I SA/Sz 240/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z 11 grudnia 2024 r. ustalającą L. K. (podatniczka) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu dziedziczenia po M. J. (spadkodawczyni) zmarłej [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2023 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] grudnia 2023 r. sygn. I Ns [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej [...] marca 2019 r. M. J.. Na podstawie testamentu notarialnego z [...] października 2012 r. spadek w całości nabyła podatniczka. Następnie [...] stycznia 2024 r. do organu I instancji wpłynęła informacja [...] w C., że [...] stycznia 2024 r. dokonano wypłaty z tytułu spadkobrania po zmarłej M. J. kwoty [...]zł na rzecz podatniczki. Podatniczka elektronicznie złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, w którym podała stosunek pokrewieństwa do spadkodawczyni - "obcy" i wykazała nabycie po zmarłej środków pieniężnych zgromadzonych w Banku S. M. w kwocie [...]zł oraz długi i ciężary w postaci kosztów pochówku (nagrobek) w wysokości [...] zł. Z upływem czasu [...] marca 2024 r. podatniczka złożyła pismo zatytułowane "Dodatkowe informacje do SD-3", do którego dołączyła dowód otrzymania [...] stycznia 2024 r. przelewu w kwocie [...]zł na swoje konto w banku [...] S.A. z rachunku należącego do spadkodawczyni, a także dowód poniesienia kosztów wybudowania nagrobka dla spadkodawczyni i jej męża. Bank [...] w C. Oddział w M. poinformował organ I instancji, że stan środków na rachunku bankowym oszczędnościowo - rozliczeniowym, prowadzonym jako rachunek wspólny na rzecz współposiadaczy: M. J. i J. J., na dzień śmierci: - M. J. zmarłej [...] marca 2019 r. wynosił [...] zł; - J. J. zmarłego [...] października 2021 r. wynosił [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że małżonkowie M. i J. J. posiadali nieruchomość gruntową niezabudowaną położoną w S. gmina C. o powierzchni [...] ha, której podatniczka nie wykazała w zeznaniu podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatniczka [...] września 2024 r. złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, w której wykazała wymienioną nieruchomość gruntową i określiła wartość udziału nabytego po spadkodawczyni (1/2 część) na [...] zł. Organ - za organem I instancji - przyjął, że jest to wielkość zgodna z cenami rynkowymi podobnych gruntów w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu - podobnie jak organu I instancji - do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należało zliczyć połowę wartości środków pieniężnych zgromadzonych w Banku Spółdzielczym w C. Oddział w M. na wspólnym rachunku bankowym według stanu na dzień śmierci spadkodawczyni, czyli [...] zł (1/2 część kwoty [...]zł zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez bank [...] kwietnia 2024 r.). Organy konsekwentnie nie zgodziły się z podatniczką, która przekonywała, że jedynie wypłacona jej kwota [...]zł mogła zostać zaliczona do podstawy opodatkowania rozpatrywanym podatkiem. W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ nawiązał do: - art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 15 ust. 1 pkt 3, ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2018.644 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku po spadkodawczyni, czyli [...] marca 2019 r. - u.p.s.d.); - art. 922, art. 924, art. 925 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm. w brzmieniu dla daty otwarcia spadku po spadkodawczyni - K.c.). Na kanwie powyższych unormowań prawnych organ tłumaczył, że do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zalicza się te składniki majątkowe, które należały do spadkodawcy w chwili jego śmierci i weszły w skład masy spadkowej. Wartość środków pieniężnych na rachunku bankowym nabytych w drodze dziedziczenia ustala się zawsze na dzień nabycia, którym jest dzień śmierci spadkodawcy. W rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni - [...] marca 2019 r. Dlatego do podstawy opodatkowania należało zaliczyć połowę wartości środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym spadkodawczyni i jej męża ([...] zł). Według organu, "Okoliczność, że z dokumentów bankowych przedłożonych do akt sprawy nie wynika, jakie operacje bankowe zostały dokonane na wspólnym rachunku bankowym (i kto ich dokonał) po jej śmierci (stan środków na wspólnym koncie na dzień śmierci [...].03.2019 roku - [...] zł) do czasu wypłaty na rzecz pani L. K.: [...].11.2022 roku kwoty [...]zł po zmarłym J. J. i [...].01.2024 roku kwoty [...]zł po zmarłej M. J., pozostaje bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w tej sprawie." W rezultacie organ zaakceptował wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego dokonane przez organ I instancji: - od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej podatek wynosi [...] zł i 20% od nadwyżki ponad [...] zł; - kwota wolna od podatku dla osób zaliczonych do III grupy podatkowej [...] zł; - wartość nabytego udziału [...] zł; - długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek [...] zł; - czysta wartość majątku [...] zł; - zobowiązanie podatkowe [...] zł. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez błędne określenie wartości masy spadkowej nabytej przez podatniczkę; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) z powodu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) ze względu na naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i prawa. