I SA/Sz 235/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001-2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania W. S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...]r. nr [...], uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzje ostateczne ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2001-2006 i ustalającą nowy wymiaru tego podatku za wymienione lata na łączną kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta S. postanowieniem z dnia [...]r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ulicy M. w S. za lata 2001-2006. Przesłanką do wznowienia postępowania było powzięcie nowej informacji z pisma Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] r. o tym, że zwolniona z podatku od nieruchomości nieruchomość zabudowana budynkiem zamku będącego zabytkiem wpisanym do rejestru zabytków, nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Następnie decyzją z dnia [...]r., nr [...]Burmistrz Miasta S., w wyniku wznowienia postępowania, uchylił decyzje ostateczne z dnia [...], w których przedmiotowa nieruchomość nie była opodatkowywana podatkiem od nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Jednocześnie organ I instancji ustalił W. S. wymiar podatku od nieruchomości położonych przy ulicy M. oraz M. w S. za: - rok 2001 w wysokości [...] zł, - rok 2002 w wysokości [...]zł, - rok 2003 w wysokości [...]zł, - rok 2004 w wysokości [...]zł, - rok 2005 w wysokości [...]zł, - rok 2006 w wysokości [...]zł łącznie na kwotę [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż nieruchomość przy ul. M. w S. zabudowana budynkiem zamku nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, zatem podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ dokonał szczegółowego wyliczenia należnego podatku za lata 2001- 2006, uwzględniając podatek uiszczony za nieruchomość zlokalizowaną przy ulicy M. w S. oraz wskazując podatek należny do zapłaty za poszczególne lata. W odwołaniu od ww. decyzji W. S. wniósł o jej uchylenie. Wyjaśnił, że po wykonaniu napraw polegających na wymianie poszycia dachowego oraz orynnowania nie wykonywał wprawdzie żadnych napraw budynku z powodu braku środków finansowych, jednakże obiekt jest zabezpieczony przed dostępem osób trzecich i jest dozorowany. Ponadto zdaniem odwołującego, pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Szczecinie z dnia [...]r. nie stanowiło o niczym "nowym" w stosunku do stanu wiedzy organu istniejącego w dacie wydania decyzji. W takiej sytuacji organ nie miał podstaw do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż zawarta w piśmie konserwatora zabytków sugestia o nieutrzymywaniu i niekonserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków nie została poparta żadnymi konkretami. W. S. nie zgodził się również z poglądem organu, iż to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające okoliczność utrzymania i konserwowania nieruchomości zgodnie z zaleceniami konserwatora. Na potwierdzenie swojego stanowiska wywiódł, że nie został nałożony na niego obowiązek przeprowadzenia niezbędnych prac konserwatorskich. Ponadto nadmienił, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, zatem nie mogą one przerzucać tego ciężaru na podatnika. W dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji, organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, podniósł, iż - wbrew twierdzeniom podatnika – organ podatkowy nie posiadał wiedzy o niezrealizowaniu przez stronę w przedmiotowym budynku w latach 2001-2006 prac konserwatorskich. Wyjaśnił, że podstawę do stosowania wobec W. S. w ww. latach zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiła okoliczność wywiązywania się przez podatnika z warunków nałożonych przez konserwatora, potwierdzona w protokole oględzin nieruchomości, przeprowadzonych w dniu [...]r. Wobec powyższego organ podatkowy pozostawał w przekonaniu, że istnieje podstawa do zwolnienia z opodatkowania, tym bardziej, że przez wszystkie te lata podatnik nie składał żadnych informacji podatkowych, ani też nie udzielał żadnych wyjaśnień w rzeczonej sprawie. Organ zaznaczył dalej, że zgodnie z przepisami podatkowymi to na podatniku ciążył obowiązek powiadamiania organu podatkowego o wszystkich okolicznościach związanych z przedmiotem opodatkowania mających znaczenie dla sposobu opodatkowania, natomiast organ podatkowy nie miał obowiązku rokrocznego kontrolowania przedmiotu opodatkowania. Nadto wskazano, że podatnik, wiedział o ciążących na nim obowiązkach wynikających z ustawy o ochronie zabytków i to od chwili zakupu zabytku, na dowód czego powołano zapisy umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia 19 kwietnia 1996 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że informacja dotycząca zaniechania konserwacji i utrzymywania zabytkowego budynku pochodząca z pisma Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...]r. stanowiła dla organu podatkowego nową wiedzę o faktach istniejących w datach wydawania decyzji podatkowych (w latach 2001-2006), zatem była przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania. Z