I SA/Sz 245/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 września 2023 r. nr SKO/CZ/400/3443/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (organ) po rozpatrzeniu odwołania L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) powołało się na art. 233 § 2, art. 191, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) oraz na art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) i uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] lipca 2023 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji w decyzji z [...] lipca 2023 r. określił spółce zobowiązanie z tytuł podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził bowiem, że spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny usytuowanych na terenie gminy Miasto [...]. Zbiorniki wymagają montażu, który może być zakwalifikowany jako roboty budowlane. Organ I instancji zwrócił uwagę, że zbiorniki zostały wymienione w definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2021.2351 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.b.), zaś zbiorniki przemysłowe w kategorii XIX obiektów budowlanych (por. załącznik do u.p.b.). Organ I instancji przeprowadził dowody z oględzin oraz opinii biegłego. Zdaniem organu I instancji, wiadomości przedstawione przez biegłego są spójne wewnętrznie i uzasadniają twierdzenie, że zbiorniki zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Z materiału dowodowego wynika, że są to skomplikowane obiekty, których pełne wytworzenie w terenie jest niemożliwe. Dlatego konieczna jest prefabrykacja. Bez niej nie spełniałyby podstawowych warunków, o których mowa w prawie budowlanym. Finalnie organ I instancji zaliczył sporne obiekty do zbiorników, o których mowa w definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ, rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, nawiązał do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. oraz do orzeczenia Trybunału Konstytucyjny w sprawie sygn. P 33/09. Następnie organ motywował, że: "Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że zbiorniki na gaz płynny nie są budynkami i obiektami małej architektury. Bezspornie ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia wyrobów budowlanych. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że konieczne jest powołanie biegłego celem pozyskania informacji specjalnych. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne rozstrzyga samodzielnie organ podatkowy i nie jest w tym zakresie związany - w szczególności wnioskiem strony. Istotne jest jednak, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest przy tym uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wnioski są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego rzetelnych rozważań, popartych jego fachową wiedzą. Organ podatkowy I instancji powołał biegłego Pana mgr inż. M. W. na biegłego celem wydania opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów opisanych w tabeli, tj. zbiorników na gazy ciekłe. W ocenie Kolegium, organ podatkowy w sposób niewystarczający zakreślił oczekiwania co do uzyskania wiadomości specjalnych, w zasadzie wynika z treści postanowienia, że chodzi o kwalifikację zbiorników na gruncie prawa budowlanego do kategorii budowli. Potwierdza to poniekąd treść samej opinii, w której biegły po opisaniu zbiorników, ich wyglądu i cech technicznych, uznał je za budowle, uzasadniając następnie swoje stanowisko w tym zakresie. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Opracowana przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ramach oceny dowodu z opinii biegłego trzeba również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona podnosić jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Stanowi to wzmocnienie stanowiska strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Jak podkreśla NSA w wyroku z dnia 16.11.2022 r. sygn. akt III FSK 1703/21 Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Z akt sprawy wynika, że Spółka w toku postępowania przedłożyła taką właśnie prywatną ekspertyzę sporządzoną przez inż. I. J., jednak brak jest śladu w treści decyzji, by organ opinię prywatną Spółki przeanalizował, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że wziął ją pod uwagę. Samo stwierdzenie, niepoparte żadną analizą tej opinii, jawi się jako gołosłowne. Trzeba przypomnieć, że organ podatkowy jest zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega przy tym kwestii, że celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. O tym zaś, jakie fakty mają znaczenie w sprawie decyduje norma prawa materialnego. Powyższe uchybienie, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu korzystnego dla Spółki w postaci ekspertyzy technicznej, która potwierdza stanowisko podatnika, może mieć wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie nie może ono zostać sanowane na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji. W związku z tym, konieczne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem dokonania prawidłowych ustaleń w ww. kwestiach. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tych warunkach naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania, prowadziłoby bowiem do przeanalizowania i odniesienia się do istotnej części materiału dowodowego tylko przez organ II instancji. Nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca przewidział możliwość wydania decyzji kasacyjnej jako wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przez dwa różne organy tej samej sprawy. