka została zarejestrowana [...] r. na [...] i [...]% udziałów spółki należało do podmiotu z W. D., którego właścicielami byli M. O. i M. G.; - funkcję Dyrektora spółki pełnił M. O., który w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r. zeznał natomiast, że dokumenty księgowe B. przechowywane były w biurze rachunkowym na [...], ale nie potrafił wskazać nazwy ani miejsca siedziby tego biura; - zapłaty na rzecz Skarżącego spółka dokonywała w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w polskim banku w B.; - M. G. przesłuchana w toku postępowania kontrolnego nie posiadała de facto żadnej wiedzy na temat działalności ww. spółki, wskazując, że sprawami tymi zajmował się M. O. i J. G.; nie potrafiła wskazać czy M. O. prowadził sprawy ww. spółki na terenie [...], nie potrafiła wskazać ani miejsca przechowywania dokumentów ani osoby prowadzącej księgi rachunkowe tej spółki; zeznała, że była na [...] ale nie miało to nic wspólnego z działalnością ww. spółki, w której siedzibie nigdy nie była; - B. S. (księgowa M.. G.) zeznała zaś, że dokumenty ww. spółki posiadała M. G. jednakże nie potrafiła wskazać gdzie dokumenty te są przechowywane; wskazała, że wg jej wiedzy w [...] r. księgi podatkowe tej spółki prowadził pewna pani na [...], prawdopodobnie prowadziła je także w [...] r.; zeznała również, że M. O. wyjeżdżał na [...], ale nie wiedziała ani ile razy ani w jakim celu; nie posiadała wiedzy o zapleczu administracyjno-gospodarczym i środkach trwałych tej spółki; - M. O., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez D. U. K. S. we W., zeznał, że jest członkiem zarządu ww. spółki i ma w niej udziały; zeznał, że wyłącznie on kontaktował się w imieniu spółki ze Skarżącym, - Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez P. O. w S. W. V. do S. P. G. zeznał, że osobą reprezentującą B. . był pan M. O.; kontakt ze spółką odbywał się poprzez pocztę elektroniczną i telefonicznie poprzez numer telefonu [...] - jak ustalono natomiast w toku postępowania kontrolnego wskazany numer telefonu jest to krajowy numer i widnieje na stronie internetowej portalu "[...]" ([...]) jako telefon kontaktowy firmy E. T. sp. z o. o., ul. [...], [...], która reklamuje się jako sprzedawca i organizator transportu paliw; na tej stronie M. O. jest wskazany jako osoba upoważniona do kontaktu; według natomiast danych zawartych w KRS M. O. w spółce tej pełni od [...] r. funkcję prokurenta; - Skarżący przesłuchany zaś w charakterze strony zeznał, że ww. spółka zgłosiła się do niego z propozycją współpracy poprzez reklamę zamieszczoną w internecie - zadzwonił M. O.; współpraca rozpoczęła się na początku [...] r., a umowa została podpisana z M. O.; zeznał również, że wysyłał pocztą elektroniczną do B. . i do importera (zarejestrowanego odbiorcy) awizację na transport (nr pojazdu i dane kierowcy); zeznał także, że dla tej spółki woził paliwo tylko z [...] a faktury były wysyłane drogą elektroniczną po każdej usłudze; - Skarżący przesłuchany natomiast w dniu [...] r. w toku śledztwa, [...] prowadzonego przez P. w charakterze świadka zeznał, że to z jego inicjatywy została nawiązana w marcu [...] r. współpraca z firmą P..H..U.. M. M. G., i że to on zwrócił się do J. G. z propozycją współpracy; natomiast, jak zeznał M. O., J. G. zamiennie z M. O. prowadzili sprawy B. - w świetle powyższego zasadnie uznano, że dane kontaktowe B. ., które posiadał Skarżący faktycznie wiodły do podmiotów krajowych a nie na [...]; natomiast osoby decydujące o sprawach B. ., tj. M. O. i J. G. działały i przebywały na terytorium kraju zaś Skarżący kontaktował się z ww. spółką dzwoniąc na krajowy numer telefonu; - w stosunku do B. . D. I. S. we W. wydał decyzję z dnia [...] r., znak [...] ustalając, że spółka ta nie posiadała na [...] ani rzeczywistej siedziby ani w rzeczywistości nie prowadziła na [...] działalności w związku z czym usługi wykonywane na rzecz tej spółki podlegały opodatkowaniu jako usługi wykonane na terytorium kraju przyjmując stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 u.p.t.u.; w decyzji tej wskazano również, że kierowanie i zarządzanie ww. spółką odbywało się na terenie kraju, podpisanie zlecenia odbyło się w J. G., odbiór faktur za usługi transportowe miał miejsce na terenie P., dyspozycje w zakresie wysyłki Cystern po paliwo były wydawane telefonicznie przez M. O. lub J. G., przebywających w P. miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej był teren P., brak było zatrudnionych na [...] pracowników jak i brak było w tym miejscu zaplecza technicznego spółki a płatności dokonywane były z terytorium P.. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie posiadała w spornym okresie ani miejsca prowadzenia działalności ani rzeczywistej siedziby na [...]. Sąd wskazuje, że zasadność ww. stanowiska organów podatkowych, co do oceny opodatkowania analogicznych usług transportowych świadczonych na rzecz B. znalazła potwierdzenie zarówno w wyroku z dnia [...] r., I SA/Wr [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który oddalił skargę na ww. decyzję D. I. S. we W. z dnia [...] r., znak [...] jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I FSK [...], mocą którego oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu Instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia [...] r. wprost wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie B. w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był M. O.. Uwzględniając zatem informacje udzielone przez niego, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług, a na terytorium [...] korzystała jedynie z usług biura rachunkowego oraz to, że jego miejscem zamieszkania był adres w P. gdzie przebywał, na co wskazuje nie tylko okoliczność, że osobiście odbierał faktury (na bieżąco), a także fakt prowadzenia przez niego innej firmy na terenie kraju – za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego Sąd uznał wniosek organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że adres na [...] nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności B. , że formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Tym bardziej, że za wnioskiem tym przemawiały także inne okoliczności, wiążące działalność B. z terytorium P. (regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku, podpisanie stałego zlecenia na terytorium P. , zabezpieczenie dokumentacji B. na terytorium P.). Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktyczna działalność B., nie była prowadzona na [...], lecz skoncentrowana była na terytorium P. . Oceny takiej w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość B. , albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego wniosek organów podatkowych, że Skarżący miał wiedzę o krajowym miejscu stałego przebywania zarządu ww. kontrahenta, albowiem był on w stanie wywieść taki wniosek na podstawie zwykłej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym z B. a co najmniej winien on taka wiedzę posiadać przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Skarżący współpracował bowiem w [...] r. z M. O. działającym w ramach innych jego aktywności z zakresu handlu paliwem. Kontaktował się również z M. O. pod krajowym numerem telefonu jednocześnie przyjmując płatności za usługi w walucie polskiej z banku krajowego. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w odniesieniu do kontrahenta B. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności (m.in. na terenie P. : rozliczenia spółki, czynności zarządcze, zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, dokumentacja finansowo-księgowa przy jednoczesnym braku na terenie [...] zaplecza administracyjno-technicznego, do którego NSA w przywołanym wyroku nie zaliczył biura rachunkowego) organy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnie uznały, że rzeczywiste miejsce działalności i rzeczywista siedziba B. . nie miały miejsca na [...] a na terytorium P. . Powyższe ustalenie z kolei przesądza także o prawidłowym uznaniu przez organy podatkowe, że stawkę podatku VAT w wysokości 23 % należało ustalić – w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącego w spornym okresie na rzecz B. - w myśl ww. art. 41 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w myśl którego stawka podatku wynosiła w okresie którego dotyczyła decyzja 23%. Jak trafnie wyjaśnił NSA w przywoływanym wyroku I FSK [...] nawet jeżeli spółka [...] objęła te transakcje podatkiem VAT na terenie [...] nie oznacza to, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie mogą takiego rozliczenia skorygować. W przeciwnym wypadku organy zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenie (najczęściej z niższa stawką podatku VAT), które prowadziłoby do nadużyć (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14). NSA odniósł się też do zarzutów dotyczących braku konieczności ustalania przez podatnika siedziby działalności gospodarczej podmiotu, wskazując że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Skarżący w skardze wskazuje że wystarczającym jest, iż uzyskał potwierdzenie, że B. jest podmiotem "zarejestrowanym" poza granicami P. Tymczasem w świetle powyższych poglądów NSA i TSUE fakt zarejestrowania nie jest tożsamy z siedzibą działalności gospodarczej. Zatem na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 O.p. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]