pisma Konserwatora wynikało bowiem, że ostatnią decyzję w sprawie zabytkowego zamku wydał dnia [...]r., natomiast w następnych latach właściciel zabytkowej nieruchomości nie kontaktował się ze służbami konserwatorskimi, co świadczyło o nieprowadzaniu jakichkolwiek prac konserwatorskich. W toku postępowania organ podatkowy nie uzyskał dowodu na to, że informacja Konserwatora Zabytków nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Ponadto Kolegium zaznaczyło, iż sam podatnik w odwołaniu potwierdził fakt niewykonywania ww. prac, wskazując jako przyczynę brak pieniędzy. Zdaniem organu odwoławczego argument strony o posiadanych środkach finansowych jest bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W związku z powyższym organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że od 2001 roku podatnik nie spełniał warunków do zwolnienia z podatku od nieruchomości, zatem Burmistrz Miasta S. słusznie uchylił decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości i dokonał prawidłowo nowego wymiaru podatku od nieruchomości. Od ww. decyzji W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zarówno ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta S.. Skarżący zakwestionował zasadność stanowiska Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. wyrażonego w piśmie skierowanym do Burmistrza Miasta S. podnosząc, że fakt nieprowadzenia prac konserwatorskich nie oznacza, iż zabytek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Wyjaśnił, że nie otrzymał od odpowiednich służb żadnych zaleceń ani wytycznych dotyczących utrzymania i konserwowania zamku. Ponadto ponownie stwierdził, iż okoliczność nieprowadzenia na nieruchomości prac budowlanych była organowi znana od 2000 r., m. in. z artykułów na ten temat znajdujących się w miejscowej prasie oraz z uwag mieszkańców miasta skierowanych do władz w tym przedmiocie. Zdaniem skarżącego organ wznowił postępowanie z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonał oceny stanu faktycznego pod względem prawnym, co nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W tej kwestii powołał się na wyrok NSA z dnia 24 lipca 1997 roku, SA/Łd 674/96, LEX nr 30328, oraz WSA w Warszawie, z dnia 26 października 2004 roku, III SA 2928/03, LEX 156480 i POP 2005/5/116. Dalej W. S. zarzucił organom I i II instancji naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pobieżny oraz niewyczerpujący, co miało wpływ na wynik sprawy. W tej kwestii skarżący wskazał na fakt nieistnienia – powoływanych w zaskarżonej decyzji - zarówno wytycznych Wojewódzkiego Konserwator Zabytków w K. z lipca 1997 r., jak i "zaleceń konserwatora zabytków" wskazujących sposób utrzymania i konserwacji zabytku. Natomiast, w ocenie skarżącego, istniejące wytyczne konserwatorskie dla Pracowni Architektonicznej "A."z B. ustalone w związku z przygotowywaną przez niego "Koncepcją architektoniczną obiektu Zamek w S." stanowią jedynie "bezterminowe zalecenia". Dalej w skardze podatnik podniósł, że pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. z dnia [...]roku, zawiera sprzeczności, ponieważ z jednej strony stwierdzono w nim, iż obiekt nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami, a z drugiej wskazano na niemożność podjęcia działania przez konserwatora zabytków w oparciu o art. 49 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co – zdaniem skarżącego - świadczy jednak o prawidłowym utrzymaniu i konserwowaniu obiektu. W ocenie skarżącego powyższe dowodzi, że nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie spełniał warunków, od których ustawa uzależnia zwolnienie od podatku od nieruchomości, a zatem doszło do obrazy przepisu prawa materialnego - art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący wysnuł wniosek, iż organ przeprowadzając dowody z dokumentów, które nie znajdowały się w aktach sprawy, tj. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. oraz wytycznych konserwatorskich uzyskanych w sierpniu 1997 r., z pominięciem rozprawy, naruszył art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zebranych w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu takim obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonego aktu. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie pozostaje, że W. S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]r. został właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. M. na działce nr[...], na której posadowiony jest budynek, będący zbytkiem wpisanym do rejestru zabytków pod nazwą "Zamek". Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Burmistrz Miasta S. wydając decyzje ustalające W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2006 nie uwzględniał przedmiotowej nieruchomości, "ponieważ Podatnik zgłosił ją jako zabytek podlegający ustawie o ochronie zabytków". Organ II instancji, uzasadniając zastosowane przez organ I instancji zwolnienie podatkowe, w zaskarżonej decyzji wskazał ponadto, że Burmistrz S. na podstawie oględzin przedmiotowego budynku, przeprowadzonych w dniu [...] r. stwierdził, iż w zamku prowadzone są prace polegające m. in. na skuwaniu tynków (zalecone przez konserwatora zabytków) i ten fakt stanowił podstawę do zwolnienia tej nieruchomości z podatku. Powyższe decyzje podatkowe stały się ostateczne, natomiast postanowieniem z dnia [...]r. Burmistrz Szczecinka na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości należących do skarżącego za lata 2001 – 2006. Podstawę do wznowienia postępowania stanowiła pisemna odpowiedź Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. z dnia [...]r. na pytanie Burmistrza S., w której stwierdzono, iż przedmiotowa nieruchomość "nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków z dnia 23 lipca 2003 r.". W tymże piśmie urząd ochrony zabytków wskazał m. in., że już w 1999 r. informował "UM S., że brak jest podstaw do uznania, że na obiekcie były prowadzone jakiekolwiek prace konserwatorskie" oraz stwierdził, że "obiekt został zabezpieczony przed zniszczeniem i dostępem osób trzecich". Ten fakt - w ocenie urzędu ochrony zabytków - skutkował "brakiem działań wynikających z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568)". Należy przy tym zauważyć, że to właśnie ta informacja urzędu ochrony zabytków z 1999 r. spowodowała ww. kontrolę zabytku przeprowadzoną w dniu 20 października 1999 r. przez organ podatkowy, w wyniku której stwierdzono jednak, że podatnik wywiązuje się z warunków nałożonych przez konserwatora zabytków. Wznawiając postępowanie podatkowe za lata 2001 – 2006 organ podatkowy uznał więc, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania decyzji ostatecznych, nieznane organowi który te decyzje wydawał. Taką nową okolicznością był zawarty w piśmie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków fakt (opinia), że przedmiotowa nieruchomość "nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków z dnia 23 lipca 2003 r.". To ogólne stwierdzenie (opinia) urzędu ochrony zabytków nie znalazło jednak jednoznacznego odzwierciedlenia w dalszej treści pisma, bowiem wymieniony w tym piśmie wykazywany w 1999 r. brak konserwacji zabytku nie znalazł potwierdzenia w trakcie kontroli dokonanej w dniu [...]r. przez organ podatkowy, natomiast stwierdzenie, iż obiekt został zabezpieczony przed zniszczeniem i dostępem osób trzecich - oznaczające dla urzędu ochrony zabytków, iż brak jest podstaw do podjęcia działań ze strony urzędu, wynikających z art. 49 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków – również nie stanowi potwierdzenia niezgodnego z ustawą utrzymywania zabytku i braku jego konserwacji. Pismo urzędu ochrony zabytków, stwierdzające niezgodne z ustawą o ochronie zabytków postępowanie skarżącego w odniesieniu do zabytku, nie wskazuje też szczegółowo przepisów ustawy z dnia 23 lipca o ochronie zabytków (..), które zostały naruszone przez skarżącego, a ponadto – co również istotne – pismo to powołuje się na niezgodność z ustawą obowiązującą od dnia 18 listopada 2003 r., podczas gdy na jego podstawie wznowiono postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2006 r., a więc także za okres gdy ustawa ta nie obowiązywała. Stwierdzić należy, że wymienione braki nie zostały usunięte w toku postępowania wznowieniowego, bowiem decyzja organu I instancji w ogóle nie odnosi się do tych kwestii, natomiast w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wznowione postępowanie wykazało, iż od 2001 r. skarżący "nie spełniał warunków do zwolnienia z podatku od nieruchomości". Na potwierdzenie tego faktu organ odwoławczy wskazuje przede wszystkim na treść umowy sprzedaży zamku z dnia [...]r., w której stwierdzono m. in., że nabywca obowiązany jest do uzyskania zezwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. na: przeróbkę, odnowę, rekonstrukcję, konserwację (...) oraz dokonywanie innych zmian, a także ma obowiązek utrzymywania nabytej nieruchomości w należytym stanie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że "fakt niewykonywania prac konserwatorskich potwierdza sam skarżący, kiedy pisze w odwołaniu, że bezsporne jest, iż poza orynnowaniem i wymianą poszycia dachowego niczego więcej nie zrobił". Odnosząc się do tych stwierdzeń organu odwoławczego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej". Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy postanowił wznowić postępowanie podatkowe i uchylić ostateczne decyzje ustalające skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2006, to właśnie organy podatkowe powinny wykazać, że skarżący nie spełnił ustawowego warunku zwolnienia od podatku. Skoro zwolnienie to zależy od utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania należało w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący nie spełnił ustawowego warunku utrzymania i konserwacji zabytku w powiązaniu ze szczegółowymi przepisami obu ustaw dotyczących ochrony zabytków obowiązujących w okresie objętym decyzjami wydanymi po wznowieniu postępowania (a więc także w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury - Dz. U. z 1999 r. Nr 98, poz. 1150 – obowiązującej do dnia 17 listopada 2003 r.). Zgodzić się wprawdzie należy z organem odwoławczym, że