I SA/Sz 236/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skarg B F i D F na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje [...] z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącej B. F. kwotę [...] złote oraz na rzecz skarżącego D. F. kwotę [....] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi skargami decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr B[...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań B.F. oraz D.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] ustalających podatnikom podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] – B.F. oraz w wysokości [...] D.F. z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2007 r. P.F., uchylił w całości obie decyzje organu podatkowego I instancji i ustalił podatnikom podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] B.F. oraz w wysokości [...] D.F. Uzasadniając zaskarżone decyzje, organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w D. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I Ns 227/07 stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2007 r. P.F., na podstawie ustawy, przez żonę B.F. oraz syna D.F. w udziałach po 1/2 części. Postanowienie Sądu uprawomocniło się 30 lipca 2007 r. Na podstawie zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku, złożonego w dniu 12 lipca 2010 r. i skorygowanego w dniu 25 sierpnia 2010 r. oraz dokumentów złożonych w dniu 21 września 2007 r., 12 lipca 2010 r. oraz 25 sierpnia 2010 r., organ podatkowy I instancji ustalił, że po zmarłym P.F. pozostały następujące rzeczy i prawa majątkowe: - udział do 1/4 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu Nr [...] o powierzchni 2060 m2, położonej w miejscowości C. gmina Z., KW [...] o wartości udziału [...]; - nieruchomość stanowiąca działkę gruntu Nr [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 170 m2 i powierzchni działki 2873 m2, położona w Z. przy ul. C. 18, KW [...] o wartości [...] (w tym wartości budynku mieszkalnego – [...]); - udział do 1/2 części w samochodzie osobowym [...] Nr rejestracyjny [...] o wartości udziału [...]; - udział do 1/2 części w wierzytelności od dłużnika Z.M. w kwocie [...]; - udział do 1/6 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu Nr [...] powierzchni 3.200 m2 położonej w miejscowości S. gmina O., KW [...] o wartości udziału [...]; - udział do 1/2 części w samochodzie osobowym [...] Nr rejestracyjny [...] o wartości udziału [...]; - udział do 1/2 części w samochodzie osobowym [...] Nr rejestracyjny ZDR [...] o wartości udziału [...]; - budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 70 m2, położony w Z. przy ul. [...] o wartości [...]; - udział do 1/4 w nieruchomość stanowiącej działkę gruntu Nr [...] zabudowanej budynkiem handlowym o powierzchni użytkowej 123 m2 i powierzchni działki 144 m2, położonej w Z. przy ul. [...] o wartości udziału [...]; - 2 udziały w Spółce z o.o. "P" o wartości [...]. Dalej, organ wskazał, że D.F., określając osobisty stosunek do spadkodawcy, podał że jest synem zmarłego oraz określił swój udział w nabytym spadku w części do 1/2, a wartość tego udziału na kwotę [...]. Ponadto, wykazał w zeznaniu otrzymany od spadkodawcy w drodze darowizny w dniu 29 lipca 2003 r. samochód [...] o wartości [...]. Jednakże, według organu, z dokumentów przedłożonych w organie podatkowym w dniu 30 lipca 2003 r., tj. umowy darowizny oraz zeznania podatkowego wynika, że przedmiotem darowizny był udział do 1/4 części w tym samochodzie o wartości [...]. Natomiast, B.F., określając osobisty stosunek do spadkodawcy, podała że jest żoną zmarłego oraz określiła swój udział w nabytym spadku w części do 1/2, a wartość tego udziału na kwotę [...]. Jednocześnie złożyła oświadczenie, że spełnia warunki konieczne do zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na gruncie tego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...], ustalił podatnikom podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym P.F. Według tego organu, w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), gdyż podatnicy złożyli zeznania podatkowe po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako podstawę obliczenia podatku każdemu z podatników przyjęto czystą wartość masy spadkowej (udział do 1/2), tj. kwotę [...] , a w stosunku do D.F. - powiększoną o kwotę darowizny w wysokości [...] (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Podatnicy zostali zaliczeni do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy), co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt ustawy, o kwotę wolną od podatku, tj. [...]