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka - podobnie jak w postępowaniu podatkowym - wykazywała, że "rachunek bankowy prowadzony był jako wspólny, zgodnie z art. 51a ustawy - Prawo bankowe, a zatem każdy z małżonków miał prawo do samodzielnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku. Po śmierci M. J. bank nie zablokował rachunku, co jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z treścią umowy zawartej z bankiem środki pozostały do wyłącznej dyspozycji J. J., a rachunek został przekształcony w indywidualny. Skarżąca nie posiadała wiedzy co do treści umowy z bankiem. Wskazuje natomiast, że rachunek był wykorzystywany przez J. J. na pokrycie kosztów bieżącej opieki nad zmarłą M. która od 2011 r. była osobą obłożnie chorą, wymagającą całodobowej opieki, jak również jego własnych kosztów leczenia i opieki a także utrzymania. W okresie tym zatrudnione były opiekunki 7 dni w tygodniu, a wydatki te w całości pochłaniały dostępne środki finansowe. Z tych względów Skarżąca nie podejmowała wcześniej działań spadkowych po M. J.. Po uprawomocnieniu aktu poświadczenia dziedziczenia po M. J., w dniu [...] stycznia 2024 roku, Skarżąca otrzymała wypłatę z rachunku bankowego, zablokowanego po śmierci - tytułem spadkobrania po M. J. w kwocie [...]zł. Kwota ta została zadeklarowana w deklaracji [...] Ponieważ postępowania w stosunku do spadku obojga małżonków toczyły się jednocześnie, organ miał wiedzę, iż do realizacji spadku po M. J. doszło dopiero w 2024 roku, i jaką kwotę przysporzenia skarżąca uzyskała. W ocenie skarżącej w przypadku oceny przez Sąd, iż spadek po M. J. powinien być rozliczony wg stanu środków w dniu jej śmierci, to kwota nie wypłacona spadkobiercy powinna albo stanowić dług/ciężar spadkowy w stosunku do spadku po J. J., albo nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania." Według podatniczki, decyzje organów naruszają zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., skoro opodatkowana została wartość, której ani nie nabyła, ani nie uzyskała, ani nie mogła uzyskać. Tym samym organy przyjęły podstawę opodatkowania oderwaną od stanu faktycznego i prawnego. Ponadto, w przekonaniu podatniczki, nawet gdyby przyjąć, że środki zgromadzone na wspólnym rachunku bankowym małżonków w połowie stanowiły majątek spadkodawczyni i z tego tytułu weszłyby do masy spadkowej po niej, to ich wykorzystanie przez J. J. po jej śmierci - za wiedzą i zgodą banku - nie może być utożsamiane z ich dziedziczeniem, lecz jedynie z realizacją uprawnienia wynikającego z umowy o prowadzenie rachunku wspólnego. W konsekwencji może stanowić "dług/ciężar spadkowy w stosunku do J. J.". Podatniczka tłumaczyła, że "Nie doszło zatem do formalnego nabycia tych środków w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie otrzymała ich, nie mogła nimi dysponować i nie uzyskała z nich żadnego przysporzenia majątkowego. Opodatkowaniu (w stosunku do obojga spadkodawców) mogła zatem podlegać jedynie kwota rzeczywiście wypłacona przez bank z tytułu spadkobrania po M. J., tj. [...] zł. Ewentualnie - przy założeniu, że słuszna zdaniem Sądu jest wykładnia, iż spadek po M. J. powinien być rozliczony wg stanu środków w dniu jej śmierci, to kwota nie wypłacona spadkobiercy powinna stanowić dług/ciężar spadkowy w stosunku do spadku po J. J.." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatniczki z organem koncentrował się na sposobie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w zakresie środków pozostawionych przez spadkodawczynię na rachunku bankowym. Wobec tego należy przypomnieć, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Według art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jednak art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przy czym art. 4 O.p. definiuje obowiązek podatkowy jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei art. 5 O.p. określa, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W treści art. 6 O.p. ustawodawca postrzega podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Następnie art. 7 u.p.s.d. przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1). Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3). W art. 8 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca przyjął, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast art. 17a ust. 1 u.p.s.d. zobowiązuje podatników, z zastrzeżeniem ust. 2, do złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności z perspektywy systemu obowiązującego prawa trzeba odnotować unormowania zawarte w ustawie Kodeks cywilny istotne dla wyniku niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Według zaś art. 924 i art. 925 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei art. 1012 K.c. zawiera rozwiązanie, w myśl którego spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Unormowanie zawarte w art. 1015 K.c. mówi o tym, że oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1). Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2). W okolicznościach analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc [...] grudnia 2023 r. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatniczka do prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku (do [...] grudnia 2023 r.) nie złożyła zupełnego zeznania podatkowego stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji organ I instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 O.p. w wymiarze trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sytuacji zbędne było rozważanie dłuższego terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 68 § 2 pkt 1, pkt 2 O.p. Przechodząc do istoty sporu podatniczki z organem, sąd ocenia, że organ trafnie zaliczył do masy spadkowej po spadkodawczyni środki pieniężne zgromadzone na wspólnym rachunku bankowym spadkodawczyni i jej męża na dzień otwarcia spadku po spadkodawczyni w wysokości połowy kwoty [...]zł (zaświadczenie wydane przez bank [...] kwietnia 2024 r.). W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że czym innym jest nabycie spadku w