organ podatkowy nie ma obowiązku corocznego sprawdzania spełnienia przez podatnika warunku uprawniającego do zwolnienia od podatku, to jednak – w ocenie Sądu - uchylając po wznowieniu postępowania ostateczne decyzje podatkowe na podstawie stwierdzenia, że podatnik nie spełnił warunków określonych w ustawach o ochronie zabytków powinien dopełnić ww. obowiązek wskazania uchybień podatnika w odniesieniu do wskazanych przepisów ustaw o ochronie zabytków. Pozbawiając bowiem podatnika uprawnienia przyznanego w decyzji ostatecznej organ podatkowy obowiązany jest należycie wykazać zarówno podstawy faktyczne jak i prawne takiej decyzji. Nie można więc uznać za należyte wykazanie, poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że podatnik nie spełnił wymaganego ustawą podatkową warunku bowiem nie utrzymywał i nie konserwował zabytku "zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków". Takie ogólnikowe uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań prawa procesowego, pozbawiając także podatnika możliwości kwestionowania zarówno oceny dokonanej przez urząd ochrony zabytków, jak i stanowiska organu podatkowego – co zasadnie zarzucono w skardze. Należy przy tym wyjaśnić, że stanowiąc o zastosowaniu zwolnienia podatkowego pod warunkiem utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ustawodawca nie wskazał, kto i w jaki sposób ma dokonywać weryfikacji spełnienia tego warunku. Skoro jednak utrzymanie i konserwacja obiektów zabytkowych ma spełniać wymogi przepisów o ochronie zabytków, to wskazuje to na konieczność dokonania takiej weryfikacji również zgodnie z przepisami takiej ustawy (od dnia 18 listopada 2003 r. - ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Zgodnie z art. 38 ust. 1 wymienionej ustawy, kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Art. 39 ust. 1 tej ustawy stanowi, że z czynności kontrolnych kontrolujący sporządza protokół, którego jeden egzemplarz doręcza kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej. Protokół podpisują kontrolujący i kontrolowana osoba fizyczna albo kierownik kontrolowanej jednostki organizacyjnej lub upoważniona przez niego osoba, którzy mogą wnieść do protokołu umotywowane zastrzeżenia i uwagi. W przypadku stwierdzenia określonych nieprawidłowości, zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wojewódzki konserwator powinien wydać zalecenia albo wydać stosowną decyzję. W zaskarżonej decyzji stwierdzono wprawdzie, że to konserwator zabytków jest "organem właściwym w zakresie ochrony zabytków i tylko on jest władny stwierdzać okoliczności z tym związane", słusznie zatem organ podatkowy wystąpił do konserwatora z wnioskiem o ustalenie, czy skarżący utrzymuje i konserwuje zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jednak pismo konserwatora z dnia 7 lipca 2006 r. nie odpowiada ww. wymaganiom, nie zostało bowiem poprzedzone sporządzeniem takiego protokołu z udziałem skarżącego. Nawet gdyby założyć, że konserwator zabytków dysponował dostateczną wiedzą dotyczącą przedmiotowego zamku (np. z posiadanych uprzednio i prawidłowo sporządzonych dokumentów), niezbędną do wydania opinii o niewywiązywaniu się przez skarżącego z ustawowych obowiązków, to wobec faktu, iż od opinii konserwatora zabytków nie przysługiwało skarżącemu prawo odwołania (zażalenia), skarżący może podnosić zarzuty wobec takiej opinii w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy musi się do nich szczegółowo odnieść. W razie potrzeby, gdy niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych organ podatkowy może zasięgnąć opinii biegłego albo zwrócić się do konserwatora zabytków o wydanie opinii uzupełniającej, odpowiadającej na zarzuty podatnika. W ocenie Sądu, również ten wymóg nie został należycie spełniony, zasadnie zatem w skardze podniesiono zarzut niewyjaśnienia w postępowaniu podatkowym charakteru prawnego zaleceń, czy wytycznych konserwatorskich z 1997 r. – czy dokumenty takie określały wiążące dla podatnika obowiązki na podstawie (w odniesieniu do) przepisów o ochronie zabytków. Za zasadne należy przy tym uznać twierdzenie skargi, iż – wobec ogólnego określenia w ustawie podatkowej obowiązku utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – obowiązki właściciela zabytku powinny być skonkretyzowane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów o ochronie zabytków. Zatem zarzut braku należytego utrzymania i konserwacji zabytku podniesiony w decyzji podatkowej wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego powinien być odnoszony do tak sprecyzowanych (zarówno co do faktów, jak i przepisów o ochronie zabytków) obowiązków. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem organy podatkowe nie wykazały należycie, że zostały spełnione ustawowe warunki do pozbawienia podatnika zwolnienia podatkowego - czym naruszono art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego Sąd orzekł o uchyleniu tych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wyjaśnią i uzupełnią braki postępowania wykazane powyżej. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.