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony środek odwoławczy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Dlatego też właściwe zapewnienie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II OSK 672/10; http;//orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeprowadzając ponownie postępowanie, organ będzie zobowiązany rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i się do niego odnieść w treści decyzji, w szczególności tych dowodów, które przedstawiła Spółka na poparcie swojego stanowiska." Prokurator Rejonowy [...] (prokurator) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił organowi rażące naruszenie art. 233 § 2, art. 127 O.p. w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem prokuratora, organ I instancji w całości zebrał dowody, ocenił je, w tym wypowiedział się co do opinii technicznej złożonej przez spółkę. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy przez organ nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W konsekwencji prokurator domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska prokurator wykazywał, że organ odwoławczy musi pogodzić kilka różnych wartości i uczynić zadość zasadom prawdy obiektywnej, dwuinstancyjności, a także szybkości postępowania. Organ odwoławczy od podstaw rozpoznaje i rozstrzyga sprawę w jej całokształcie. Organ ten ma status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej przez organ I instancji. W tym celu organ odwoławczy jest uprawniony do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z art. 229 O.p. Natomiast stosowanie art. 233 § 2 O.p. ma wyjątkowy charakter. W ocenie prokuratora, z lektury uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że organ ten odniósł się do opinii prywatnej złożonej przez spółkę, wziął ją pod uwagę w procesie decyzyjnym (por. s. 17-18 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Organ I instancji przedstawił analizę materiału dowodowego oraz tok argumentacji prawnej. "A zatem przeprowadzono szeroki proces, w obrębie którego opinia biegłego stanowiła jeden z wielu elementów pomocniczych. Nie zasadne jest zatem twierdzenie, że biegły wyręczył organ przy rozstrzyganiu sprawy. Przedmiotowa kwestia stała się bowiem przedmiotem dogłębnej analizy, co zostało zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji (s. 19 decyzji Prezydenta Miasta [...])." "Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy należy podnieść, iż stanowisko organu odwoławczego wyrażające się w uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania było nieuzasadnione. Należy bowiem podkreślić, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący z punktu widzenia podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Z tych względów, stanowisko organu podatkowego II instancji budzi zastrzeżenia w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem, działanie organu odwoławczego pozbawia stronę prawa do rozpoznania sprawy co do istoty przez organ II instancji. Niezależnie od wskazanego zarzutu należy wskazać, iż pomijając kwestie zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 op organ ten uchybił normie art. 233 § 2 zd. drugie op, która nakłada na organ II instancji obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem, jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie w sposób oczywiście nieprawidłowy ocenił sposób oceny przedłożonej przez spółkę prywatnej opinii. Wskazana wadliwość, polegająca na rażącym naruszeniu art. 233 § 2 op stanowi rażące naruszenie prawa (analogicznie wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1278/07, LEX nr 484324)." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Spółka o statusie uczestnika postępowania sądowego przyłączyła się do stanowiska organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga prokuratora zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, jednak wniosek sformułowany przez prokuratora o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest zbyt daleko idący. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że granice sądowej kontroli legalności wyznaczyła zaskarżona decyzja organu. W następstwie przedmiot sądowej kontroli legalności dotyczył wyłącznie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., bowiem ten przepis był podstawą prawną spornego rozstrzygnięcia organu. Natomiast na obecnym etapie poza granicami sądowej kontroli legalności pozostawał spór o rozliczenie przez spółkę podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy, a w szczególności o to, czy spółka rozpoznała wszystkie przedmioty opodatkowania tym podatkiem na potrzeby rozliczenia z organem podatkowym. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ I instancji. Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej. Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, tym bardziej w całości. Po pierwsze, organ sam nie ocenił dowodu z opinii biegłego. Dowolne przyjął, że biegły zastąpił organ I instancji w rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem biegły wypowiadał się w kwestiach wyłącznie budowlanych, bo tylko one pozostawały w zakresie jego wiedzy specjalistycznej. Natomiast w żadnym razie organ I instancji nie powołał biegłego w celu dokonania ocen z zakresu prawa podatkowego, a ściślej kwalifikacji spornych obiektów z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły miał za zadanie przedstawić organowi I instancji wyczerpujący i precyzyjny aspekt budowlany spornych obiektów, bo organ podatkowy z istoty rzeczy nie dysponuje wiedzą fachową w tej materii. Nie jest bowiem organem właściwym do wypowiadania się na temat substancji budowlanej. Następnie organ I instancji obszernie ocenił ten dowód na potrzeby określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy (por. k. 391 i nast. t. II akt podatkowych). Słusznie też prokurator zauważył, że - wbrew twierdzeniom organu - organ I instancji odniósł do opinii przedstawionej przez spółkę, sporządzonej poza postępowaniem podatkowym (por. k. 397 i nast. t. II akt podatkowych). Zupełnie inną kwestią jest, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji omówiona w decyzji z [...] lipca 2023 r. była wyczerpująca i prawidłowa. Jednak analiza tego aspektu sprawy należała do organu prowadzącego postępowanie odwoławcze w ramach ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ I instancji obszernie odniósł się do twierdzeń, argumentów spółki, co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji z [...] lipca 2023 r. Wyjaśnił również, z jakich powodów faktycznych i prawnych dowody oferowane przez spółkę nie mogą zostać podzielone na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego. Wprost odniósł się przy tym do ekspertyzy złożonej przez spółkę (por. k. 404 i nast. t. II akt podatkowych). Natomiast nie odpowiada prawu postępowanie organu, który zastosował art. 233 § 2 O.p. "celem dokonania prawidłowych ustaleń", "przeanalizowania i odniesienia się do istotnej części materiału dowodowego" ze wskazaniem, że "organ będzie zobowiązany rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i się do niego odnieść w treści decyzji, w szczególności tych dowodów, które przedstawiła Spółka na poparcie swojego stanowiska." Przytoczone argumenty organu nie wpisują się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p., nie świadczą o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli, zdaniem organu, organ I instancji nieprawidłowo ocenił zebrane dowody, pominął istotne elementy faktyczne w nim zawarte, organ prowadzący postępowanie odwoławcze miał ustawowy obowiązek prawidłowo ocenić całokształt materiału dowodowego z uwzględnieniem jego pełnej treści, według logiki i doświadczenia życiowego. Co istotne, w efekcie niewykazania przesłanek z art. 233 § 2 O.p. organ nie był w stanie skonkretyzować również okoliczności faktycznych o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy, które organ I instancji miałby pominąć. Rozważany art. 233 § 2 O.p. nie uprawnia organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji w celu ponownej analizy materiału dowodowego, czy w celu uzupełnienia dotychczas zgromadzonego, bez jednoczesnego samodzielnego przeanalizowania i omówienia przez organ odwoławczy dowodów już zgormadzonych i konkretnego wykazania na tej podstawie, jakie istotne luki ten materiał zawiera i dlaczego nie wchodzi w rachubę art. 229 O.p. Tymczasem organ I instancji w wielostronicowej decyzji z [...] lipca 2023 r. przedstawił swoją analizę materiału dowodowego, wyprowadził z niej ustalenia faktyczne, poprowadził wykładnię przepisów prawa oraz przedstawił stanowisko prawne. W tym stanie sprawy bez samodzielnej i rzetelnej analizy tego materiału dowodowego, bez rozważenia możliwości jego uzupełnienia, bez podjęcia jakiejkolwiek próby poczynienia własnych ustaleń faktycznych i porównania ich z ustaleniami faktycznymi organu I instancji, bez omówienia na czym konkretnie polegają luki w ustaleniach faktycznych organu I instancji i dlaczego są istotne z punktu widzenia wyniku sprawy - organ nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w pierwszej kolejności zobowiązuje organ odwoławczy do naprawienia błędów organu I instancji z zachowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Innymi słowy, same ewentualne błędy organu I instancji nie realizują przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Na tym polega obowiązek organu odwoławczego, aby wyeliminować błędy organu I instancji w granicach wyznaczonych przez art. 122, art. 127, art. 229 i art. 234 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w żaden sposób nie odniósł się do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził z niej własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania deklarowanego rozliczenia podatkowego. Natomiast w przypadku, gdyby organ I instancji nie rozważył wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Zastosowanie także art. 233 § 2 O.p. wymaga od organu rozważenia, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wyniku konkretnej, rozpatrywanej sprawy, jakie wynikają z już pozyskanego materiału dowodowego, a o których nic nie wiadomo, bo organ I instancji je przemilczał, jaki jest zakres tych luk w ustaleniach faktycznych i dlaczego nie można ich uzupełnić na etapie postępowania odwoławczego przy zastosowaniu art. 229 O.p. Takiej analizy organ nie dokonał, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia kontrolowanej decyzji kasacyjnej. Z punktu widzenia obowiązków organu odwoławczego, wynikających z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. kluczowe znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, który organ miał obowiązek samodzielnie ocenić i na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę wyprowadzenia własnego stanowiska przede wszystkim na płaszczyźnie faktów. Dotychczas organ nawet nie skonkretyzował na czym miałyby polegać jego wątpliwości co do istotnych kwestii faktycznych, rzutujących na kwalifikację spornych obiektów z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku takich wątpliwości do ustawowych zadań organu należała przede wszystkim rzetelna i wnikliwa analiza dotychczas zgromadzonych dowodów. Dopiero wówczas organ zyskałby faktyczną podstawę do obiektywnego stwierdzenia, czy ten materiał dowodowy jest wyczerpujący, ewentualnie w jakim zakresie wymaga uzupełnienia na okoliczność przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie sprawy wątpliwości organu ogólnie formułowane w motywach kontrolowanej decyzji co do spornych obiektów wynikały przede wszystkim z tego, że organ zaniechał samodzielnego rozpatrzenia istoty sprawy, polegającego nie tyle na gromadzeniu nowych dowodów, co w pierwszej kolejności na analizie tych już uzyskanych przez organ I instancji i wykorzystanych przy wydaniu decyzji z [...] lipca 2023 r. Natomiast organ nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji poszukiwał bliżej nieokreślonych dowodów i okoliczności faktycznych, dokonywał bliżej nieokreślonych ustaleń i rozważań. Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały wykazane przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 i art. 234 O.p., a dodatkowo uczynił to w sposób ogólny, pozbawiony nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych i ewentualnych luk w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Lektura argumentów organu prowadzi do konstatacji, że organ dowolnie odstąpił od samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w instancji odwoławczej, niezależnie od organu I instancji, zgodnie ze standardami określonymi przez ustawodawcę w art. 127 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. W rezultacie organ nie wykazał, aby dotychczas zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) wykluczały dokonanie wyczerpujących i trafnych ustaleń faktycznych, pozwalających organowi na załatwienie sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną na etapie odwoławczym. W takiej sytuacji zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne sądu i przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 O.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków, czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym, czy ich zakres będzie znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. W tych okolicznościach trzeba zgodzić się z prokuratorem co do tego, że sposób, w jaki dotychczas organ zastosował art. 233 § 2 O.p., świadczy o dowolnym uchyleniu się od rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej. Natomiast - wbrew stanowisku prokuratora - dowolne, nieadekwatne do stanu sprawy zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie tłumaczył, że rażące naruszenie prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 968/21, II FSK 2153/23, II FSK 101/24, II FSK 56/24 i powołane tam orzecznictwo - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W omówionych wyżej okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego nie wystąpiło tak rozumiane rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w art. 233 § 2 O.p. sformułował przesłankę w postaci potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w całości lub w znacznej części. Natomiast stwierdzenie, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla zastosowania adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego, jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego, czy i ewentualnie jakie dowody trzeba jeszcze przeprowadzić, jaki jest konkretny zakres pełnego postępowania dowodowego bądź co należy rozumieć przez jego znaczną część - wymaga indywidualnej, wnikliwej i wszechstronnej, często wielowątkowej analizy przez organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych i prawnych każdej rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, pojęcia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części nabierają konkretnej treści dopiero na gruncie indywidualnego sporu podatnika z organem podatkowym, konkretnych dowodów, faktów i przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących wzorzec rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Dopiero wówczas wiadomo, jakie okoliczności faktyczne okazują się istotne dla wyniku konkretnej sprawy, jakie dowody zgromadził organ I instancji i co konkretnie z nich wynika, czy wystąpiły luki w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji, czego konkretnie dotyczą i jaki jest ich zakres, jakie dowody w związku z tym trzeba jeszcze przeprowadzić. W motywach kontrolowanej decyzji organ podjął próbę wykazania przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., tyle że uczynił to co najmniej przedwcześnie. Sam bowiem zaniechał oceny dowodów już pozyskanych przez organ I instancji i wyprowadzenia z tej oceny konkretnych ustaleń faktycznych koniecznych dla zidentyfikowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie, jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, organ nie wykazał potrzeby jakiegokolwiek uzupełnienia materiału dowodowego, a tym samym zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p., ale nie naruszył przy tym wymienionej regulacji w sposób rażący. W zaprezentowanej argumentacji organ odnosił się bowiem do przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p. i sformułował rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie. Zatem, o ile organ nieadekwatnie do stanu sprawy, dowolnie rozpoznał przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., to nie wydał rozstrzygnięcia wprost, oczywiście sprzecznego z treścią omawianego unormowania. Stwierdzony błąd organu dotyczył materii pozostającej w granicach wyznaczonych przez sens słów użytych w art. 233 § 2 O.p. Tym samym nie można zasadnie postawić organowi zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p. Sytuacja, w której organ zastosował art. 233 § 2 O.p. przy braku rzeczywistego wykazania istotnych luk w materiale dowodowym pozyskanym przez organ I instancji i następnie w ustaleniach faktycznych organu I instancji jest zasadniczo inna od sytuacji, w której organ nadałby inną treść art. 233 § 2 O.p. na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej. Tylko ta druga sytuacja stanowiłaby rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako działanie organu oczywiście, jawnie sprzeczne z treścią przepisu prawa, nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Jednak w analizowanej sprawie błąd organu tak daleko nie sięgał. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).