drodze dziedziczenia, a czym innym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia. Są to dwa odrębne zdarzenia o istotnie odmiennych skutkach prawnych, przy czym nie ulega wątpliwości, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn jest konsekwencją nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia. W art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca mówi, że omawianemu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Tak więc nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod tytułem dziedziczenia jest tym zdarzeniem, którego nastąpienie wyznacza adekwatny reżim prawny opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Spadkobierca nabywa spadek na zasadach art. 922 § 1, art. 924, art. 925 K.c., a więc - zasadniczo rzecz ujmując - z chwilą otwarcia spadku, którą jest chwila śmierci spadkodawcy. W konsekwencji to data śmierci spadkodawcy - jako data nabycia spadku - wyznacza stan prawny, według którego należy rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p., art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a następnie wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego i podatku stosownie do odpowiednio art. 5, art. 6 O.p., definiujących zobowiązanie podatkowe, podatek, z uwzględnieniem adekwatnych unormowań u.p.s.d. Wobec tego wymaga odnotowania, że art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.s.d. odwołują się do stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, a więc w dniu otwarcia spadku - śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę ustalanie cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dlatego konsekwentnie okoliczność, że [...] stycznia 2024 r. bank wypłacił podatniczce [...] zł jako spadkobierczyni M. J. pozostaje bez wpływu na przedmiotowy zakres nabycia pod tytułem dziedziczenia i w dalszej kolejności na mechanizm kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na wysokość tego zobowiązania podatkowego. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że podatniczka pod tytułem dziedziczenia nabyła połowę kwoty [...]zł i ta wielkość kształtowała wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Od [...] marca 2019 r. skarżąca była uprawniona z tytułu dziedziczenia po spadkodawczyni do środków zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym spadkodawczyni i jej męża w wysokości [...] zł. Nabycie tych środków stało się następnie źródłem powstania obowiązku podatkowego. Jeśli środkami pieniężnymi nabytymi przez podatniczkę pod tytułem dziedziczenia zadysponował mąż spadkodawczyni (czy ktokolwiek inny), nie mogło to wpływać na obiektywnie postrzegany przedmiotowy zakres masy spadkowej nabytej przez podatniczkę pod tytułem dziedziczenia, na wymiar podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na wysokość spornego zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego takie ewentualne postępowanie męża spadkodawczyni (czy innych osób) - z szerszej perspektywy - pozostawało poza ustawowymi przesłankami, kształtującymi relację między podatniczką a organem podatkowym ściśle wyznaczoną przez przepisy u.p.s.d. i K.c. W zaistniałej sytuacji, zdaniem sądu, podatniczka niezasadnie powoływała się na koszty leczenia, i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawczyni. Po pierwsze - mogły być to koszty z istoty rzeczy ponoszone wyłącznie do śmierci spadkodawczyni, do otwarcia spadku. Tymczasem, jak to zostało wyjaśnione wyżej, rozstrzygające znaczenia miał stan środków pieniężnych na dzień nabycia spadku przez podatniczkę rozumiany jako chwila otwarcia spadku - śmierci spadkodawczyni. Po drugie zaś - podatniczka, chcąc wykazać ogólnie opisywane długi, czy ciężary, miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność konkretnego przeznaczenia spornej różnicy między [...] zł a [...] zł, czego podatniczka nie uczyniła. W takim stanie sprawy organ nie miał żadnych przesłanek faktycznych i prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z oczekiwaniem podatniczki, wyłącznie na podstawie przekonań podatniczki. Innymi słowy, kwestia kto, w jaki sposób zadysponował środkami pieniężnymi, które nabyła podatniczka pod tytułem dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku po spadkodawczyni, nie miała znaczenia przy wymiarze podstawy opodatkowania i w efekcie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku od spadków i darowizn. Wobec tego organ na potrzeby kalkulacji prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie miał obowiązku ustalać co stało się z kwotą, stanowiącą różnicę między [...] zł a [...] zł, w jakich okolicznościach została ona rozdysponowana. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wiedzę w tym zakresie - z istoty rzeczy - powinna mieć przede wszystkim podatniczka, ale tej wiedzy nie przedstawiła ani organowi, ani sądowi w skardze. Dlatego zarzuty stawiane organom przez podatniczkę nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na zakończenie należy zauważyć, że organ z korzyścią dla podatniczki bazował na stanie prawnym na dzień [...] grudnia 2023 r. z pominięciem stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia objętego przedmiotowym zakresem u.p.s.d. w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1, to jest nabycia spadku, a więc otwarcia spadku, śmierci spadkodawczyni. W ten sposób organ przyjął wyższą kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. [...] zł zamiast [...] zł oraz 20% od nadwyżki ponad [...] zł zamiast od nadwyżki ponad [...] zł z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Ten błąd organu nie uprawniał sądu do uchylenia kontrolowanej decyzji ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej ustanowiony w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.