. Wobec tego, organ - po zastosowaniu skali podatkowej właściwej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej - ustalił D.F. podatek w wysokości [...]. A, wobec złożenia przez B.F. oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ustawy, pomniejszono podstawę opodatkowania o kwotę [...], stanowiącą wartość 55 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. W rezultacie, od podstawy opodatkowania w kwocie [...] organ, po zastosowaniu skali podatkowej właściwej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, ustalił B.F. podatek w wysokości [...]. Wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że podatnicy pismami z dnia 8 października 2010 r. złożyli odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez zastosowanie zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatnicy wyjaśnili, że byli w Urzędzie Skarbowym w D. w terminie ok. 30 dni od momentu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku po P.F. Jednak, do złożenia zeznań podatkowych nie doszło z powodu braku możliwości wyliczenia majątku w Spółce z o.o. "P", w której spadkodawca był zarówno udziałowcem jak i prezesem. Inne składniki majątku zostały podane, oszacowane, a wymagane dokumenty potwierdzające majątek (wypisy z ksiąg wieczystych, dowody rejestracyjne, postanowienie sądowe o nabyciu spadku, itp.) złożone. Pracownik organu podatkowego, który przyjmował podatników w urzędzie skarbowym, poinformował, że zostaną wezwani w celu złożenia pełnego zeznania podatkowego po sprawdzeniu Spółki z o.o. "P" przez Urząd Skarbowy w D. Jednak, wezwania podatnicy nie otrzymali, a po trzech latach zostali zobligowany do złożenia nowych zeznań. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że należało uchylić zaskarżone decyzję i ustalić podatnikom podatek w kwotach niższych niż uczynił to organ I instancji, jednak z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. Według organu odwoławczego, istotą sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym P.F. Z dokonanych ustaleń wynika, że: postanowienie Sądu Rejonowego w D. I Wydział Cywilny z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt I Ns 227/07 na mocy, którego spadek po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2007 r. P.F. na podstawie ustawy nabyli jego żona B.F. i jego syn D.F. po 1/2 części spadku każde z nich, uprawomocniło się 30 lipca 2007 r. W dniu 5 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął odpis prawomocnego postanowienia z dnia 9 lipca 2007 r., przesłany przez Sąd Rejonowy w D. W dniu 21 września 2007 r. wpłynęły do organu podatkowego I instancji następujące dokumenty: kserokopie odpisów z ksiąg wieczystych KW nr: [...] sporządzone w dniu 14 września 2007 r.; kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów osobowych: [...] Nr rej. [...] ; [...] Nr rej. [...],[...] Nr rej. [...]; kserokopia postanowienia Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy z dnia 27 listopada 2002 r. Spadkobiercy, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 24 czerwca 2010 r., złożyli zeznania podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku dnia 12 lipca 2010 r., a w dniu 25 sierpnia 2010 r. korekty tych zeznań. Podatnicy zeznali, że nabyli w drodze spadku po zmarłym po P.F. rzeczy i prawa majątkowe szczegółowo wymienione w decyzjach organu I instancji. Odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy wskazał, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Natomiast, przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący zwolnienie od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, bez względu na wartość nabytych przedmiotów, ma zastosowanie pod warunkiem zachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy. Spadkobierca, by skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania nabycia w spadku własności rzeczy lub praw majątkowych ma obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnił niezawinione przez podatnika opóźnienia związane z realizacją obowiązku zgłoszenia, tj. przewidziane w art. 4a ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, co stanowi odstępstwo od reguły określonej wart. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Chodzi o sytuacje, kiedy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują możliwość ponowienia uprawnienia do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego przedmiotu nabycia. Wyjątek obejmuje zatem jedynie takie sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa jest w ust. 1 pkt 1 art. 4a ustawy podatkowej, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas zwolnienie, o którym mowa jest w art. 4a ust. 1 ustawy, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Takie okoliczności nie zostały jednak ujawnione w tym postępowaniu, co skutkuje koniecznością zastosowania przepisu art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiącym, iż w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa jest w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się do treści odwołań podatników argumentujących, że byli w terminie około 30 dni od momentu uprawomocnienia się orzeczenia w urzędzie skarbowym w celu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz, że składniki majątku po P.F. zostały podane i oszacowane, a wymagane dokumenty potwierdzające majątek (wypisy z ksiąg wieczystych, dowody rejestracyjne, itp.) złożone - organ podniósł, że ta argumentacja nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, gdyż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym P.F. uprawomocniło się z dniem 30 lipca 2007 r., zatem miesięczny termin do złożenia zgłoszenia podatkowego upłynął z dniem 30 sierpnia 2007 r. Z dokumentów zaś znajdujących się w aktach sprawy wynika, że kserokopie: odpisów z ksiąg wieczystych (KW nr: [...]), dowodów rejestracyjnych oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy sygn. akt VU 75/02 zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 21 września 2007 r. Ponadto, z przedłożonych odpisów ksiąg wieczystych wynika, że zostały one sporządzone w dniu 14 września 2007 r. Zatem, twierdzenie podatników o stawieniu się w urzędzie około 30 dni od momentu uprawomocnienia się orzeczenia i przedłożeniu, min. odpisów ksiąg wieczystych sporządzonych 14 września 2007 r., gdy postanowienie stało się prawomocne z dniem 30 lipca 2007 r., nie znajduje potwierdzenia dowodowego. Dalej, organ odwoławczy uzasadnił przyczynę wydania swoich decyzji ustalających podatek w kwotach niższych, niż uczynił to organ I instancji, i wskazał że podatnicy w korekcie zeznań podatkowych złożonych w dniu 25 sierpnia 2010 r., dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wykazali jako przedmiot spadku 2 udziały w Spółce z o.o. "P" o wartości [...], co zostało przyjęte przez organ podatkowy I instancji, jednak z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających posiadanie przez nich 2 udziałów w tej Spółce wynika, że wspólnikiem tej Spółki jest także B.F. (żona spadkodawcy), posiadająca 1 udział w Spółce. Wprawdzie w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku podatnicy wykazali jako przedmiot spadku 2 udziały Spółki, jednak ze złożonego zeznania wynika, iż spadkodawcę łączył ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, co oznacza, że wspólny majątek małżonków w zakresie aktywów i pasywów należy przyjąć na dzień śmierci w wielkości udziału do 1/2 części. Zatem, przedmiotem spadku jest udział do 1/2 części w 3 udziałach Spółki o wartość udziału [...], zatem wartość całej masy spadkowej stanowi kwotę [...]. W związku z tym, według organu, podatek należny od B.F. wynosi [...], a od D.F. [...]. Podatnicy, nie zgadzając się z ww. decyzjami ostatecznymi organu odwoławczego, wnieśli na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc, że naliczenie podatku od spadków i darowizn po zmarłym P.F. jest bezpodstawne, gdyż z zebranych dowodów nie wynika jednoznacznie, aby nie starali się dopilnować 30-dniowego terminu na złożenie zeznania podatkowego od spadków i darowizn, licząc od 30 lipca 2007 r., czyli uprawomocnienia się postanowienia sądowego o nabyciu spadku. Według skarżących, niedopełnienie formalności czasowych wynikało z procedur administracyjnych, jakie trzeba było spełnić, aby uzyskać wymagane dokumenty jak i zapewnienia pracownika urzędu skarbowego, iż okoliczność późniejszego dostarczenia wymaganych dokumentów (np. wypisów z ksiąg wieczystych) nie wpłynie na obowiązek zapłaty podatku. Skarżący ponowili argumentację, że w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia postanowienia stawili się w Urzędzie Skarbowym w D. celem złożenia wymaganych zeznań podatkowych, bez uprzedniego wezwania przez organ podatkowy. Jednak, kwestia wyceny udziałów w Spółce z o.o. "P" nie pozwoliła im na złożenie tych zeznań w wyznaczonym terminie (pozostałe wartości majątku były znane i spisane), a zatem opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od nich. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Obie skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co skutkowało odmową zastosowania przez organy podatkowe w sprawie przepisu art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.), podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. W konsekwencji, jego niezastosowanie skutkowało wydaniem zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że przepis art. 4a w ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ww. okresie stanowił, że: 1. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym; 2. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; 3. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja tego uregulowania, którą na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), wydłużono termin miesięczny określony w art. 4a ust. 1 i w ust. 2 do 6 miesięcy. Prace parlamentarne nad zmianą tego uregulowania rozpoczęły się od pierwszego kwartału 2008 r., na co wskazuje druk sejmowy Nr 341 z dnia 14 lutego 2008 r. (por.: baza informacji o procesie legislacyjnym na stronie http://www.sejm.gov.pl/). Inicjatorzy tej zmiany - grupa posłów, wskazali, że celem nowelizacji jest uczynienie norm określonych w tym przepisie w wyższym stopniu spełniającymi wymogi sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności obciążeń nakładanych na obywateli do chronionych tym sposobem wartości, gdyż wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, np. w ½, ⅓ itp. Skład masy spadkowej nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości, czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy, np. w ½ itp. Dopiero, na podstawie tego postanowienia, spadkobiercy będą ustalać masę majątkową spadkodawcy, czyli będą występować do różnych rejestrów, np. z ksiąg wieczystych, ewidencji, banków, itp. o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy. W zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych, składanym do urzędu skarbowego, spadkobierca musi podawać szczegółowe dane (np. dotyczące położenia nieruchomości, powierzchni, wartości, itp.). Zatem, żeby rzetelnie wypełnić ten druk musi podać wszystkie wymagane przez organ podatkowy informacje. Bardzo często podatnik nie zna wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych, co oznacza, że musi także posiadać ich wiarygodną wycenę, ażeby urząd skarbowy jej nie zakwestionował, a zatem - musi wystąpić do uprawnionych rzeczoznawców o sporządzenie takiej wyceny. Taka procedura jest czasochłonna i także nie przerywa biegu terminu do złożenia zgłoszenia. W ocenie inicjatorów nowelizacji, przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy uniemożliwiał skorzystanie przez krąg najbliższych spadkobierców z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia. Wynikało to z tego że - obiektywnie - termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa był niemożliwy do zachowania, gdyż spadkobiercy nie byli w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie wypełnić informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia). Strona rządowa próbowała podważyć powyższą argumentację, na co wskazuje pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 maja 2008 r. o nr DSPA-140-86(6)/08, jednakże ostatecznie ustawodawca ww. ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., zmienił dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy i wydłużył termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Uzasadniając dokonaną zmianę normatywną, stwierdzono że skoro termin miesięczny do złożenia zawiadomienia w praktyce okazał się zbyt krótki, a intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania od podatku od spadków osób najbliższych spadkodawcy, to należało podjąć stosowną zmianę prawa w tym zakresie. Wskazana wyżej regulacja prawna, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a także sam przebieg procesu legislacyjnego, który doprowadził do nowelizacji art. 4a w ust. 1 i ust. 2 ustawy, dowodzą, że norma prawna wynikająca z tego przepisu godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymóg zgłoszenia do urzędu skarbowego, o którym mowa jest w ww. przepisie w terminie miesięcznym był, bez wątpienia, nadmiernym obciążeniem nałożonym na podatników, chcących skorzystać z przysługującego im uprawnienia w postaci zwolnienia w podatku od spadków, o ile dziedziczyli po osobach wskazanych w tym przepisie. Zasadniczym bowiem powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa). Omawiane zwolnienie ma najszerszy zakres z przewidzianych w ustawie zwolnień, albowiem art. 4a nie wprowadza limitu wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego jako przesłanki zwolnienia, a poza tym nie jest przesłanką zwolnienia miejsce położenia nabytych rzeczy czy też miejsce wykonywania praw majątkowych (por. S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, W. Nykiel, A. Mariański, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, dostępny w bazie Lex). Uzasadnieniem dla ww. obciążania była potrzeba ochrony efektywności kontroli podatkowej, która przekłada się na sprawność systemu podatkowego, a tym samym, finansowe bezpieczeństwo państwa i jego funkcjonalność. Zestawiając zatem chronioną przez ww. przepis wartość i nałożone jego mocą obciążanie, należało sprawdzić, czy zachodzi pomiędzy nimi adekwatność. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a jeśli było kilku (a nawet kilkunastu spadkobierców), to każdy z nich musiał pilnować, czy postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostanie zaskarżone. Oznaczało to, że data ogłoszenia postanowienia (uwzględniając prawo do zaskarżenia) wcale nie było datą pewną (od której liczy się termin do uprawomocnienia). W praktyce, efekt był taki, że około 90 % uprawnionych uchybiało miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w urzędzie skarbowym. Powyższa okoliczność, według składu orzekającego w sprawie, jest kluczowa dla oceny, że art. 4a ust. 1, w brzmieniu sprzed nowelizacji, naruszał zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, co dostrzegł ustawodawca, stąd z powodów wskazanych powyżej, podjął prace nad zmianą normatywną, która dokonała się ustawą nowelizującą (analogicznej oceny prawnej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09 w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika że podatnicy podjęli czynności faktyczne w celu skorzystania z ww. zwolnienia ustawowego, skoro w dniu 21 września 2007 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęły dokumenty przez nich złożone, tj. kserokopie: odpisów z ksiąg wieczystych (KW nr: [...]), dowodów rejestracyjnych oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Koszalinie V Wydział Gospodarczy, sygn. akt VU 75/02. Zatem, twierdzenie podatników o stawieniu się w urzędzie skarbowym około 30 dni od momentu uprawomocnienia się orzeczenia, co nastąpiło 30 lipca 2007 r., zostało przez nich wystarczająco uprawdopodobnione. Natomiast, wniosek przeciwny, do jakiego doszły organy podatkowe, wywiedziony z faktu, że na przedłożonych przez podatników dokumentach widnieje data ich sporządzenia, tj. 14 września 2007 r., dowodzi – według składu orzekającego w sprawie – że podatnicy nie byli w stanie dochować terminu miesięcznego na zgromadzenie ww. wymaganych dokumentów, celem prawidłowego wypełnienia i złożenia w terminie zgłoszenia podatkowego SD-Z2, tym bardziej, że w celu prawidłowego wypełnienia tego zgłoszenia należało w każdej rubryce obejmującej określone rzeczy lub prawa majątkowe według stany ich nabycia, określić ich wartość rynkową w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł). A zatem – wbrew wywodom organów podatkowych – data 14 września 2007 r., znajdująca się na przedłożonych przez podatników dokumentach, wcale nie dowodzi że podatnicy nie podjęli czynności faktycznych w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przed upływem terminu miesięcznego od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym P.F. oraz, że nie zgłosili się do urzędu skarbowego celem złożenia w terminie zgłoszenia podatkowego SD-Z2. Zatem, skoro podatnicy wykazali w sposób graniczący z pewnością, że podjęli czynności faktyczne w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a terminu miesięcznego nie byli w stanie dochować z przyczyn od nich niezależnych (obiektywnych), chociażby z tego powodu, że oczekiwali na wycenę nabytych w spadku udziałów w Spółce z o.o. "P", to należało w sprawie zastosować przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiący, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przesłanka dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych odnosi się bowiem także do uzyskania informacji o wartości nabytych składników, skoro tę wartość należy wskazać w zgłoszeniu podatkowym SD-Z2. Zatem, skoro podatnicy już w dniu 21 września 2007 r. złożyli wymagane dokumenty w urzędzie skarbowym, a uzyskali je 14 września 2007 r., to oznacza, że zgłosili rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedzieli się o ich nabyciu, a ponadto, uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżone decyzje ostateczne oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji wydane zostały naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co skutkowało odmową zastosowania przez organy podatkowe w sprawie przepisu art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, co skutkowało wydaniem zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa materialnego, to – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało je uchylić. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 tej ustawy.